III SA/Gl 1750/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 stycznia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, doręczoną [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko strony – Fundacji "A" w K. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stanowiska organ interpretacyjny odwołał się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych natomiast ramach zwrócił uwagę, że [...] r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku usług przewozu dzieci niepełnosprawnych do szkół. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny: Celem wnioskodawcy jest działalność charytatywno-opiekuńcza, promocja zdrowia, działalność edukacyjna w zakresie promocji zdrowia, kształtowanie osobowości młodzieży w duchu wiary chrześcijańskiej i miłości bliźniego, budzenie w społeczeństwie postaw wrażliwości na ludzką niedolę, wspieranie dobroczynności i działań humanitarnych, ratownictwo medyczne i pomoc ofiarom wypadków i katastrof, zwłaszcza komunikacyjnych, wspieranie działalności "B". Fundacja realizuje swoje cele poprzez: zabezpieczenie medyczne zgromadzeń, organizowanie służby medycznej i kursów pierwszej pomocy przedmedycznej, otaczanie opieką ludzi potrzebujących, chorych i niepełnosprawnych, działalność wychowawczą wśród młodzieży w szczególności poprzez "C", powoływanie ośrodków szkoleniowych, doradczych i placówek opieki i ratownictwa, inicjowanie oraz opiniowanie rozwiązań formalno-prawnych mających na celu pomoc potrzebującym, udzielanie pomocy ofiarom wypadków i katastrof, w tym komunikacyjnych, prowadzenie działalności wydawniczej informacyjno-promocyjnej i edukacyjno-szkoleniowej, wspieranie organizacji pozarządowych w procesie integracji europejskiej oraz ich współpracy międzynarodowej, opracowanie i wydawanie materiałów informacyjno-prawnych dla osób indywidualnych, organizowanie kolonii letnich i innych form wypoczynku dla dzieci i młodzieży, wpływanie na zmiany o charakterze systemowym na rzecz celów społecznie użytecznych, wypowiadanie się w sprawach publicznych, związanych z celami Fundacji, współpracę z władzami samorządowymi, państwowymi, sektorem gospodarczym, środkami masowego przekazu, udzielanie wsparcia inicjatywom i organizacjom pozarządowym, troskę o rozwój wiedzy ogólnej, specjalistycznej i kwalifikacji związanych z działalnością medyczną. Zakres działalności gospodarczej Fundacji obejmuje usługi w zakresie ochrony zdrowia, pogotowia ratunkowego, ratownictwa medycznego i opieki nad niepełnosprawnymi, wypożyczanie sprzętu medycznego i rehabilitacyjnego, transport medyczny, sanitarny i osób niepełnosprawnych, promocję ochrony zdrowia i pierwszej pomocy, szkolenie w zakresie udzielania pierwszej pomocy, kwalifikowanej pierwszej pomocy, ochrony zdrowia, pomocy niepełnosprawnym i rehabilitacji, wydawnictwa o tematyce ochrony zdrowia, udzielania pierwszej pomocy, pomocy niepełnosprawnym i rehabilitacji, organizowanie wypoczynku dzieci i młodzieży. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy odpłatnie usługi transportowe samochodami, przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych, na rzecz osób niepełnosprawnych na wózkach inwalidzkich. Transport świadczony jest na rzecz gmin i szkół. Fundacja jest wpisana jako podmiot leczniczy do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę [...] - numer księgi rejestrowej [...]. Czynności wykonywane przez wnioskodawcę wykonywane są przez osoby posiadające kwalifikacje medyczne (lekarze, pielęgniarki). Wnioskodawca wykonuje czynności odpłatnie oraz na zasadzie wolontariatu. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z [...] r. wnioskodawca wskazał, że dowóz dzieci niepełnosprawnych wykonywany jest na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (gmin) i na ich zlecenie na podstawie umowy o dowóz, zawieranej z jednostką samorządu terytorialnego. Gmina pokrywa koszty transportu i na jej rzecz wystawiana jest faktura z tego tytułu. Dzieci dowożone są do szkół. Wykonywany transport nie jest transportem, o którym mowa w art. 5 pkt 33a ustawy z 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Transport wykonywany jest samochodami specjalnie ku temu przystosowanymi, które nie spełniają cech technicznych i ilościowych określonych w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane (art. 161 b ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej). Usługa dowozu dzieci niepełnosprawnych wykonywana jest na mocy ustawy z 7 września o systemie oświaty w szczególności art. 14a ust. 4 oraz art. 17 ust. 3. Symbol PKWiU dla usług wskazanych we wniosku PKWiU 49.39 Pozostały lądowy transport pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wykonywany przez Fundację "A" transport sanitarny przystosowanymi do tego pojazdami polegający na dowozie dzieci niepełnosprawnych świadczony na rzecz gmin i szkół podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o VAT? Wnioskodawca powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz.1054), art. 132 ust. 1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z 28 listopada 2006r. (Dz. Urz. UE.L. Nr 347) oraz art. 70a ust. 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) stwierdził, że odpowiedź na powyższe pytanie jest pozytywna. Uznał, że usługi przewozu osób niepełnosprawnych samochodami specjalnie przystosowanymi do przewozu takich osób stanowią transport sanitarny, a zatem korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.43 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Fundacji "A" indywidualną interpretację nr [...] uznając, iż świadczonym przez wnioskodawcę usługom dowozu dzieci niepełnosprawnych do szkół realizowanym na podstawie umów zawartych z gminami w związku z obowiązkami gmin wynikającymi z art. 14a ust. 4 oraz art. 17 ust. 3 ustawy o systemie oświaty nie można przypisać przymiotu transportu sanitarnego uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego organ stwierdził, iż świadczone przez wnioskodawcę usługi w zakresie ww. transportu dzieci niepełnosprawnych do szkół przystosowanymi do tego pojazdami nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 20 ustawy o VAT. W uzasadnieniu organ powołał się na treść art. 5 pkt 33a ustawy z 27 sierpnia 2004r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.), zawierający definicję pojęcia "transport sanitarny", które oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu, a – zdaniem organu – usługi świadczone przez wnioskodawcę definicji tej nie spełniają. Pismem z [...] r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na ww. wezwanie - pismo z [...] r. nr [...] - Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z [...] r. znak: [...]. W tej sytuacji wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wskazuje, iż analizując okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów powołanej ustawy, Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ustawy o zakładach opieki zdrowotnej uznać należy, że usługom przewozu osób niepełnosprawnych samochodami przystosowanymi do przewozu osób niepełnosprawnych można przypisać przymiot transportu sanitarnego uprawniającego do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a.", sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy świadczone przez wnioskodawcę czynności dowozu dzieci niepełnosprawnych wykonywany na rzecz gmin i szkół stanowią usługi transportu sanitarnego, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 20 ustawy o tym podatku (jak uznaje wnioskodawca), czy też nie są takimi usługami (jak twierdzi organ wydający interpretację). Wskazując na ramy prawne rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w myśl ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz.1054 ze zm.) zwalnia się od podatku usługi transportu sanitarnego. Powołana ustawa nie definiuje pojęcia transportu sanitarnego. Oznacza to, że w celu ustalenia tego znaczenia należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją podaną w internetowym Słowniku języka polskiego (Wydawnictwo PWN S.A.), "sanitarny", to 1. dotyczący spraw zdrowia, higieny i profilaktyki, 2. odnoszący się do służby zdrowia i opieki nad chorymi. Innym przyjętym sposobem ustalenia znaczenia terminów nie zdefiniowanych w danym akcie prawnym jest odwołanie się do przepisów szczególnych, regulujących określone zagadnienie. W myśl definicji transportu sanitarnego, zawartej w art. 5 pkt 33a ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j. t. Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o świadczeniach...", transport sanitarny oznacza przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. Zestawienie powyższych definicji prowadzi do wniosku, że zarówno jedna jak i druga wskazują na związek pojęcia "sanitarny" ze sprawami zdrowia, udzielania świadczeń zdrowotnych. W celu weryfikacji tak dokonanej wykładni językowej można posłużyć się także wykładnią systemową. W Rozdziale 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych określono jej zakres przedmiotowy i podmiotowy. Art. 1 zawiera 9 punktów, w których wskazuje się zakres regulacji określonych omawianą ustawą. Określa ona: 1) warunki udzielania i zakres świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; 2) zasady i tryb finansowania świadczeń, o których mowa w pkt 1; 2a) zasady i tryb kwalifikowania świadczeń opieki zdrowotnej jako świadczeń gwarantowanych; 3) zadania władz publicznych w zakresie zapewnienia równego dostępu do świadczeń, o których mowa w pkt 1; 4) zasady powszechnego - obowiązkowego i dobrowolnego ubezpieczenia zdrowotnego; 5) podstawy instytucjonalno-proceduralne do stosowania rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 149 z 05.07.1971, str. 2 i n., z późn. zm.) i rozporządzenia Rady (EWG) nr 574/72 z 21 marca 1972 r. w sprawie wykonywania rozporządzenia (EWG) nr 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (Dz. Urz. WE L 74 z 27.03.1972, str. 1 i n., z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady (WE) nr 859/2003 z 14 maja 2003 r. rozszerzającego przepisy rozporządzenia (EWG) nr 1408/71 i rozporządzenia (EWG) nr 574/72 na obywateli państw trzecich, którzy nie są jeszcze objęci tymi przepisami wyłącznie ze względu na ich obywatelstwo (Dz. Urz. WE L 124 z 20.05.2003, str. 1 i n., z późn. zm.); 6) zasady funkcjonowania, organizację i zadania Narodowego Funduszu Zdrowia, zwanego dalej "Funduszem"; 6a) zasady funkcjonowania, organizację i zadania Agencji Oceny Technologii Medycznych, zwanej dalej "Agencją"; 7) zasady sprawowania nadzoru i kontroli nad finansowaniem i realizacją świadczeń, o których mowa w pkt 1. To taksatywne wyliczenie wskazuje, że ustawa – ogólnie mówiąc - odnosi się do świadczeń zdrowotnych, zasad ich finansowania i zadań władz publicznych związanych z ochroną zdrowia. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, świadczeniobiorcy mają, na zasadach określonych w ustawie, prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie. Natomiast stosownie do art. 5 pkt 34 świadczenie opieki zdrowotnej, to świadczenie zdrowotne, świadczenie zdrowotne rzeczowe i świadczenie towarzyszące, natomiast świadczenie towarzyszące, to zakwaterowanie i wyżywienie w zakładzie opieki zdrowotnej całodobowej lub całodziennej oraz usługi transportu sanitarnego (art. 5 pkt 38 ustawy o świadczeniach). Z powyższego wynika, że transport sanitarny jest rodzajem świadczenia opieki zdrowotnej, a celem takiego świadczenia jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom etc. Ponadto, stosownie do art. 41. ust. 1 i 2 ustawy o świadczeniach ..., świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego, w tym lotniczego, do najbliższego podmiotu leczniczego, o którym mowa w przepisach o działalności leczniczej, udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem, w przypadkach: 1) konieczności podjęcia natychmiastowego leczenia w podmiocie leczniczym; 2) wynikających z potrzeby zachowania ciągłości leczenia. Świadczeniobiorcy, na podstawie zlecenia lekarza ubezpieczenia zdrowotnego lub felczera ubezpieczenia zdrowotnego, przysługuje bezpłatny przejazd środkami transportu sanitarnego - w przypadku dysfunkcji narządu ruchu uniemożliwiającej korzystanie ze środków transportu publicznego, w celu odbycia leczenia - do najbliższego podmiotu leczniczego udzielającego świadczeń we właściwym zakresie, i z powrotem. Ponadto stosownie do art. 161c ust. 1 ustawy o świadczeniach ..., Fundusz (NFZ - art. 1 pkt 6 ustawy o świadczeniach...) oraz podmiot leczniczy, zawierają umowy o wykonywanie transportu sanitarnego z podmiotami dysponującymi środkami transportu. Z powyższego w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że przez transport sanitarny należy rozumieć taki przewóz osób albo materiałów związanych z udzielaniem świadczeń medycznych, które stanowią świadczenia opieki zdrowotnej z rozumieniu ustawy, których celem jest zachowanie zdrowia, zapobieganie chorobom i urazom, wczesne wykrywanie chorób, leczenie, pielęgnacja oraz zapobieganie niepełnosprawności i jej ograniczanie, a które świadczone są na podstawie umowy, której jedną ze stron stanowi NFZ oraz podmiot leczniczy. Końcowo zwrócić należy uwagę na art. 161ba ust. 1 i 2, zgodnie z którymi transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego a środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 1, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Odnosząc tę analizę przepisów prawa do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że wnioskodawca nie spełnia wyżej wskazanych przesłanek, koniecznych do uznania świadczonych przez niego usług za usługi transportu sanitarnego. Z podanego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika bowiem, że wnioskodawca realizuje usługi transportu do szkół dzieci niepełnosprawnych w wykonaniu umów zawartych z jednostkami samorządu terytorialnego, które pokrywają koszt usługi. Wykonuje je na podstawie przepisów art. 14a ust.4 i 17 ust.3 ustawy o systemie oświaty stanowiącymi odpowiednio, że obowiązkiem gminy jest zapewnienie niepełnosprawnym dzieciom pięcioletnim oraz dzieciom objętym wychowaniem przedszkolnym na podstawie art. 14 ust. 1a bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu do najbliższego przedszkola, oddziału przedszkolnego w szkole podstawowej, innej formy wychowania przedszkolnego lub ośrodka umożliwiającego dzieciom, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, albo zwrot kosztów przejazdu ucznia i opiekuna na zasadach określonych w umowie zawartej między wójtem (burmistrzem, prezydentem miasta) i rodzicami, opiekunami lub opiekunami prawnymi, jeżeli dowożenie zapewniają rodzice, opiekunowie lub opiekunowie prawni oraz że, jeżeli droga dziecka z domu do szkoły, w której obwodzie dziecko mieszka, przekracza odległości wymienione w ust. 2, obowiązkiem gminy jest zapewnienie bezpłatnego transportu i opieki w czasie przewozu lub zwrot kosztów przejazdu środkami komunikacji publicznej. Usługi te są świadczone pojazdami, które co prawda są specjalnie przystosowane do przewozu osób niepełnosprawnych, ale nie są pojazdami spełniającymi cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Oznacza to, że wnioskodawca realizuje na rzecz jednostek samorządu terytorialnego (a nie NFZ lub świadczeniodawców) usługi związane z wykonywaniem obciążających je zadań publicznych w zakresie oświaty, a nie ochrony zdrowia, a wykorzystywane do tego celu pojazdy nie spełniają norm koniecznych do uznania ich za środki transportu sanitarnego. Ponadto wykonywane usługi nie mieszczą się również w pojęciu świadczeń opieki zdrowotnej, których celem jest zapobieganie niepełnosprawności (albowiem u przewożonych osób ona już istnieje) i jej ograniczanie (jako że to mogłoby dotyczyć zmniejszenia skutków niepełnosprawności, np. dostarczenia wózków inwalidzkich, protez itp.), co tez w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Zdaniem Sądu orzekającego wskazuje to, że realizowane przez wnioskodawcę usługi nie stanowią usług transportu sanitarnego w rozumieniu ustawy o świadczeniach..., jak również ustawy o podatku od towarów i usług, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust.1 pkt 20 tej ustawy. Końcowo Sąd orzekający stwierdza, że wydana interpretacja nie narusza także art. 132 ust.1 lit. p) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), stosownie do którego państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług transportu dla chorych lub rannych osób pojazdami specjalnie do tego celu przeznaczonymi, przez odpowiednio upoważnione podmioty, albowiem również powołany przepis prawa unijnego odnosi się do aspektu ochrony zdrowia, którego brak w istniejącym w sprawie stanie faktycznym. Uwzględniając powyższe rozważania, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt nie narusza prawa, a zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.