III SA/Gl 1752/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedłużenia terminu załatwienia sprawy) postanawia: odrzucić skargę. A. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za kolejne miesiące: październik, listopad i grudzień 2011 r., żądając uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Zarzucił przy tym organowi naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: z dnia 29 Iipca 2011 r. Dz. U. nr 177, poz. 1050, ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), poprzez wydanie kolejnego siódmego postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kolejne miesiące: październik, listopad i grudzień 2011 r., bez uzasadnionego wskazania przyczyn odmowy zwrotu w ustawowym terminie. Zarzucił też naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Skarżący wyjaśnił, że postanowieniem z [...] r. nr [...], zostało wszczęte przeciwko niemu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące: październik, listopad, grudzień 2011 r., które to rozliczenie wynikało ze złożonych w ustawowym terminie deklaracji podatkowych VAT-7 i korekt tych deklaracji. Przyznał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystosował do Naczelników Urzędów Skarbowych właściwych dla kontrahentów podatnika pisma o potwierdzenie transakcji realizowanych z firmą podatnika, jednakże od momentu wszczęcia postępowania podatkowego - tj. od [...] r. do chwili obecnej nie została przedstawiona - nawet w przybliżeniu data zakończenia prowadzonego postępowania. Co więcej w stosunku do podatnika są prowadzone kolejne postępowania dotyczące zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2011 r. oraz za kwiecień 2012 r. A. N. wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie jest kolejnym siódmym postanowieniem w tym samym przedmiocie, tj. w sprawie kolejnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Dodatkowo, skarżący wskazał, iż każde z wydanych dotychczas postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie przedłużenia terminu załatwienia sprawy zawiera identyczne uzasadnienie cyt.: "czynności wyjaśniające prowadzone zarówno przez tut. organ podatkowy jak również przez inne organy podatkowe, których wynik może mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy oraz z uwagi na konieczność wnikliwej analizy zebranego materiału dowodowego". Następnie skarżący powołał się na stanowisko doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie. Podkreślił, że niezałatwienie sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p. jak również zaniechanie realizacji obowiązku wynikającego z art. 140 O.p. oznacza, że organ administracji publicznej pozostaje w bezczynności. Wskazał też na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) związane z wstrzymaniem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wypadku, gdy istniały wątpliwości co do wysokości tego zwrotu, względnie gdy przeciwko podatnikowi toczyło się inne postępowanie dotyczące zaległości podatkowych, a także przywołał treść art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) akcentując, iż podatnikowi przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT. Powołując się na orzecznictwo NSA dotyczące art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 6 oraz z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, oświadczył, że składając niniejszą skargę wnosi o dokonanie kontroli sądowej postanowienia z [...] r., ponieważ w wyniku jego wydania Naczelnik Urzędu Skarbowego znów nie dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w złożonych deklaracjach VAT-7 i ich korektach. Nadmienił też, iż przed wniesieniem skargi, na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a pismem z [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci nieustającego przedłużania postępowania podatkowego i braku faktycznego zwrotu nadwyżki podatku VAT zgodnie z deklaracjami za m-ce: październik, listopad i grudzień 2011 r., mimo iż deklaracje te w obrocie prawnym w dalszym ciągu pozostają i korzystają z domniemania prawidłowości. Zarzucił, że wprawdzie [...] r., otrzymał od organu podatkowego odpowiedź na w.w. wezwanie, jednakże zdaniem skarżącego, jest ona nieprecyzyjna. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wniósł o jej odrzucenie w oparciu o art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., wobec niewykorzystania przez stronę dostępnych środków zaskarżenia, a w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku o oddalenie skargi z uwagi na jej niezasadność, w związku z prowadzonymi czynnościami postępowania podatkowego za w/wym. miesiące oraz uprzednim prawidłowym przedłużeniem terminu zwrotów podatku od towarów i usług do czasu zakończenia postępowania podatkowego. Organ zaakcentował, że zaskarżonym postanowieniem z [...] r. poinformował skarżącego, iż postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2011 r. nie zostanie załatwione w wyznaczonym terminie, wskazując nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] r. Zatem w ocenie organu, skarżący przed wniesieniem skargi do Sądu, nie wyczerpał środków zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 P.p.s.a., gdyż zgodnie z art. 141 § 1 pkt 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie skarżący w dniu [...] r. wniósł do Urzędu ponaglenie na nieterminowe załatwienie sprawy "w przedmiocie niewydania decyzji o zwrocie podatku VAT i o zwrocie nadwyżki tego podatku w terminie określonym w art. 139 § 1 pkt 1 O.p. za miesiące: październik, listopad i grudzień 2011 r. W odpowiedzi postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał złożone ponaglenie za bezzasadne. W ocenie organu niniejsza skarga jest nakierowana na konkretne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., tymczasem przed jej złożeniem nie wniesiono ponaglenia na postanowienie z [...] r., które zakończyłoby się wydaniem aktu administracyjnego wyczerpującego środki zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 P.p.s.a. Skierowane zostało jedynie wezwanie z dnia [...] r. do usunięcia naruszenia prawa w postaci przedłużania terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2011 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ poinformował, iż w deklaracjach VAT - 7 za miesiące: październik, listopad i grudzień 2011 r., podatnik zadeklarował kwoty do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...]zł, z terminem zwrotu 60 dni, tj. odpowiednio: [...] r., [...] r., [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniami: z [...] r. nr [...], z [...] r. nr [...], z [...]r. nr [...] postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Następnie w styczniu, lutym i marcu 2012 r. organ przeprowadził u A. N. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad i grudzień 2011 r., zakończone wynikiem pozytywnym. Skutkowało to złożeniem w dniu [...] r., w Urzędzie Skarbowym w D. korekt deklaracji VAT - 7 za te okresy rozliczeniowe, w których podatnik zadeklarował odpowiednio kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, [...] zł, [...] zł, z terminem zwrotu 60 dni tj. [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], wszczął w dniu [...] r., postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 2011 r., przesyłając jednocześnie podatnikowi postanowienia z [...] r. nr [...], nr [...], [...], którymi postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za październik, listopad i grudzień 2011 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Organ wyjaśnił też, że w toku prowadzonych postępowań kontrolnych, a następnie postępowania podatkowego wystosował szereg wniosków o przeprowadzenie bądź kontroli podatkowych, bądź czynności sprawdzających, w tym do obcych administracji podatkowych, zlecił bądź przeprowadził we własnym zakresie przesłuchania świadków. Pismem z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wezwał skarżącego do wyjaśnienia, które postanowienie organu skarży, czy postanowienia z [...] r. nr [...], nr [...], [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za październik, listopad i grudzień 2011 r., czy postanowienie z [...] r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Czy skarży bezczynność, czy przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., pod rygorem uznania, że skarży przewlekłość postępowania. W odpowiedzi skarżący oświadczył, że skarży postanowienie z [...] r., którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., kolejny raz przedłuża termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2011 r. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. pełnomocnik A. N. wskazał, że organ wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podatkowej w lakonicznych uzasadnieniach wskazuje na konieczność przeprowadzenia kontroli u kolejnych kontrahentów skarżącego. Kolejne przedłużenia załatwienia sprawy są bezzasadne, gdyż kontrola u skarżącego niczego nie wykazała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna. Stosownie do treści art. 52 § 1 P.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia, zgodnie z treścią § 2 cytowanego wyżej przepisu, rozumie się sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno w doktrynie (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, Zakamycze 2005 r., s. 140; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005 r., s. 87-88) jak i w orzecznictwie (vide: postanowienia NSA z 6 lipca 2006 r. sygn. akt I OSK 480/06, LEX 188512 oraz z 14 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 588/05, LEX 193106) przyjmuje się, że w przypadku skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organów administracji publicznej, przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć - w zależności od rodzaju postępowania- bądź to wniesienie przez stronę zażalenia na niezałatwienie sprawy w terminie (postępowanie administracyjne - art. 37 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - dalej jako K.p.a.), bądź też ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia lub ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej na niezałatwienie sprawy w terminie (postępowanie podatkowe - art. 141 § 1 O.p.). To oznacza, że wskazane wyżej zażalenie, o którym mowa w art. 37 § 1 K.p.a. oraz ponaglenie z art. 141 § 1 O.p. należą do środków zaskarżenia wymienionych w art. 52 § 2 ustawy P.p.s.a., od których wyczerpania uzależnione jest skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Z kolei w myśl art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. Sąd odrzuca skargę, jeśli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. W rozpoznawanej sprawie Sąd dążył do ustalenia co jest przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie. W skardze A. N. wskazał, że skarży postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...], w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc październik, listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu szeroko przywołał orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych, argumentując, że stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. podatnikowi przysługuje skarga do sądu administracyjnego na postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku VAT. Wskazał również, iż przed wniesieniem skargi, na podstawie art. 52 § 3 P.p.s.a pismem z [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci nieustającego przedłużania postępowania podatkowego i braku faktycznego zwrotu nadwyżki VAT oraz, że [...] r., otrzymał od organu podatkowego odpowiedź na w.w. wezwanie. Jednakże na wezwanie Sądu oświadczył, iż przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...]. Będąc reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika potwierdził to również na rozprawie w dniu [...] r. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wydane w toku czynności weryfikacyjnych, kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga ta może być wniesiona w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia prawa. Tymczasem jak wynika z akt sprawy A. N. skarży postanowienie z [...] r. wydane w trybie art. 140 O.p., który to przepis stanowi, że: "O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy". Strona działając przy pomocy fachowego pełnomocnika, przed wniesieniem skargi na to postanowienie, która to skarga jest w zasadzie skargą na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., nie skorzystała z przewidzianego w art. 141 § 1 O.p. środka zaskarżenia w postaci ponaglenia. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w myśl art. § 141 § 1 O.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 O.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. To oznacza, że skarga została złożona przedwcześnie, przed wyczerpaniem przysługujących stronie środków zaskarżenia i jako taka musiała zostać uznana za niedopuszczalną. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1 i § 2 ustawy P.p.s.a., postanowił orzec jak w sentencji