III SA/Gl 176/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] roku nr [...] określające A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 roku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej [...] roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za rok 2004 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT m.in. za miesiąc styczeń 2004 roku. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2004 roku A.K. wykazał kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wykazało, że zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc wynosiło [...] zł. Uznano, że w deklaracji zawyżono podatek naliczony, co spowodowało obniżenie podatku należnego o powyższą kwotę, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu paliwem. W rozliczeniu za ten okres podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. w W. dokumentujących sprzedaż oleju napędowego, w sytuacji kiedy organ uznał, że ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, a deklarację VAT-7 za styczeń 2004 r. podpisała osoba nie upoważniona do reprezentowania spółki – R.U., ponieważ postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla miasta stołecznego W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wpisu zmiany danych podmiotu "B" Sp. z o.o. poprzez wykreślenie J.B. i wpisanie na jego miejsce wspólników R.U. i R.K., gdyż na umowie sprzedaży udziałów z [...] r. nie było notarialnie potwierdzonego podpisu sprzedającego. A.B. zmarł [...] r. Nadto przesłuchani w toku postępowania karnego: R.U., J.K., B.P. i R.K., wskazali jako źródło pochodzenia paliwa przemyt z Ukrainy, Białorusi oraz mieszanie komponentów oraz że działalność spółki w styczniu 2004 r. była czystą fikcją, tj. za fakturami nie szło paliwo. Organ zaznaczył, że ustalenia kontroli nie dały podstaw do zakwestionowania sprzedaży paliwa przez podatnika odbiorcom wskazanym na wystawionych fakturach sprzedaży. Uznano, że paliwo pochodziło jednak z innego nie ustalonego źródła, a nie od Sp. z o.o. "B", która została założona celem wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł (wyjaśnienia J.K. z [...] r.). Decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] określił A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. w wysokości [...] zł. Powołując się, między innymi na § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 1993 r.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o., gdyż uznał, że stwierdzają one czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, nie doszło do nabycia towaru od tej Spółki. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia nie popartego wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Podkreślono, że art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uznała, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował powyższy przepis w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie ma przekonujących dowodów przemawiających za tym, że paliwo które sprzedawał podatnik pochodziło z nielegalnego źródła a nie od Spółki "B" oraz, że faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Dalej strona wskazała, że organ pierwszej instancji pominął ten fakt, iż podatnik płacił za dostarczone mu paliwa, jak również podpisywał faktury dokumentujące te transakcje i że został przez sprzedawcę wprowadzony w błąd. Podkreślono, że okoliczności dotyczące działalności Spółki "B" powinny pozostawać bez wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującego. Organ posługiwał się dowodami pośrednimi zgromadzonymi dla potrzeb innego postępowania. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego Z.P. nie podjął żadnych działań celem wyjaśnienia przyczyny przekazywania przez skarżącego pieniędzy za paliwo, w sytuacji, gdy pieniądze wynikające z faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w "A" przekazywał G.F., a on sam nigdy nie brał udziału w żadnych transakcjach handlowych obrotu paliwem, lecz gromadził tylko faktury dokumentujące ten obrót. Według strony bezspornym było to, że paliwo istniało fizycznie, bo potwierdzili to odbiorcy a tym samym A.K. jako pośrednik nabył towar zgodnie z prawem, zapłacił za niego a następnie sprzedał. Za nietrafne strona uznała stwierdzenie, że "C" był podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT. Zdaniem strony fakt, że został wyrejestrowany nie dowodzi, że nie dokonywał transakcji z odwołującym. Zarzucono, że w decyzji nie wykazano, że nie doszło do uiszczenia podatku przez zbywcę, co powoduje, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze jest bezprawne i stanowi sankcję. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że prawidłowa decyzja może zostać podjęta tylko wówczas, gdy organ dysponuje całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a ponieważ w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała wydana decyzja winna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania nie zgodził się z powyższą argumentacją i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r., podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). To prawo podatnika jest uwarunkowane jednakże rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego, co oznacza, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Faktura powinna być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, kiedy łącznie zaistnieją następujące okoliczności: podatnik otrzyma fakturę stwierdzającą nabycie lub otrzymanie towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Istotne znaczenie dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne transakcji wskazanej w fakturze. Według § 35 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży z zastrzeżeniem § 37, powinna zawierać, co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wystawione przez "B" Sp. z o.o. w styczniu 2004 r. faktury podpisał R.U., który według danych rejestrowych nie był członkiem zarządu tej Spółki. Podobnie rzecz się miała, jeśli chodzi o deklaracje VAT-7 za luty i marzec 2004 r. składane przez spółkę w Urzędzie Skarbowym W. R.U. nie był upoważniony do reprezentowania spółki wobec jej kontrahentów, jak również wobec organów podatkowych. Sporne faktury nie spełniały zatem przesłanek formalnych z uwagi na zapis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Niezależnie od tego, według § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego i te ustalenia stanowiły podstawę kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tychże faktur. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym wynika, że "B" Sp. z o.o. służyła do fikcyjnego fakturowania przepływu paliwa, a za fakturami nie szedł żaden towar - wyjaśnił dalej organ odwoławczy cytując fragmenty zeznań poszczególnych podejrzanych (B.P., J.K., R.K.). Prezentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się również na szczegółowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej (Urząd Skarbowy W., UKS w K., UKS we W., UKS w P., US w S., UKS w O., CBŚ) i wykazał, że nie odzwierciedlały one prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślono, że wbrew twierdzeniom skarżącego organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego przez A.K. odbiorcom wykazanych w fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika, kwestionował jedynie ich zakup od "B" Sp. z o.o. i zasadność tego twierdzenia udowodnił. Mając na uwadze te okoliczności uznano, że w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, gdyż nie potwierdzili ich wykonania wystawcy faktury a podatnik nie wykazał dowodów przeciwnych. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K.wyjaśnił, że nie naruszono również wskazanych tam przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony wniósł o łączne rozpoznanie spraw o sygn. akt III SA/Gl 176-187/10 ze względu na to, że pozostają ze sobą w związku. W kolejnym piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do odpowiedzi na skargę przedstawił własną wykładnię § 48 wskazanego już rozporządzenia. W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia dobra wiara kontrahenta. Na rozprawie dnia 13 października 2010 r. pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r., podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły wykazaniem zaistnienia podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego określonych w § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a powyższego rozporządzenia, zgonie z którym w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sprawie przedmiotem sporu są faktury wystawione przez firmę "B" Sp. z o.o. w W. dokumentujące sprzedaż paliw, podpisane przez R.U., który w styczniu 2004 r. nie był udziałowcem spółki ani członkiem Zarządu, jak również nie posiadał innego umocowania do jej reprezentowania. Należy tutaj przypomnieć, że według § 34 powyższego rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", a § 35 ust. 1 pkt 1, 5, 7, 9 i 13 stanowi o tym, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. W tej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że "B" Sp. z o.o. w W., formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej (§ 35 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży paliwa, ponieważ gdyby faktycznie nim był, to faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierałaby czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub podpis oraz imiona i nazwiska tej osoby (§ 35 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia). Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki "B" w styczniu 2004 r., jak wynika z akt rejestrowych był A.B., jedyny jej udziałowiec i jednocześnie jedyny członek Zarządu tej spółki. Jednakże zapis ten nie odpowiadał stanowi faktycznemu, bowiem uprawnienie to wygasło w dniu [...] r., ponieważ A.B. zmarł. Z tego też powodu Spółka "B" od [...] r. nie miała zarządu oraz prawidłowej reprezentacji. Tym samym jako istniejący jedynie formalnie podmiot (KRS), nie mogła również czynnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym. Nie wyklucza to jednak, że w obrocie tym faktycznie nie uczestniczyła w sposób ułomny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K.podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że Spółka "B" nie mogła sprzedać paliw w styczniu 2004 r. z tego powodu, że istniała tylko formalnie i brak było jej reprezentacji. Nie mogła przez to wystawić prawidłowo faktury. Ustalenia te mają jednak znaczenie drugorzędne, gdyż istota sporu sprowadza się do kwestionowania przez organ podatkowy zakupu oleju napędowego przez podatnika od Spółki "B". Jak wynika z materiału dowodowego Spółka ta została powołana celem wprowadzania do obrotu gospodarczego paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł, jak przemyt czy mieszanie komponentów. Właścicielem Spółki "B" był J.B. Jak ustaliły organy podatkowe był on figurantem a Spółka wystawiała fikcyjne faktury i przyjmowała pieniężne przelewy przykrywając nielegalną działalność B.P. i J.K. J.B. otrzymywał pensję, podobnie jak jego następca R.U.. Przesłuchany w charakterze podejrzanego B.P. stanowczo stwierdził, że za fakturami wystawionymi przez Spółkę "B" nigdy nie szedł żaden towar. Faktury sprzedaży były wystawiane zgodnie z oczekiwaniami A.K., który podawał cenę, ilość towaru, datę z jaką miała być wystawiona faktura. Rozmowy te prowadził z A.K. osobiście. Zapłata dokonana przez A.K. wracała do niego z potraceniem marży 4-5 groszy za litr oleju lub benzyny na fakturze. Również R.K., który był pełnomocnikiem Spółki "B" od lutego 2004 r. do czerwca 2004 r., gdy prezesem był R.U. zeznał, że uczestniczył w nielegalnym obrocie paliwami. Fikcyjność dostaw potwierdził także R.U., który pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki "B", mimo odmowy ujawnienia tego faktu przez Sąd w aktach rejestrowych Spółki. Sam skarżący będąc przesłuchiwany przez organy podatkowe potwierdził swoją znajomość z B.P. oraz J.K. Zaprzeczył jednak, aby uzgadniał z B.P. treść faktur i były one fikcyjne. Paliwo pobierał w T. i W., a jego przekonanie, iż jest to zakup od Spółki "B" wynikał z zapisu faktury i oświadczenia B. P. W aktach sprawy ujawniono, również protokół przesłuchania B.P. w charakterze świadka z [...] r., w którym oświadczył, że z racji upływu czasu nie jest w stanie potwierdzić ani zaprzeczyć treści złożonych wyjaśnień w toku przesłuchania w dniu [...] r. o wystawianiu fikcyjnych faktur dla A.K.. Również J.K. odmówił udzielenia na pytania w tej kwestii, gdyż jest podejrzanym i postawiono mu zarzuty dotyczące działalności Spółki "B". Należy zauważyć, iż obaj wymienieni skorzystali z przysługującego im prawa do odmowy składania zeznań, które mogłyby zaszkodzić im samym i narazić na odpowiedzialność karna lub pogorszyć ich sytuacje w postępowaniu karnym. Jednakże złożone przez nich wyjaśnienia nie utraciły waloru materiału dowodowego, który w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że faktury wystawione przez Spółkę "B" nie dokumentowały transakcji gospodarczych, które nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości. Inaczej mówiąc, jeżeli spółka nie zakupiła paliwa widniejącego na fakturze sprzedaży, to nie mogła go odsprzedać firmie A.K. Bez znaczenie w tych rozważaniach pozostaje podnoszony przez pełnomocnika argument, że przeciwko skarżącemu nie toczy się postępowanie karne ani karnoskarbowe o udział w nielegalnym procederze obrotu paliwami, co dowodzi, że skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w nielegalnym obrocie paliwem. Istotnie organ podatkowy przyjął, że A.K. świadomie uczestniczył w tym procederze, ale oparł się na zeznaniach B. P. które nie zostały odwołane ani też ich prawdziwość obalona przez podatnika. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 190 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał, jakie dowody zostały przez organ pominięte i czego miały dowodzić. Nie można też się zgodzić z twierdzeniem, że organ nie wykazał, co skarżący robił z zakupionym towarem. W decyzjach obu instancji organy podatkowe podkreślały, że nie kwestionują sprzedaży przez skarżącego paliwa odbiorcom wykazanym na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Kwestionują tylko, że było to paliwo zakupione rzeczywiście od Spółki "B". Nie wskazano również jakie to korzystne dowody dla skarżącego pominęły organy podatkowe w swoich ustaleniach dowodowych. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że tylko jednoznaczne twierdzenia świadków stanowią materiał dowodowy dający możliwość podważenia faktu, że skarżący otrzymał faktycznie paliwo, na które zostały wystawione faktury. Przykładowo dopiero zestawienie zeznań W.B., A.B. oraz pisma z [...] r. o braku powiązań gospodarczych z firmą "B" wykluczyło możliwość odbierania paliwa tej firmy z magazynów w R. dla A.K. Twierdzenie to przeczy innemu zarzutowi skargi o nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z całego materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (Prokuratury Okręgowej w L.) albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Materiały te zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie również nie jest trafny, a to z tego powodu, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wskazano żadnego z wymienionych w skardze przepisów. Organy obu instancji powoływały się na § 35 ust. 1 pkt 13 oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Słusznie zatem, tak organ pierwszej instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw od Spółki "B" w styczniu 2004 r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.