III SA/Gl 1760/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2008r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółki Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedstawiciela podatkowego) oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie Spółki Doradztwa Podatkowego "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (zwaną dalej Spółką), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. nr [...], którym organ ten odmówił wydania zaświadczenia o spełnieniu przez Spółkę warunków do pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Stan sprawy przedstawia się następująco. Dnia [...] r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w M. wniosek o wydanie zaświadczenia o spełnieniu warunków do pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego w myśl art. 15 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że Spółka: 1/ była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w M. jako podatnik VAT czynny; 2/ decyzją Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] została wpisana do rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego; 3/ w okresie ostatnich [...] miesięcy poprzedzających złożenie wniosku (tj. od [...] r. do [...] r.); - w ustawowych terminach składała deklaracje podatkowe VAT-7, CIT-8 oraz PIT-4, - w ustawowych terminach wpłacała należności z tytułu podatku od towarów i usług, - w ustawowych terminach wpłacała należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT, - zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od wypłat PIT-4 za [...] r. wpłaciła w dniu [...] r., gdzie termin ustawowy przypadał na dzień [...] r., ale za pozostałe miesiące wpłaty z tego tytułu dokonane zostały w obowiązujących terminach; 4/ w okresie ostatnich [...] miesięcy poprzedzających złożenie wniosku (tj. od [...] r. do [...] r.); - osoby zarządzające Spółką, tj. G.N., Z.B. oraz główna księgowa Spółki B.P. nie podlegały odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1990 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 903 z późn. zm., zwana dalej ustawą Kodeks karny skarbowy lub k.k.s.) za popełnienie przestępstwa skarbowego (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. oraz notatka służbowa z dnia [...] r.), - w dniu [...]r. organ pierwszej instancji wszczął wobec H.G. członka zarządu Spółki postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. [...] w związku z art. [...] k.k.s. (data popełnienia czynu – [...] r.), gdzie postępowanie zakończone zostało złożeniem do Sądu Rejonowego w M. wniosku o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, a Sąd Rejonowy w M. wyrokiem z dnia [...] r. zezwolił H.G. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (notatka służbowa z dnia [...] r.). Postanowieniami z dnia [...] r. (doręczonymi dnia [...] r.) organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 216, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 w zw. z art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, a na podstawie art. 140 § 1 i 2 O.p. poinformował, że postępowanie zostanie zakończone do dnia [...] r. Strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym dnia [...] r., z której to czynności został sporządzony protokół. W piśmie z dnia [...] r. Spółka podniosła zarzut przewlekłości postępowania uznając, że materiał dowodowy został zgromadzony już dnia [...]r. Zdaniem Spółki z żadnego z przedstawionych dokumentów nie wynikał fakt nie spełnienia warunków opisanych w przepisach wykonawczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści. Powołując się w podstawie prawnej między innymi na art. 15 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 66, poz. 609, zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie przedstawiciela podatkowego) oraz na ostatnio wymienioną okoliczność faktyczną organ podatkowy stwierdził, że Spółka nie spełniła wszystkich warunków wynikających z § 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego, a mianowicie wynikającego z pkt 3, gdyż osoba będąca członkiem władz zarządzających Spółki w okresie ostatnich 24 miesięcy podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy za popełnienie przestępstwa skarbowego. Według organu dobrowolne poddanie się odpowiedzialności to środek karny, będący jednocześnie formą odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa skarbowego. W zażaleniu z dnia [...]r. na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1/ błędną interpretację przepisu § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego; 2/ niezgodne z prawem postępowanie w związku z przekroczeniem terminu prawa materialnego wynikającego z przepisu art. 306a § 5 O.p. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, iż stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o nie spełnieniu warunku z § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego jest błędne i nie ma oparcia w istniejącym stanie prawnym. Zdaniem strony, takie rozumienie znaczenia tego przepisu prowadzi do sytuacji, że starający się o wydanie zaświadczenia o spełnieniu warunków do pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego, o którym mowa wart. 15 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r., otrzymuje je zupełnie przypadkowo. Zarzucono przy tym, że w tym zakresie organ podatkowy zweryfikował tylko dokumentację znajdującą się w Urzędzie Skarbowym w M. oraz w Urzędach Skarbowych będących właściwymi dla członków zarządu natomiast nie wyjaśnił skąd powziął wiadomość o tym, że członkowie zarządu Spółki w żadnym z pozostałych urzędów skarbowych położonych na terenie Polski nie podlegali środkowi karnemu, jakim jest dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Według Spółki w przypadku tego przepisu chodzi o odpowiedzialność karną danej osoby polegającą na uznaniu jej za karaną i wówczas jedynym rejestrem, w którym należałoby szukać informacji na temat członków zarządu spółek ubiegających się o prawo występowania w charakterze przedstawiciela podatkowego byłby Krajowy Rejestr Karny utworzony zgodnie z ustawą z dnia 24 maja 2000 r. o Krajowym Rejestrze Karnym (Dz. U. Nr 50, poz. 580 z późn. zm.), gdzie nie wpisuje się środków karnych takich jak zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. W związku z powyższym Spółka uznała, że logicznym jest, iż zastosowanie takiego środka wobec jednego z członków Spółki nie może być odczytane jako brak podstawy do wydania zaświadczenia o spełnieni warunków do pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka podała argument, że tylko dane z ogólnodostępnych rejestrów mogą stanowić podstawę odmowy wydania takiego zaświadczenia, a nie zbieg okoliczności zaistniały w omawianej sytuacji. Stąd też, w ocenie strony, zastosowanie środka karnego w postaci dobrowolnego poddania się odpowiedzialności nie było przesłanką do uznania, iż osobę, wobec której zastosowano ten środek, można było uznać za ukaraną. Podkreślono jeszcze raz, że tylko osoba wpisana do Krajowego Rejestru Karnego nie będzie spełniała wymogów określonych w rozporządzeniu w sprawie przedstawiciela podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Strona zapoznała się ponownie z aktami sprawy dnia [...] r., z której to czynności sporządzono stosowny protokół. Strona nie wniosła uwag i zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy, powołując się na literaturę przedmiotu i orzecznictwo, wskazał, że w drodze wykładni organ nie może dokonywać zmiany znaczenia określonych zwrotów jasnych językowo, ponieważ zmieniając hipotezę normy prawnej postępowałby wbrew zasadzie trójpodziału władz (zob. Maciej Zieliński, Wykładnia praw. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, str. 281; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 972/04). Według organu wynika z tego, iż w przypadku osób prawnych sam fakt podlegania odpowiedzialności na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy za popełnienie przestępstwa skarbowego przez osobę będącą wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym stanowi przesłankę odmowy wydania zaświadczenia o spełnianiu przez tę osobę prawną warunku do uzyskania statusu przedstawiciela podatkowego. Tym samym organ uznał, że właśnie zwrot normatywny "podleganie odpowiedzialności" obejmuje tak osoby, które zostały skazane za popełnienie przestępstwa karnego skarbowego, jak również osoby wprawdzie nie skazane (i co za tym idzie nie figurujące w Krajowym Rejestrze Karnym), ale te które poddały się dobrowolnie odpowiedzialności za popełnienie przestępstwa karnego skarbowego. Natomiast wykładnię dokonana przez stronę uznał za wykładnie contra legem prowadzącą do nieuprawnionego zawężenia zakresu zastosowania analizowanego przepisu. Zauważono, że gdyby ustawodawcy chodziło o przedłożenie przez wnioskodawcę zaświadczenia z Krajowego Rejestru Karnego, to w przepisie wykonawczym zawarta byłaby norma stanowiąca wprost o konieczności przedłożenia takiego zaświadczenia, jak to wynika z innych przepisów. Przykładowo organ odwoławczy wskazał przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 86 z późn. zm.), z którego wynika, że do wniosku o dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych dołącza się między innymi aktualne zaświadczenie o niekaralności z Krajowego Rejestru Karnego oraz art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (j. t. Dz. U. z 2002 r. Nr 21, póz. 2006 z późn. zm.), gdzie również nakazuje się przedstawienie informacji z Krajowego Rejestru Karnego, dotyczącej kandydata na stanowisko prokuratora. Odnośnie zarzutu nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie organ odwoławczy uznał za niecelową konieczność występowania przez organ pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych całej Polski, aby uzyskać informację czy osoby będące członkami władz zarządzających Spółką i jej główna księgowa nie podlegali odpowiedzialności na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, gdyż z dokumentów będących w posiadaniu organu pierwszej instancji wynikało, iż jeden z członków zarządu Spółki podlegał takiej odpowiedzialności. Również za nietrafny uznał zarzut, dotyczący przekroczenia terminu prawa materialnego wynikającego z art. 306a § 5 O.p., który stanowi, iż zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6. Poinformował przy tym, że sprawa nie mogła być załatwiona w tym terminie z powodów proceduralnych, o czym stronę powiadomiono, gdyż w toku postępowania organ wydał dwa postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i wyznaczeniu terminu załatwienia sprawy. W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka zarzuciła: - błędną interpretację przepisu art. 15 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. oraz przepisu § 2 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego oraz - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników. Uzasadniając te zarzuty strona skarżąca podkreśliła, że w sposób nieuprawniony organy podatkowe, powołując się na nieadekwatne w tym przypadku stanowisko doktryny, uznały wykładnię językową za wystarczającą do określenia przesłanek i celu, jakie przyświecały ustawodawcy przy konstrukcji spornego przepisu. Zaznaczyła przy tym, że nie kwestionuje normalnego znaczenia słów, które organ zdefiniował, lecz wskazała na konieczność odpowiedniej interpretacji przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej, aby stosować przepis w sposób praktyczny i celowy, realizując intencje ustawodawcy. Według strony przesłanka podlegania odpowiedzialności na podstawie ustawy Kodeks karny skarbowy, za popełnienie przestępstwa skarbowego, ma na celu wyeliminowanie ewentualnej patologii, dotyczącej funkcji przedstawiciela podatkowego, przez osobę będącą przestępcą skarbowym. Uznała przy tym, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, gdyż kara, jaką przyjęła na siebie H.G. poddając się dobrowolnie odpowiedzialności, nie wynikła z winy umyślnej, a czyn podlegający odpowiedzialności popełniono w wyniku niedopatrzenia i opierania się na błędnych danych. Powołując się na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na rozprawie dnia 28 maja 2008 r. przedstawiciel Spółki podtrzymał zarzuty skargi akcentując, że wykładnia gramatyczna spornego przepisu prowadziłaby do nierównego traktowania podatników oraz że tylko rejestr skazanych umożliwia jednoznacznie i niezwłoczne ustalenie przesłanek zawartych w tym przepisie. Nie opieranie się na tym rejestrze będzie prowadziło do przewlekłości postępowania w sprawie wydania zaświadczenia, gdzie wymaga się szybkiego działania. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi zwracając uwagę, że przyjęcie interpretacji Spółki doprowadziłoby do nadużywania instytucji dobrowolnego poddania się karze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w tym przepisie, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) wynika natomiast, iż zaskarżona decyzja może zostać uchylona wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu Sąd zobowiązany jest też stwierdzić jego nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przedmiotem sporu między stronami postępowania była wykładnia przepisu § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego określającego jeden z warunków ustanowienia danego podmiotu przedstawicielem podatkowym oraz istnienie podstaw, w świetle okoliczności faktycznych sprawy, do odmowy wydania żądanego zaświadczenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na określoną okoliczność faktyczną, która nie była kwestionowana przez stronę skarżącą, że w przedmiotowej sprawie wyrokiem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy zezwolił członkowi zarządu Spółki H.G. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej, między innymi na podstawie art. [...] i art. [...] k.k.s., w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. [...]k.k.s. w zw. z art. [...] k.k.s. Jeśli chodzi o ramy prawne sprawy, to w zakresie przedstawiciela podatkowego krajowe przepisy podatkowe w art. 15 ust. 7, 8 i 9 u.p.t.u. z 2004 r. stanowią, że podatnicy nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju i podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, mają obowiązek ustanowić przedstawiciela podatkowego. Przepisy te wskazują, że przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Ponadto zgodnie z ust. 9 art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. przedstawiciel podatkowy odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania podatkowe podatnika, którego reprezentuje. Jak wynika z delegacji ustawowej zawartej w art. 15 ust. 10 u.p.t.u. z 2004 r. Minister Finansów uzyskał prawo do wydania przepisów wykonawczych w postaci rozporządzenia, w którym (podkreślenia i pogrubienia Sądu): 1/ określi dodatkowe warunki, jakie musi spełniać podmiot, który może być ustanowiony przedstawicielem podatkowym, tryb ustanawiania przedstawiciela podatkowego, a także czynności, jakie może on wykonywać, 2/ może określić przypadki, w których nie ma konieczności ustanawiania przedstawiciela podatkowego - uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego rozliczenia podatku przez podmioty nieposiadające siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Wykonując uprawnienie zawarte w powyższym punkcie 1 tego przepisu Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przedstawiciela podatkowego (cytowane wcześniej), którego § 2 stanowi, że: 1. Osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, osoba fizyczna może zostać ustanowiona jako przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 7-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki: 1/ jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny; 2/ przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa; 3/ przez ostatnie 24 miesiące - osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego; 4/ jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Natomiast w § 3 ust. 1 i 3 tego rozporządzenia Minister Finansów wskazał, że: 2. Przedstawiciela podatkowego ustanawia się w drodze umowy w formie aktu notarialnego zawartej pomiędzy podatnikiem a podmiotem wymienionym w § 2, który przedłożył podatnikowi zaświadczenie organu podatkowego o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 15 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w § 2. (...) 3. Odpis umowy wraz z kopią zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, należy złożyć do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Regulacje te mają odzwierciedlenie w prawie wspólnotowym, które dopuszcza nie tylko możliwość wyznaczania przez określonych podatników przedstawicieli podatkowych, ale też daje państwom członkowskim prawo do stanowienia przepisów określających warunki i procedury ustanawiania przedstawicieli podatkowych. W myśl art. 204 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.: 1. W przypadku gdy zgodnie z art. 193-197 oraz art. 199 i 200, osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik niemający siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą zezwolić temu podatnikowi na wyznaczenie przedstawiciela podatkowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT. Ponadto, w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu transakcja dokonywana jest przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny i gdy z państwem, w którym podatnik ten ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie istnieje żaden instrument prawny dotyczący wzajemnej pomocy o zakresie podobnym do przewidzianego w dyrektywie 76/308/EWG oraz w rozporządzeniu (WE) nr 1798/2003, państwa członkowskie mogą przyjąć przepisy stanowiące, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest przedstawiciel podatkowy wyznaczony przez tego podatnika niemającego siedziby. Państwa członkowskie nie mogą jednakże stosować możliwości, o której mowa w akapicie drugim, do podatników niemających siedziby na terytorium Wspólnoty w rozumieniu art. 358 pkt 1, którzy wybrali procedurę szczególną dla usług świadczonych drogą elektroniczną. 2. Możliwość przewidziana w ust. 1 akapit pierwszy podlega warunkom i procedurom określonym przez każde państwo członkowskie. Podobne regulacje zawierał do dnia 31 grudnia 2006 r. przepis art. 21 Szóstej Dyrektywy (77/388/EWG) Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 i Dz.U.UE – sp.09-1-23). Z tak nakreślonych ram prawnych wynika, że przepisy krajowe regulujące instytucję przedstawiciela podatkowego są zgodne z prawem wspólnotowym oraz że rozporządzenie w sprawie przedstawiciela podatkowego dodatkowo zostało wydane przez organ wskazany w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Tym samym pojęcia zawarte między innymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego należy uznać za pojęcia normatywne tworzące element hipotezy i dyspozycji normy prawnej wynikającej z tego przepisu. W szczególności chodzi tu o pojęcia "nie podlega odpowiedzialności" użyte w tym przepisie w kontekście dalszego zapisu, a mianowicie "na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego". Jeśli chodzi o wykładnię prawa, w szczególności prawa podatkowego, to generalnie wykładnia językowa jest uznawana za punkt wyjścia dla interpretacji źródeł prawa, ale w procesie interpretacji prawa obok wykładni językowej należy posługiwać się także wykładnią systemową wewnętrzną i zewnętrzną, czyli interpretować poszczególne przepisy we wzajemnym związku z całością danych systemów, a także wykładnią celowościową (funkcjonalną). Dopiero wynik wykładni językowej danego pojęcia potwierdzony podobnymi wnioskami płynącymi z innych rodzajów wykładni można będzie uznać za prawidłowo odczytaną jego normatywną treść. Biorąc pod uwagę przepis § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego, a w szczególności wykładnię językową pojęcia "nie podlega odpowiedzialności" w powiązaniu z jego wykładnią systemową wewnętrzną, która odsyła do takich pojęć używanych w ustawie z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy poprzez nawiązanie do tej ustawy, a także wykładnię systemową zewnętrzną polegającą na porównaniu podobnych regulacji zawartych w innych systemach oraz funkcję gwarancyjną jaką spełnia instytucja przedstawiciela podatkowego, Sąd uznał, że organy podatkowe, w okolicznościach faktycznych sprawy, odmawiając na tej podstawie wydania stosownego zaświadczenia względem strony skarżącej nie naruszyły ani prawa materialnego, ani procesowego. Przy wykładni językowej określenia "nie podlega odpowiedzialności" istotne jest ustalenie o jaką "odpowiedzialność" chodzi w przepisie § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego. Pierwsza uwaga, jaka nasuwa się na tle tego przepisu, dotyczy konieczności powiązania "odpowiedzialności" z określonym aktem prawny, który ustala warunki jej powstania. Chodzi tu o ustawę z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.). Natomiast druga uwaga wiąże się z koniecznością ustalenia rodzaju czynu zabronionego, a mianowicie przestępstwa skarbowego, a nie wykroczenia skarbowego albo przestępstwa i wykroczenia zwykłego. Pojęcie "odpowiedzialności" w Kodeksie karnym skarbowym występuje już w pierwszym przepisie (art. 1 § 1), który ustanawia generalną zasadę, że odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe lub odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe podlega ten tylko, kto popełnia czyn społecznie szkodliwy, zabroniony pod groźbą kary przez ustawę obowiązującą w czasie jego popełnienia. Inne przepisy również posługują się tym pojęciem, np.: - art. 9 § 2 k.k.s. stanowi, że każdy ze współsprawców wykonujących czyn zabroniony odpowiada w granicach swej umyślności lub nieumyślności, niezależnie od odpowiedzialności pozostałych sprawców; okoliczność osobistą, wyłączającą lub łagodzącą albo zaostrzającą odpowiedzialność, która nie stanowi znamienia czynu zabronionego, uwzględnia się tylko co do sprawcy, którego dotyczy, - art. 10 § 2 k.k.s., według którego odpowiada na podstawie przepisu przewidującego łagodniejszą odpowiedzialność sprawcy, który dopuszcza się czynu zabronionego w usprawiedliwionym błędnym przekonaniu, że zachodzi okoliczność stanowiąca znamię czynu zabronionego, od której taka łagodniejsza odpowiedzialność zależy. Na potrzeby niniejszej sprawy, przy wykładni językowej, ważne jest też to, że właśnie przepisy regulujące instytucję dobrowolnego poddania się odpowiedzialności (art. 17 i nast. k.k.s.) posługują się wprost w swoim tytule pojęciem "odpowiedzialności". Mają to na uwadze należy stwierdzić, że z wykładni językowej pojęcia "odpowiedzialność", zawartego w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego, wynika, że chodzi tu o odpowiedzialność karną przewidzianą za popełnienie przestępstwa skarbowego oraz że osobę, względem której zastosowano instytucję dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, należy uznać za osobę "podlegającą odpowiedzialności". Do podobnego wniosku prowadzi również wykładnia systemowa wewnętrzna nawiązująca do przepisów Kodeksu karnego skarbowego, do których odwołuje się § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego, tworząc powiązanie wewnętrzne regulacji podatkowych i karnych skarbowych, jeśli chodzi o kwestię charakteru i podstaw zastosowania instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności. W zakresie tej wykładni należy zaakcentować, że przepisy art. 17 § 1 pkt 2 i 4 oraz art. 18 § 1 pkt 1 k.k.s. były poddane ocenie zgodności z Konstytucją RP. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt P 35/06 (Dz. U. Nr 7, poz. 40; OTK-A 2008/1/1) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że są one zgodne z art. 43 ust. 1 i 3 oraz z art. 2 Konstytucji RP. Instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest uznawana przez doktrynę za jedną z tradycyjnych instytucji polskiego prawa karnego skarbowego (zob. m.in. S. Baniak, Prawo karne skarbowe, Warszawa 2006, s. 102; J. Zagrodnik, [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 683). Jest to środek reakcji karnej skarbowej stanowiący formę odpowiedzialności karnej skarbowej, realizowaną w specyficznej procedurze konsensualnej z założonym priorytetem celu egzekucyjno-kompensacyjnego przed represją (zob. L. Wilk, [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, op.cit., s. 91). Podkreśla się, że istota tej instytucji sprowadza się do zaniechania karania przy położeniu szczególnego nacisku na osiągnięcie celu fiskalnego. Zakres stosowania dobrowolnego poddania się odpowiedzialności jest stosunkowo szeroki, wyłączone są jedynie sprawy o przestępstwa skarbowe zagrożone karą pozbawienia albo ograniczenia wolności oraz zagrożone karą grzywny popełnione w warunkach nadzwyczajnego obostrzenia kary, a także, gdy zgłoszono interwencję, co do przedmiotu podlegającego przepadkowi (art. 17 § 2 k.k.s.). Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności w swej funkcji egzekucyjno-kompensacyjnej sprowadza się do uiszczenia przez sprawcę całości wymagalnej należności publicznoprawnej oraz kwoty odpowiadającej co najmniej najniższej karze grzywny grożącej za dany czyn zabroniony, a także kwoty odpowiadającej co najmniej zryczałtowanej równowartości kosztów postępowania (art. 17 § 1 pkt 1, 2 i 4 k.k.s.). W procedurze zastosowania tej instytucji wyróżnia się dwie fazy, a mianowicie negocjacyjną - w postępowaniu prowadzonym przez finansowe organy postępowania przygotowawczego oraz decyzyjną - w postępowaniu sądowym. Procedurę inicjuje wniosek sprawcy przestępstwa albo wykroczenia skarbowego o zezwolenie na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, który może zostać złożony przed wniesieniem aktu oskarżenia (art. 142 § 1 k.k.s.). Po zakończeniu fazy negocjacji finansowy organ postępowania przygotowawczego może zamiast aktu oskarżenia wnieść niezwłocznie do sądu wniosek o udzielenie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 145 § 1 k.k.s.). Przy opisywaniu tej instytucji należy jeszcze zwrócić uwagę na jej dwa ważne elementy. Po pierwsze, że złożenie wniosku musi być poprzedzone przeprowadzeniem dochodzenia, w toku którego ustala się nie tylko zaistnienie przesłanek materialnoprawnych umożliwiających skorzystanie z tej instytucji przez sprawcę (art. 17 § 1 pkt 1-3 k.k.s.), ale przede wszystkim dowodów świadczących o tym, że wina sprawcy i okoliczności popełnienia czynu zabronionego nie budzą wątpliwości. Tym samym na organie finansowym ciąży obowiązek dokonania wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wniosku kierowanego do sądu. Po drugie, że sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości, a jednocześnie składając stosowny wniosek, sprawca spełnił warunki wynikające z art. 17 § 1 k.k.s., czyli uiścił: 1/ w całości wymagalną należność publicznoprawną, jeżeli w związku z przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym nastąpiło uszczuplenie tej należności; 2/ tytułem kary grzywny kwotę odpowiadającą co najmniej 1/3 minimalnego wynagrodzenia, a za wykroczenie skarbowe - kwotę odpowiadającą co najmniej 1/10 tego wynagrodzenia; 3/ co najmniej zryczałtowaną równowartość kosztów postępowania; Udzielając zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, sąd orzeka tytułem kary grzywny kwotę uiszczoną przez sprawcę oraz przepadek przedmiotów tylko w takich granicach, w jakich sprawca wyraził na to zgodę, a w razie niemożności ich złożenia - uiścił równowartość pieniężną (art. 18 § 1 k.k.s.). Ponadto, zgodnie z art. 148 § 5 k.k.s., sąd, uwzględniając wniosek, orzeka wyrokiem. Prawomocny wyrok zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności kończy postępowanie w sprawie. Jak zaznacza się, ratio legis instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności sprowadza się do przyspieszenia postępowania tam, gdzie sam sprawca chce ponieść odpowiedzialność i rezygnuje z długiego procesu, co - obok uzyskanych od sprawcy kwot grzywny i kosztów - stanowi ewidentną korzyść wymiaru sprawiedliwości i budżetu państwa (zob. T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2001, s. 472). Dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, oprócz uproszczenia postępowania, pozwala również sprawcy uniknąć statusu i piętna skazanego oraz recydywisty skarbowego, a także wynikających z tego konsekwencji (zob. L. Wilk, [w:] L. Wilk, J. Zagrodnik, op.cit., s. 93). W tym przypadku bowiem sprawca przestępstwa lub wykroczenia skarbowego unika skutków skazania, a mianowicie nie tylko wyrok nie jest wpisany do Krajowego Rejestru Karnego, ale także wyłączone jest ewentualne stosowanie przepisów o recydywie skarbowej (art. 18 § 2 i 3 k.k.s.). Biorąc pod uwagę charakter instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności uznaje się ją za formę zaniechania ukarania, a jednocześnie za środek karny, ponieważ w Kodeksie karnym skarbowym istnieją dwa podstawowe rodzaje środków reakcji karnoskarbowej: kary, tj. grzywna, ograniczenie wolności i pozbawienie wolności, oraz środki karne, gdzie w katalogu 12 rodzajów środków karnych na pierwszym miejscu wymienia się dobrowolne poddanie się odpowiedzialności (art. 22 § 2 pkt 1 i art. 47 § 2 pkt 1 k.k.s.). Biorąc pod uwagę mieszany, materialnoprocesowy charakter opisanych przepisów, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w tym przypadku mamy do czynienia ze szczególną formą odpowiedzialności prawnej związanej nie tyle z wymierzaniem kar, ile z zastosowaniem środków o charakterze represyjnym wobec jednostki, gdyż instytucja dobrowolnego poddania się odpowiedzialności została pomyślana jako środek karny, zastępujący wymierzenie kary. Podsumowując powyższą część wywodów, należy zauważyć, że dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej prowadzi do uznania, że dana osoba "podlega odpowiedzialności" na podstawie Kodeksu karnego skarbowego i w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego. Wynika to z tego, że zezwolenie sądu na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności jest równoznaczne z przypisaniem odpowiedzialności karnej skarbowej konkretnej osobie, za czyn stanowiący, np. przestępstwo skarbowe, określone w części szczególnej Kodeksu karnego skarbowego oraz że dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, będące środkiem karnym, jedynie zastępuje wymierzenie kary, pełniąc przede wszystkim funkcję egzekucyjno-kompensacyjną. Przy czym zastosowanie tego środka karnego wiąże się z dolegliwością majątkową dla sprawcy. Z dniem uprawomocnienia się wyroku dopiero można mówić, że spełniły się warunki dobrowolnego poddania się odpowiedzialności i że w efekcie tego dana osoba "podlega odpowiedzialności". Przechodząc do wykładni systemowej zewnętrznej i zarzutu strony skarżącej nie uwzględniania zapisów w Krajowym Rejestrze Karnym należy wskazać, że tam gdzie prawodawca uznaje, że wymagane jest zaświadczenie o niekaralności z Krajowego Rejestru Karnego, to daje temu jasno wyraz w danych przepisach. Słusznie w tym zakresie organ odwoławczy przykładowo odwołał się do przepisu art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 7, poz. 39 z późn. zm.) i art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (j.t. Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443). Podkreślić przy tym należy, że istnieją też regulacje, które uzależniają nabycie pewnych praw nawet od okoliczności braku istnienia w danym momencie podejrzenia albo tylko oskarżenia o przestępstwo ścigane z oskarżenia publicznego lub przestępstwo skarbowe. Taki warunek został postawiony osobie ubiegającej się o licencję syndyka zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji syndyka (Dz. U. Nr 123, poz. 850). Przepis § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego ani inny przepisu wykonawczy, czy też ustawowy, nie wskazywał na konieczność posługiwania się zaświadczeniem z Krajowego Rejestru Karnego przy ubieganiu się o status przedstawiciela podatkowego, czyli w ten sposób nie ograniczał zakresu pojęcia "odpowiedzialności" tylko do spraw, w ramach których nastąpiło skazanie, tzn. do tych przypadków, gdy sąd prawomocnie orzekał wymierzając karę. W związku z tym nie można zgodzić się z wywodami skarżącej Spółki i końcowym wnioskiem, że za osobę "podlegającą odpowiedzialności" można uznać jedynie taką, która została wpisana do Krajowego Rejestru Karnego, czyli której wymierzono karę, a nie środek karny w postaci dobrowolnego poddania się karze. Nie można też podzielić poglądów strony skarżącej, odwołującej się do wykładni celowościowej analizowanego przepisu, że intencją prawodawcy było jednak występowanie do Krajowego Rejestru Karnego po stosowne zaświadczenie, gdyż, jak wskazano wyżej, nie wynika to z wykładni językowej i systemowej tego przepisu. Poza tym dobrowolne poddanie się odpowiedzialności poprzez natychmiastowe zadziałanie danej osoby przy popełnieniu przestępstwa skarbowego nawet z winy nieumyślnej nie prowadzi do takiego skutku, że taka osoba w żaden sposób "nie odpowiada" na podstawie Kodeksu karnego skarbowego. Za takim stanowiskiem strony nie może przemawiać też argument praktyczny użyty przez stronę, że w przypadku objęcia odpowiedzialnością instytucji dobrowolnego poddania się odpowiedzialności, przy wydawaniu zaświadczenia w sprawie przedstawiciela podatkowego, należałoby występować do wszystkich organów podatkowych w kraju celem ustalenia, czy dany podmiot nie podlegał tej odpowiedzialności. Brak ogólnego rejestru o zasięgu krajowym, który obejmowałby również takie przypadki nie może prowadzić do wykładni przepisów, która nakazywałaby sięgania jedynie do istniejącego Krajowego Rejestru Karnego, gdzie nie wpisuje się wyroków wydanych w takich sprawach, stosownie do art. 18 § 2 k.k.s. Taka wykładnia, uzasadniana nawet przewlekłością procedur, prowadziłaby do wykładni contra legem. Może być to jedynie postulat de lege ferenda nakazujący objęcie odrębnym rejestrem karnym skarbowym o zasięgu krajowym również takich przypadków, albo wprowadzenie wymogu posiadania zaświadczenia z istniejącego Krajowego Rejestru Karnego w przepisach dotyczących również przedstawicieli podatkowych. Sąd dokonując wykładni funkcjonalnej spornego pojęcia na tle całej regulacji przedstawiciela podatkowego doszedł do wniosku, że prawodawca stawiając warunek "nie podlegania odpowiedzialności" jedynie za "przestępstwo skarbowe" miał na celu pewien stopień gwarancji, że osoba, której nadano status przedstawiciela podatkowego, będzie działała zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W ten sposób chciano wpłynąć na ograniczenie ryzyka z tym związanego między innymi dotyczącego nie regulowania w terminie powstałych zobowiązań podatkowych. Poza tym wspomniane gwarancje nie mają charakteru nieograniczonego, gdyż występuje tu swoiste "zatarcie skazania" poprzez odwołanie się do okresu ostatnich 24 miesięcy licząc wstecz od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o spełnieniu określonych warunków do bycia przedstawicielem podatkowym. W przedmiotowej sprawie wyrok, którym Sąd Rejonowy w M. wyraził zgodę na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności zapadł jednak w okresie [...] miesięcy licząc od dnia [...] r., bo dnia [...] r. Wyrok ten stał się prawomocny. Słusznie zwraca uwagę organ odwoławczy, że przyjęcie interpretacji strony i wykluczenie z zakresu analizowanego przepisu przypadków dobrowolnego poddania się odpowiedzialności prowadziłoby do nadużywania tej instytucji. Właśnie taka interpretacja dokonana przez stronę naruszałaby konstytucyjną zasadę równości podmiotów, gdyż osoba popełniająca przestępstwo skarbowe i składająca wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, w stosunku do której sąd karny wyraziłby zgodę na taką odpowiedzialność, mogłaby zostać przedstawicielem podatkowym, a inna osoba popełniająca takie samo przestępstwo skarbowe, która jedynie nie złożyła takiego wniosku, chociaż istniały w tym zakresie podstawy, czyli odpowiadałaby na podstawie wyroku skazującego, nie mogłaby być już takim przedstawicielem. Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd nie doszukał się naruszenia przez organy podatkowe w szczególności przepisu art. 15 ust. 8 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP. Nie można w tym zakresie uznać zarzutu strony skarżącej naruszenia zasady równości z powołaniem się na to, że "nie jest możliwe sprawdzenie w 500 urzędach okoliczności dobrowolnego poddania się karze". Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP). Organy odmawiając wydania zaświadczenia działały na podstawie i w granicach prawa, jak to zostało wykazane wyżej, a korzystniejsze, ale ewentualne niezgodne z prawem orzeczenie wydane w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie może rodzić dla danej osoby prawa do potraktowania go w ten sam sposób (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, ONSAiWSA 2006/1/32). Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie ani organ drugiej instancji, ani organ pierwszej instancji nie naruszyły również przepisów postępowania mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie należy zgodzić się z wywodami organu odwoławczego zawartymi w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. nie naruszył terminu wynikającego z art. 306a § 5 O.p., gdyż przepis ten dotyczył terminu wydania zaświadczenia, a organ odmówił wydania zaświadczenia przeprowadzając postępowanie w tym zakresie i informując stronę o terminie załatwienia sprawy zgodnie z art. 140 O.p. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.