III SA/Gl 177/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2004 r. A. K. wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za luty 2004 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" Sp. z o.o. w W. dokumentujących sprzedaż paliw, w sytuacji kiedy ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, a deklarację VAT-7 za luty 2004 r. podpisała osoba nie upoważniona do reprezentowania spółki – R. U., ponieważ postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy dla miasta [...] W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego odmówił wpisu zmiany danych podmiotu "A" Sp. z o.o. poprzez wykreślenie J. A. B. i wpisanie na jego miejsce wspólników R. U. i R. J. K. Powołując się, między innymi na § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" Sp. z o.o. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie szeregu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a to w sytuacji, kiedy brak było dowodów, że paliwa sprzedawane przez A. K. pochodziły z nielegalnego źródła. Ponadto organ pierwszej instancji pominął ten fakt, iż podatnik płacił za dostarczone mu paliwa, jak również podpisywał faktury dokumentujące te transakcje. Na końcu przedstawiono argumentację dotyczącą konstrukcji podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). To prawo podatnika jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego co oznacza, że podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Faktura powinna być poprawna z formalnego punktu widzenia oraz powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, kiedy łącznie zaistnieją następujące okoliczności: podatnik otrzyma fakturę stwierdzającą nabycie lub otrzymanie towaru bądź wykonania usługi w wyniku transakcji pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w fakturze jako sprzedawca/usługodawca i nabywca/usługobiorca. Istotne znaczenie dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne transakcji wskazanej w fakturze. Według § 35 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży z zastrzeżeniem § 37, powinna zawierać co najmniej czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Tymczasem z akt sprawy wynika, że wystawione przez "A" Sp. z o.o. w lutym 2004 r. faktury podpisał R. U., który według danych rejestrowych nie był wspólnikiem tej spółki. Podobnie rzecz się miała, jeśli chodzi o deklaracje VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2004 r. składane przez spółkę w Urzędzie Skarbowym W. R. U. nie był upoważniony do reprezentowania spółki wobec jej kontrahentów, jak również wobec organów podatkowych. Z tych okoliczności wynika zatem, że sporne faktury nie spełniają przesłanek formalnych z uwagi na zapis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Niezależnie od tego, według § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a, w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z zebranych w sprawie materiałów dowodowych w postaci protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym wynika, że "A" Sp. z o.o. służyła do fikcyjnego fakturowania przepływu paliwa, a za fakturami nie szedł żaden towar - wyjaśnił dalej organ odwoławczy cytując fragmenty zeznań poszczególnych świadków. Prezentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się również na szczegółowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów sporządzonych przez inne organy władzy publicznej. Mając na uwadze te okoliczności należało uznać, że w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono również wskazanych tam przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnika A. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony wniósł o łączne rozpoznanie spraw o sygn. akt III SA/Gl 176-187/10 ze względu na to, że pozostają ze sobą w związku. W kolejnym piśmie procesowym z [...]r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do odpowiedzi na skargę przedstawił własną wykładnię § 48 wskazanego już rozporządzenia. W piśmie procesowym z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia dobra wiara kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia, który stanowi : W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sprawie przedmiotem sporu są faktury wystawione przez firmę "A" Sp. z o.o. w W. dokumentujących sprzedaż paliw, podpisanych przez R. U., który w lutym 2004 r. nie był udziałowcem spółki, jak również nie posiadał umocowania do jej reprezentowania. Już tylko to bezsporne ustalenie powoduje, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to tak wystawione faktury pozbawiłyby A. K. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Należy tutaj przypomnieć, że według § 34, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", a § 35 ust. 1 pkt. 1, 5 , 7, 9 i 13 stanowi o tym, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. W tej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że "A" Sp. z o.o. w W., formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej (§ 35 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży paliwa, ponieważ gdyby faktycznie nim był, to faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierałaby czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub podpis oraz imiona i nazwiska tej osoby (§ 35 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia). Jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania spółki "A" był A. B., jedyny jej udziałowiec i jednocześnie jedyny członek zarządu tej spółki. To uprawnienie wygasło jednak [...]r., ponieważ A. B. zmarł. Z tego też powodu spółka "A" od [...] r. nie miała udziałowców, zarządu oraz możliwości reprezentacji. Tym samym jako istniejący jedynie formalnie podmiot (KRS), nie mogła również czynnie uczestniczyć w obrocie gospodarczym co powoduje, że sporne faktury należy ocenić jako dokumenty nie tylko wadliwe formalnie, ale również dokumentujące zdarzenie gospodarcze, do którego nie doszło. Wobec tych faktów oczywistym również jest to, że w lutym 2004 r. wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Jeśli A. K. rzeczywiście zakupił w tych dniach paliwa od R. U., który posłużył się drukiem faktury, na którym jako sprzedawcę wskazał spółkę "A", to również w takim wypadku nastąpiłaby utrata prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a to na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że spółka "A" nie mogła sprzedać paliw w lutym 2004 r. z tego powodu, że istniała tylko formalnie i brak było jej reprezentacji. Nie mogła przez to wystawić spornych faktur. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie opisanej już, wynikającej z art. 191 tej ustawy zasady swobodnej oceny dowodów oraz poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego a to z tego powodu, że wskazany art. 190 § 1 zapewnia stronie prawo do informacji o miejscu i terminie przeprowadzania dowodów, a art. 190 § 1 jest gwarancją czynnego udziału strony w przeprowadzaniu dowodów. Ponadto dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niewłaściwe zastosowanie również nie jest trafny, a to z tego powodu, że w podstawie prawnej rozstrzygnięcia nie wskazano § 35 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia (Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży (...) powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży towarów o charakterze ciągłym), natomiast w jego uzasadnieniu powołano się na § 35 ust. 1 pkt 13 tego rozporządzenia. Nie naruszono również z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, ponieważ podstawą prawną rozstrzygnięcia był § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a (wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane), a nie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a dotyczący wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw w [...] r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy spółka "A" rzeczywiście dokonała sprzedaży paliw w [...] r. Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.