III SA/Gl 1772/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej op), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 lutego 2015 r. r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług: 1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 495 606,00 zł (wg deklaracji 22 028 zł), 2. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 66 648,00 zł (wg deklaracji 105 286 zł), 3. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w kwocie 397 426,00 zł (wg deklaracji 337 888 zł), 4. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 1 218 941 zł (wg deklaracji 1 258 626,00 zł), 5. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1 397 527,00 zł (wg deklaracji 1 433 497,00 zł), 6. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 r. w wysokości 1 938 971,00 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 678 971,00 zł (wg deklaracji nadwyżka 1 975 645,00 zł, w tym do zwrotu 1260 000,00 zł i do przeniesienia 102 539,00 zł), 7. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008 r. w wysokości 806 505,00,00 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 46 505,00 zł (wg deklaracji nadwyżka w kwocie 748 839,00 zł), 8. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 667 615,00 zł (wg deklaracji 1 748 839,00 zł), 9. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 326 803,00 zł (wg deklaracji 1358 483,00 zł), i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. , na wniosek Prokuratury Okręgowej w B. w związku z prowadzonym śledztwem, sygn. akt [...] wszczął w firmie "A" postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Postępowanie kontrolne zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. określającej J. L. rozliczenie w podatku VAT za wymienione w sentencji miesiące, od stycznia do października 2008 r. (z pominięciem kwietnia, gdyż w ocenie organów podatkowych faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o. z siedzibą w B. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze i w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty (k. 387-391 tom II). Podatek zadeklarowany przez podatnika, jak wskazano wyżej, różnił się od określonego przez organ podatkowy, co było efektem korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego przyjętego przez Dyrektora UKS do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Powodem tego były ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej, według których podatnik ujął w rozliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, sprzecznie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm., ustawa VAT). Organ nie zakwestionował przy tym faktu wykonania robót oraz posiadania i wykorzystania materiałów budowlanych przez J. L. w związku z realizowanymi przez siebie inwestycjami. Podkreślił jednak, że wykonawcą usług oraz dostawcą towarów dla jego firmy nie była "B" " sp. z o.o. Jak ustalił organ, pracownicy J. L. nie współpracowali na realizowanych obiektach z pracownikami spółki "B" , a pracownicy tej spółki nie pamiętali by J. D. prowadził handel materiałami budowlanymi w ilościach wynikających z faktur, bądź świadczył usługi budowlane. K. L. i S. D. , pracownice spółki "B" miały natomiast świadomość przyjmowania faktur na towary, których w magazynie nigdy nie było oraz usługi, których wykonanie było wątpliwe. Jak ustaliły organy ścigania K. K. ("C" ) opisał proceder wystawiania "pustych faktur", w jaki mieli uczestniczyć prócz niego G. R.("D" ) i J. D. ("B" ). Ten ostatni wystawiał faktury dla J. L. . Organ I instancji, podobnie jak organ właściwy dla spółki "B" nie dał wiary twierdzeniom J. D. o faktycznym wykonaniu przez "B" fakturowanych robót budowlanych przy pomocy ludzi formalnie nie zatrudnionych (na czarno). W odwołaniu pełnomocnik zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, gdyż zobowiązanie podatkowe wygasło a decyzja organu została doręczona po upływie terminu przedawnienia i z tej przyczyny nie weszła do obiegu prawnego. Wyjaśnił, że podatnik upoważnił do udziału w kontroli M.T. , na podstawie upoważnienia z dnia 26 kwietnia 2012 r. Na ww. upoważnieniu znajduje się także adnotacja podatnika, według której upoważniona do odbioru korespondencji jest B. S. . Jednakże adnotacja to nie została odrębnie przez podatnika podpisana, a zatem upoważnienie jest nieskuteczne. Dalej wskazał, że organ pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. poinformował podatnika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, od dnia 20 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pismo odebrane zostało w dniu 7 grudnia 2012 r. przez B. S. - pracownika Spółki ""A" " Sp. z o.o., a następnie odesłane na adres podatnika i doręczone ostatecznie w dniu 3 stycznia 2013 r., a zatem już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za rok 2008. Zdaniem pełnomocnika zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2012 r. nie zostało skutecznie doręczone i przez to nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik podniósł, że J. L. został zawiadomiony przez Prokuraturę Okręgową w B. o zamiarze przedstawienia mu zarzutów pismem z dnia 12 stycznia 2014 r., a przedstawienie zarzutów nastąpiło w dniu 20 stycznia 2014 r. W tej sytuacji, skoro podatnikowi przedstawiono zarzuty dopiero w dniu 20 stycznia 2014 r., to do tego dnia miał on świadomość jedynie o prowadzeniu "jakiegoś" postępowania karno-skarbowego. O tym, że toczy się przeciwko podatnikowi postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania ad personam). W tym stanie rzeczy, mając na uwadze art. 70 § 6 pkt 1 op, skoro zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, to postępowanie to dotyczyć powinno konkretnego zobowiązania podatkowego przeciwko osobie podatnika. W tym zakresie pełnomocnik przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, a także wyroki sądów administracyjnych z których m.in. wynika, że pojęcie zobowiązania, którego nie wykonano w znaczeniu art. 70 § 6 pkt 1 op należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W kwestii zebranego materiału dowodowego strona zarzuciła, że postępowanie prowadzone było przez organ I instancji w sposób wybiórczy i nastawione było z góry na osiągnięcie określonego celu, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ""B" ". Przede wszystkim naruszony został art. 123 op, gdyż strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji. Chodzi tu o włączenie do materiału dowodowego dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową, dokumentującego czynności w którym podatnik nie miał możliwości brania czynnego udziału. Wskazał, że należy odróżnić prawo do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego od prawa do udziału w czynnościach dowodowych. Włączenie do akt sprawy wyciągów z protokołów przesłuchań bez wątpienia umożliwi stronie wypowiedzenie się co do zeznań lub wyjaśnień zamieszczonych w tychże protokołach, ale w żaden sposób nie zapewni jej czynnego udziału w postępowaniu, które to prawo zastrzegł dla strony ustawodawca. Ponadto możliwe jest, że włączając jedynie część zeznań organ skarbowy pominął kwestie istotne dla wyjaśnienia sprawy. Podatnik posiadając jedynie wyciąg z protokołu kontroli nie jest w stanie całościowo ocenić zeznań świadka. Dalej zarzucił, że w toku postępowania nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy w sprawie, czym naruszony został art. 187 § 1 op. Organ oparł się bowiem głównie na dowodach z zeznań świadków z postępowania skarbowego oraz karnego prowadzonego wobec ""B" Sp. z o.o. i nie dokonał rzetelnego ustalenia istotnych faktów mających wpływ na kwotę podatku należnego z zakwestionowanych faktur. Pełnomocnik dodał przy tym, że organ nie badał wątku możliwości wykonania usług przez ""B" " za pośrednictwem pracowników zatrudnionych "na czarno". Nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla podatnika, gdyż organ jest obowiązany przeprowadzić postępowanie dowodowe celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie organ nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przez co decyzja narusza zasadę prawdy materialnej. Dodał, że podatnik zachował należytą staranność przy wyborze kontrahenta oraz w trakcie wykonywanych prac zażądał dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, sprawdzał jego rzetelność, otrzymywał na bieżąco zaświadczenia o niezaleganiu z Urzędu Skarbowego i ZUS. Zwrócił także uwagę, że organ nie kwestionował wykonania przez podatnika prac w badanym okresie oraz faktu zakupu materiałów budowlanych w celu wykonania tych prac. Organ nie wskazał jednak jakie podmioty miałyby wykonać prace, których wykonanie zostało zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, pomimo, że jednoznacznie stwierdził, że prace te zostały faktycznie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , podzielając częściowo zarzuty odwołania, opisaną na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu organowi celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za rok 2008 i uznał, że doszło w ich przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 op. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r. Przywołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz treść art. 70 § 6 pkt 1 op organ zaznaczył, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego tylko wtedy, gdy postępowanie będzie dotyczyć przestępstwa/wykroczenia związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia miałby być zawieszony, podatnik zostanie skutecznie zawiadomiony o wszczęciu tego postępowania. W opinii organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie oba warunki zostały spełnione. Wprawdzie sporna okazała się kwestia upoważnienia B. S. do odbioru korespondencji podatnika, tj. zawiadomienia wydanego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 op, jednak jak zaznaczył organ, pismo zawierające upoważnienie B. S. do odbioru korespondencji nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sporządził je podatnik i podatnik tego nie kwestionuje. Organ nadmienił przy tym, że przywołane w odwołaniu poglądy doktryny nie mają znaczenia dla sprawy, a w szczególności dotyczą dokumentu, na którym nie ma żadnego podpisu. Końcowo stwierdził, że ponad wszelką wątpliwość korespondencję odebrała B. S. , która w świetle oświadczenia z dnia 8 sierpnia 2012 r. i jego nieodwołania do dnia 4 grudnia 2012 r. - była do tej czynności upoważniona. Zatem prowadzenie postepowania i wydanie decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za rok 2008 nie było obarczone wskazana wadą. Badając prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w kierunku naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas zebrany materiał dowodowy obrazujący stan faktyczny sprawy jest niewystarczający dla zakwestionowania prawa do odliczenia przez J. L. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. D. i "B" sp. z o.o. Zeznania obciążające J. D. , jako świadomie uczestniczącego w procederze obrotu tzw. "pustymi fakturami" i wskazujące na udział w nim także J. L. ., zostały złożone w toku postępowania przygotowawczego przez osoby występujące w roli podejrzanych podczas przesłuchań w latach 2011 - 2012. W aktach sprawy brak jednak dowodów wskazujących, czy przeciwko w/w wniesiony został akt oskarżenia i jaki wynik przyniosło ewentualne postępowanie przed sądem karnym. Nadto wskazał na niekonsekwencje organu w ocenie działalności J. D. , który w roku 2007 miał wystawiać puste faktury a w roku 2008 organ nie zakwestionował ich prawdziwości. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej w istocie nie kwestionuje wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach. Jednocześnie jednak nie wskazuje, czy zostały one wykonane przez inny podmiot na rzecz J. L. (przez innego podwykonawcę), czy też zostały wykonane siłami i środkami przedsiębiorstwa J. L. bądź też wykonał je inny podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy, a J. "A" jedynie firmował ich wykonanie. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, że podatek należny jest elementem podstawowym rozliczenia podatku od towarów i usług, w istocie pierwszym filarem konstrukcji tego podatku. Rozliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika, z którego może on lecz nie musi skorzystać. Tymczasem w zaskarżonej decyzji prawidłowość rozliczenia podatku należnego nie została zbadana, bez podania przyczyn uzasadniających to zaniechanie. Przede wszystkim organ kontroli skarbowej nie dokonał żadnych czynności z udziałem kontrahentów strony, faktycznych odbiorców kwestionowanych usług, co mogłoby przyczynić się nie tylko do kontroli prawidłowości rozliczenia podatku należnego, ale także do potwierdzenia tezy o wystawianiu nierzetelnych faktur przez J. D. Zakres postępowania dowodowego niezbędnego do przeprowadzenia wykracza, jak wskazał organ odwoławczy, poza regulację art 229 op, stąd konieczne było zastosowanie art. 233 § 2 op. Organ odwoławczy wskazał, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor UKS winien ustalić bezspornie kwestie związane z faktycznym wykonaniem usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami znajdującymi się w posiadaniu J. L. , zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego, poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z udziałem kontrahentów wymienionych w fakturach J. L. dokumentujących sprzedaż usług, w celu stwierdzenia, czy te faktury dokumentują rzeczywiście zaistniałe transakcje. Powinien także potwierdzić wiarygodność zeznań składanych przez podejrzanych (w sprawie o sygnaturze [...] ) oraz uzasadnić wysokość zobowiązań strony w podatku od towarów i usług jako wyniku dwóch czynników wpływających na wysokość tych zobowiązań - podatku naliczonego i należnego. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na tryb załączania materiałów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego wskazując, że z akt sprawy nie wynika, czy organowi kontroli skarbowej akta przesłuchań poszczególnych osób (świadków i podejrzanych) przeprowadzonych w Delegaturze ABW zostały udostępnione w całości czy w okrojonej formie, kto i według jakich kryteriów dokonał anonimizacji treści dokumentów w postaci wyciągów (także dokumentów organu kontroli skarbowej). Akta nie zawierają także dokumentów za którymi Dyrektorowi UKS udostępniono protokoły przesłuchań w postępowaniu prowadzonych przez ABW, brak postanowień o wyłączeniu części akt oraz informacji w jakim zakresie podmiotowym i przedmiotowym akta Delegatury ABW zostały udostępnione. Wskazał przy tym, że uchybienia te powinny zostać wyeliminowane w ponownie prowadzonym postępowaniu. W skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pełnomocnik powtórzył zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu akcentując naruszenie przepisów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 op. Podkreślił, że w toku kontroli skarżący upoważnił wyłącznie M.T. . do odbioru korespondencji, gdyż oświadczenie woli dotyczące B. S. nigdy przez skarżącego nie zostało podpisanie. W konsekwencji zawiadomienie w trybie art. 70 § 6 pkt 1 op doręczone zostało osobie nieuprawnionej i nie weszło do obrotu prawnego. Nie zawiesiło zatem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań i te uległy przedawnieniu. Wskazał przy tym, że zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Postępowanie karne dotyczyć powinno więc konkretnego zobowiązania podatkowego przeciwko osobie podatnika. Tymczasem taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła, a podatnikowi przedstawiono zarzuty dopiero 20 stycznia 2014 r., a więc po upływie terminów przedawniania. Zarzucił także naruszenie art. 123 op poprzez pozbawienie strony możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji (dowodów zgromadzonych w ramach postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową). Zakwestionował również kompletność zebranego materiału dowodowego podnosząc w tym zakresie zarzut naruszenia art. 187 § 1 op. W szczególności wskazał, że organ nie wykazał braku możliwości wykonania zakwestionowanych usług przez spółkę ""B" ". Zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności skarżącego jest świadczenie usług budowlanych, a nabywane usługi związane były z prowadzeniem działalności budowlanej. Organ I instancji nie zakwestionował wykonywanych przez skarżącego prac w badanym okresie oraz faktu zakupu materiałów budowlanych w celu wykonania tych prac. Skoro prac tych nie wykonał ""B" " i nie dostarczył on materiałów budowlanych - to organ winien wskazać podmiot który to zrealizował. W przeciwnym razie brak było podstaw do pozbawienia podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1649 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej zwana w skrócie ppsa) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Wobec powyższego każde naruszenie przepisów prawa materialnego czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Najdalej idącym zarzutem skargi, a zarazem kwestią sporną, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego i ten podlega ocenie jako pierwszy. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że w sprawie z racji wszczęcia postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony, bieg terminu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za rok 2008 został zawieszony. Pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. J. L. został poinformowany, że w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, od dnia 20 listopada 2012 r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedmiotowe pismo zostało prawidłowo doręczone w dniu 7 grudnia 2012 r. do rąk B. S. , która została przez podatnika imiennie umocowana do odbioru korespondencji. Wypełniono zatem warunki określone w art. 70 § 6 pkt 1 op. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie skarżącego, że B. S. zabroniono odbioru korespondencji adresowanej do J. L. (osoby fizycznej), gdyż nie zostało poparte żadnym dowodem, a B. S. zeznała, że ‘na przełomie listopada i grudnia 2012 r. została poinformowana pisemnie przez J. L. , iż nie wolno jej odbierać korespondencji adresowanej do niego, jako osoby prowadzącej jednoosobowa działalność gospodarczą." Do dnia korespondencji z 7 grudnia 2012 r. strona nigdy nie kwestionowała sposobu doręczania korespondencji, co wynika również z pisma Poczty Polskiej z 4 marca 2013 r. Organ podkreślił, że nie został powiadomiony o odwołaniu umocowania B. S. do odbioru korespondencji, jakie złożył podatnik na piśmie z 8 sierpnia 2012 r. wskazując adres do korespondencji i osobę uprawniona do jej odbioru. Podobnie jak nieznana mu była korespondencja z doręczycielem. Zasadnie organ nie podzielił trafności poglądu, że zawiadomienie zostało faktycznie doręczone B. S. 7 grudnia 2012 r., jednak nie była ona w tej dacie upoważniona przez podatnika do odbioru korespondencji, co spowodowało, że J. "A" otrzymał zawiadomienie już po upływie terminu przedawnienia. O błędności stanowiska skarżącego świadczy upoważnienie z 8 sierpnia 2012 r. przekazane do wiadomości organowi wraz ze wskazaniem osób do reprezentowania podatnika w czasie kontroli. B. S. została upoważniona do odbioru korespondencji adnotacją podatnika nakreśloną odręcznie czemu nie zaprzecza. Upoważnienie to nigdy nie zostało odwołane, gdyż taka informacja nie dotarła do organu. Zatem była ona upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu podatnika w dniu 7 grudnia 2012 r. co też spowodowało, że korespondencja została skutecznie doręczona.. Należy też wskazać, że dla zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez znaczenia pozostaje wydanie czy ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Przedstawienie zarzutów nastąpiło w dniu 20 stycznia 2014 r. ale postępowanie prowadzone było od 20 listopada 2012 r. "w sprawie" , tym samym podatnik nie mógł mieć świadomości zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego indywidualnego zobowiązania podatkowego. Podatnik dowiaduje się bowiem o takiej przesłance dopiero z chwilą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów lub w inny skuteczny sposób. Może to być pismo organ. Odnosząc się do sporu w zakresie przedawnienia zobowiązań za rok 2008 i bezskuteczności wydanych przez organy decyzji wyjaśnić trzeba, że przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi instytucję prawa materialnego i musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 op, co w każdym przypadku zobowiązuje organ do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ terminu przedawnienia lub czy wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego (art. 208 § 1 op). Zgodnie z art. 70 § 1 op, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., zatem pierwotny termin przedawnienia zobowiązań (z wyłączeniem grudnia) mijał z dniem 31 grudnia 2013 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 op, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest zatem dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Dniem tym jest dzień wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a kpk w zw. z art. 113 § 1 kks, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (zob.: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III). Dokonując wykładni powyższego przepisu konieczne jest odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r., nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wskazując na powyższą zasadę Trybunał Konstytucyjny wypowiedział także pogląd, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Zatem przepis art. 70 § 6 pkt 1 op może być stosowany w zgodzie z orzeczeniem TK co oznacza, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony lub z okoliczności sprawy wynika kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4.12.2012 r. sygn. akt II FSK 867/11). W realiach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomieniem z dnia 4 grudnia 2012 r. poinformował J. L. , powołując m.in. art. 70 § 6 pkt 1 op, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2008 r. ulega zawieszeniu od dnia 20 listopada 2012 r., a o dacie końcowej strona zostanie powiadomiona odrębnym pismem. Powyższe zawiadomienie organ wyekspediował na adres podany przez podatnika w piśmie z dnia [...] r. W piśmie tym, nazwanym "adnotacja", a złożonym organowi kontroli skarbowej, podatnik upoważnił M. T. i S. M. do reprezentowania go w trakcie kontroli, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Dodatkowo zawarł w tym piśmie, również własnoręcznie, zapis o treści: "do odbioru korespondencji upoważniam panią B. S. ". W tych okolicznościach organ kontroli skarbowej kierował korespondencję do podatnika na podany we wskazanym piśmie adres, w tym na tenże adres wyekspediował pismo z dnia 4 grudnia 2012 r., które w dniu 7 grudnia 2012 r. doręczył za pośrednictwem operatora pocztowego do rąk B. S. , co potwierdza złożony przez nią podpis. Argumenty pełnomocnika negujące skuteczność doręczenia w/w pisma oparte są na twierdzeniu, że upoważnienie nie zostało udzielone, gdyż mocodawca nie złożył odrębnego podpisu pod jego treścią, a podpis złożony nad upoważnieniem nie może być uznany za sanujący treść upoważnienia nie zasługują na uwzględnienie. Rozstrzygając tę kwestię Sąd wziął pod uwagę, że – co do zasady – podpis jest graficznym znakiem ręcznym składanym na dokumencie przez osobę podpisującą się i jednocześnie znakiem symbolizującym tą osobę, składanym z zamiarem wywołania określonych skutków prawnych. Podpis konstytuuje pismo jako oznaczony dokument, identyfikuje osobę składającą zawarte w nim oświadczenia, potwierdza stanowczość tych twierdzeń i zamiar wywołania przez nie określonych skutków. Zgodzić się trzeba ze skarżącym, że zasadniczo "podpis" składany jest pod pismem. Rozwiązanie to nie jest jednak regułą. Jak zwraca się uwagę w literaturze przedmiotu (zob.: F. Rosengarten, Podpis i jego znaczenie, Palestra 1/1973, s. 13-14), miejsce złożenia podpisu uzależnione jest od trzech elementów: 1) treści dokumentu, 2) formy dokumentu, 3) pozostałych okoliczności zdarzenia. W sytuacji, gdy z treści określonego dokumentu wynika, że podpis ma być złożony w określonym miejscu, tak usytuowany znak ręczny pozostaje ważny dla całego dokumentu. Złożenie podpisu w konkretnym miejscu na dokumencie, a zatem nie tylko na jego końcu, może być uzasadnione formą dokumentu (gotowy druk, oznaczone i wykropkowane miejsce). Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie. Dokument o nazwie "adnotacja" zawierał wyznaczone miejsce na datę i podpis, a składający podpis dostosował się do tych wymogów. W efekcie powyższego oświadczenie upoważniające B. S. do odbioru korespondencji nie może być skutecznie kwestionowane zważywszy przy tym, że autentyczność podpisu nie jest kwestionowana, a fakt upoważnienia M. T. i S. M. nie budzi wątpliwości. W tym zakresie Sąd podzielił rozważania WSA w Gliwicach przedstawione w wyroku z 2 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/GL 1773/15 sprawie dotyczącej określenia J. L. podatku VAT za rok 2007, bowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań za rok 2007 stanowiło jedną przesyłkę odebrana przez B. S. w dniu 7 grudnia 2012 r. W kwestii, dotyczącej wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie już po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, przy niemożności wywołania określonego skutku zawieszenia biegu przedawnienia w fazie postępowania "w sprawie", Sąd stoi na stanowisku, że art. 70 § 6 pkt 1 op, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wobec takiego brzmienia przepisu okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się w jego sprawie postępowanie karnoskarbowe. Takie zawiadomienie zostało skierowane do podatnika pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. a zatem organ miał podstawę przyjąć, że wiedzę w tym zakresie podatnik posiadał. Zasadnie również organ nie zgodził się ze stanowiskiem pełnomocnika, że zawieszenia biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy organ I instancji wyda i doręczy skutecznie decyzję podatkową i w związku z niewykonaniem zobowiązania z tej decyzji dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, co potwierdzać mają przywołane w skardze wyroki (np. I SA/Po 928/12, I SA/Łd 1111/12) – Sąd poglądu tego nie podziela. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. II FSK 2530/13, wykonanie zobowiązania w innej wysokości niż wysokość rzeczywista w której zobowiązanie powstało ex lege, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 op. Decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku VAT jest decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie więc nie powstaje z chwilą doręczenia decyzji, gdyż powstaje z mocy prawa. Wystąpienie określonych faktów prawnych powoduje automatycznie powstanie zobowiązania podatkowego i to w prawidłowej wysokości gdyż z mocy prawa określone są wszystkie elementy zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna jedynie w kontekście wymagalności roszczenia podatkowego, a nie w aspekcie istnienia stosunku prawnego zobowiązania podatkowego (dopóki nie ma decyzji określającej, organ nie ma prawa domagać się zapłaty podatku w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji). Jeżeli więc zobowiązanie w prawidłowej wysokości nie zostało zapłacone, jest zobowiązaniem niewykonanym w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 op i jest to okoliczność obiektywna. Jednocześnie wskazać należy, ze skarga na czynności listonosza z dnia 11 i 22 lutego 2013 r., a w szczególności udzielona przez operatora odpowiedź potwierdza doręczenie korespondencji osobie upoważnionej, która korespondencje adresowaną do J. L. odbierała przed i po 7 grudnia 2012 r. Nigdy też nie była ta okoliczność kwestią sporną. Pierwsza skarga wpłynęła 12 marca 2013 r. (pismo z 4 marca 2013 r.). Należy też wskazać, że czym innym jest wskazanie osoby upoważnionej do odbioru korespondencji organowi a czym innym umowa w tej kwestii pomiędzy adresatem a operatorem pocztowym. Jednakże wskazując adres dla korespondencji adresat winien zapewnić odbiór korespondencji pod tym adresem przez osobę upoważnioną. W świetle poczynionych ustaleń dowodowych korespondencję organu wysłana na wskazany przez podatnika adres odebrała osoba upoważniona przez niego do odbioru korespondencji, co dowodzi skuteczności jej doręczenia. W świetle powyższego Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że brak było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi należy zauważyć, że stanowisko skarżącego nie jest konsekwentne. Z jednej strony wskazuje on bowiem na braki w zakresie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji oraz formułuje wnioski co do konieczności przeprowadzenia określonych dowodów. Z drugiej zaś strony kwestionuje uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 op. Wyjaśnić należy, ze na tej podstawie prawnej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 op, czyli przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że jest on niekompletny i wymaga uzupełnienia. Zgodził się ze skarżącym, że nie zostały wyjaśnione okoliczności faktyczne mające decydujące znaczenie dla sprawy. Konieczne jest znaczne poszerzenie zakresu materiału dowodowego w sprawie. Organ w obszernych wywodach wskazał na konieczność ustalenia wykonawców usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, a mianowicie czy zostały one wykonane przez inny podmiot na rzecz J. L. (innego podwykonawcę), czy też zostały wykonane siłami i środkami przedsiębiorstwa skarżącego, bądź też przez inny podmiot na rzecz ostatecznego nabywcy, a skarżący jedynie firmował ich wykonanie. Dalej wskazał, że UKS w prowadzonym postępowaniu powinien zbadać prawidłowość rozliczenia podatku należnego, gdyż kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego. Organ kontroli skarbowej powinien także podjąć czynności z udziałem kontrahentów strony, faktycznych odbiorców kwestionowanych usług, celem zbadania prawidłowości rozliczenia podatku należnego, ale także zweryfikowania tezy o wystawianiu nierzetelnych faktur przez J. D. ego w roku 2007. Za istotne uznał też zebranie dowodów dotyczących zakończenia postepowania karnego, w szczególności kogo objęto aktem oskarżenia i jakie postawiono zarzuty oraz jaki wynik przyniosło ewentualne postępowanie przed sądem karnym. W ocenie Sądu trafnie organ odwoławczy uznał, że istnieją przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia i uzupełnienia materiału dowodowego organowi pierwszej instancji. Nie można przy tym nie zauważyć, że w decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 op organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 op. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter drugoplanowy, gdyż przepisy materialne mogą być stosowane do ustalonego stanu faktycznego, który może być sporny ale nie może być niepełny. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 op zasadniczy spór prawny dotyczyć będzie spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z wymienionego przepisu postępowania, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. W tym stanie rzeczy, wobec nie w pełni ustalonego stanu faktycznego sprawy, ocena zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT jest przedwczesna. Natomiast zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 op są zbieżne ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził on bowiem, że organ pierwszej instancji naruszył zasady postępowania podatkowego ze względu na niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz wskazał, że organ pierwszej instancji powinien między innymi uzupełnić materiał dowodowy i poddać go całościowej ocenie w kierunku weryfikacji podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd podziela powyższe oceny dotyczące wadliwości postępowania przed organem pierwszej instancji. Zgadza się również ze stanowiskiem, że usunięcie ww. wadliwości nie było możliwe w ramach postępowania odwoławczego, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.