III SA/Gl 1780/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") po rozpatrzeniu odwołań J. C. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] r. nr: 1. nr [...] określającą za czerwiec 2004 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł 2. nr [...] określającą za lipiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł 3. nr [...] określającą za sierpień 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł Jako podstawę rozstrzygnięcia Dyrektor IS powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"), a także powołane w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"). Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący w miesiącach od czerwca do sierpnia 2004 r. zawyżył podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowane faktury miały dokumentować obrót olejem napędowym. Wystawcami przedmiotowych faktur byli: 1 ."A" J. A., W., ul. [...] NIP: [...] ([...],[...],[...] 2004 r.), 2. "B" sp. z o.o., M., ul. [...], NIP: [...] ([...] 2004 r.), W poszczególnych miesiącach zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło: - w czerwcu 2004 r. - [...] zł, -w lipcu 2004 r. - [...] zł, - w sierpniu 2004 r. - [...] zł, czym naruszono § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe okoliczności organ I instancji stwierdził na podstawie materiałów z postępowania karnego [...] prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w W. w sprawie działalności prowadzonej przez J. A. i T. K. oraz informacji uzyskanych od: - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. dotyczących J. A. i T. K., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. - dotyczących "B" sp. z o.o., - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. - dotyczących "B" sp. z o.o. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. miała wpływ decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. nr [...], w której organ I instancji w miejsce wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7 za lipiec 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...]zł określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W następstwie stwierdzonych nieprawidłowości, organ I instancji wydał decyzje jak na wstępie. Stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie "A" J. A. jednoznacznie wskazywał, że firma ta była podmiotem gospodarczym założonym wyłącznie dla potrzeb związanych z wprowadzaniem do obrotu paliwa wyprodukowanego w sposób nielegalny z komponentów ropopochodnych. Rzekomym dostawcą paliwa była firma "C". Jak wynikało z ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., faktury dotyczące nabycia paliwa od firmy "C" nie dokumentowały faktycznych transakcji, gdyż pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Firma "A" nigdy nie nabyła paliwa, zatem nie mogła dokonać jego dostawy. Dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" J. A. dotyczyły obrotu paliwem nielegalnie wytworzonym w B. koło R. Również materiał dowodowy zebrany w sprawie "B" sp. z o.o. dowodził, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie złożyła również deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. Ustalono, że wskazany przez spółkę adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej, to jest M., ul. [...] jest fikcyjny - spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem. Organ I instancji powołał § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i zakwestionował prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za wskazany okres z faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienione podmioty. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Wynikające z powołanych przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków został ujęty w § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z faktury (...) w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ I instancji podkreślił, iż powołanych przepisów wynika, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Odmówił zatem skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. Pismami z dnia [...] r. J. C. wniósł odwołania od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie decyzji w całości lub w części i rozpatrzenie sprawy merytorycznie względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że decyzje organu I instancji naruszają zasadę neutralności, ponieważ VAT będący podatkiem od wartości dodanej, jest daniną, której zasadniczą cechą konstrukcyjną jest zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nadto stwierdził, że z ustaleń dokonanych w postępowaniu wyjaśniającym wynika, że zakup oleju napędowego przez odwołującego się faktycznie wystąpił (organ I instancji nie kwestionuje zakupu paliwa na stacji firmy "A"). Natomiast wskazany w fakturze sprzedawca zdaniem organu I instancji nie był stroną tej transakcji. Odwołujący się podnosił, że uiścił należną cenę, jego działania nie nosiły cech oszukańczych, a paliwo zostało wykorzystane w prowadzonej faktycznie działalności gospodarczej. Argumentował, że jeśli sprzedaż miała faktycznie miejsce, to ma prawo do odliczenia VAT z faktury, na której wskazany sprzedawca nie był faktycznym dostawcą towaru. Nabywca nie wie bowiem, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT. Na poparcie tego twierdzenia przytoczył wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I SA/Rz 15/09. Dalej stwierdził, iż neutralność VAT dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Prawo do rozliczenia podatku należnego przez podatnika nie jest uzależnione od tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczącej danych towarów został wpłacony do budżetu państwa (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., C 439/04 Axel Kittel przeciwko Belgii). Neutralność podatku wyraża się m. in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik będzie miał zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. Stwierdził, iż takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zgodnie z nim prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego, a tym bardziej zobowiązując podatnika do dokonywania dodatkowych czynności nieokreślonych ustawowo, wyręczających de facto organy państwa. Powołał ponadto wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt. I SA/Gd 888/06, w którym stwierdzono m. in., że nie do obrony jest pogląd, że można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahenta wyłącznie z tego powodu, że kontrahent został uznany za nieczynnego podatnika VAT, a tak, zdaniem podatnika, organ I instancji uczynił w przypadku oceny faktury nr [...] wystawionej przez "B" spółka z o.o. z M.. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor IS stwierdził, że to na odwołującym jako dokonującym obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ I instancji ustalenia dotyczące transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a firmy, które na spornych fakturach zostały wykazane jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie dokonały transakcji stwierdzonych tymi fakturami. Dyrektor IS stwierdził, że zarzut strony dotyczący naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności podatku VAT nie znajduje uzasadnienia. Wskazał nadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzjami wystawionymi dla J. A. określił kwoty zobowiązań podatkowych za czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. w wysokości [...] zł, uzasadniając powyższe decyzje tym, że po stronie kontrolowanego nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług, natomiast "B" sp.z o.o. nie złożyła deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r., nie wykazała tym samym przedmiotowej transakcji w deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadziła należnego z tego tytułu podatku. Odnosząc się do przytoczonego wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości Dyrektor IS wskazał, że w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 ETS stwierdził, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Dyrektor IS podkreślił, iż organ I instancji ustalił charakter działalności kontrahentów J. C.. Stwierdził, że ustalone w sprawie okoliczności wskazują na funkcjonowanie precyzyjnie zaplanowanego mechanizmu, którego celem było wprowadzenie do obrotu paliwa o nieustalonym pochodzeniu oraz jednoczesne wygenerowanie na fakturach podatku VAT, który to podatek został odliczony w kolejnych fazach obrotu. Dalej argumentował, że zastosowanie znajdują przepisy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia oraz art. 86 ust. 1 – 2 ustawy o VAT i dokonał wykładni tych przepisów, na tle przepisów prawa unijnego i dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS"). Nie dopatrzył się przy tym naruszenia zasady neutralności VAT przez organ I instancji. Dyrektor IS nadto podkreślił, iż przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych przez organ I instancji faktur oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił jako nierealizujący czynności opisanej w takiej fakturze. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez nabywcę faktury zapłaty należności z niej wynikającej, przy otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Nadmienił przy tym, że podatnik posiadał tylko jeden dokument [...] nr [...] z dnia [...] r. potwierdzający, że "odwołujący się uiścił należną cenę". Zgodnie z oświadczeniem "na dokumencie [...] nr [...] z [...] potwierdzającym wpłatę kwoty [...]zł jako należność za fakturę nr [...] nastąpiła pomyłka, [...] zostało opisane jako zapłata za fakturę nr [...]". Ponadto z faktury VAT nr [...] wynikało, że zapłata nastąpiła [...] r., a z dokumentu [...], że [...]r. Stan faktyczny sprawy, zdaniem Dyrektora IS, potwierdza, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, ze względu na fakt, że: - przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne, - faktury pochodziły od firm "słupów" zarejestrowanych wyłącznie dla potrzeb dokonywania nielegalnego obrotu paliwa, których zadanie polegało na produkcji faktur, które w dalszym obrocie miały ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa ("A" J. A., "B" sp. z o.o.), - firma faktycznie nie nabywała paliwa - oleju napędowego, a faktury dokumentujące zakup paliwa otrzymywała od firm słupów ("A" J. A.). Organ odwoławczy podniósł również, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, że skarżący w ogóle nie dokonywał zakupu paliwa. Jednak w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności należało stwierdzić, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego. Naczelnik US wydając decyzję prawidłowo zastosował zatem przepisy prawa materialnego. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika US w R. postawił zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. Nr. 54,poz.535 z późn. zm.) i § 14 ust .2 pkt.4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. polegającą na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż wystawione faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, iż przedmiotem sprzedaży był zawsze olej napędowy stanowiący paliwo do floty przedsiębiorstwa transportowego prowadzonego przez skarżącego, kupowany bezpośrednio na stacji paliw prowadzonych przez firm "A" J. A. lub "B" spółka z o.o. Argumentował, że w eksploatacji sprzętu transportowego skarżącego nie wystąpiły żadne nieprawidłowości świadczące o niewłaściwej jakości paliwa. Stwierdził, że organy obu instancji nie wykazały by skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, iż w dobrej wierze nabywa nie olej napędowy, lecz nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne. Skarżący stwierdził, że otrzymywał faktury sprzedażowe w miejscu sprzedaży/dostawy paliwa i nie dysponował żadnymi racjonalnymi sposobami i kompetencjami, by uzyskać wiedzę o tym czyje jest paliwo sprzedawane w stacji paliw, jakie normy ono spełnia i czy w ogóle spełnia jakiekolwiek normy i w jaki sposób znalazło się na stacji paliw. Dalej stwierdził, że był przeciętnym kupującym paliwo nabywcą korzystającym z ogólnodostępnej stacji paliw zlokalizowanej przy głównej drodze dojazdowej kierującym się ofertą umieszczoną na tablicy przed stacją paliw z podaną ceną przy czym cena swym poziomem nie odbiegała od innych cen funkcjonujących na rynku za dany rodzaj paliwa. Skarżący ponadto argumentował, że potwierdzenie statusu podatkowego sprzedawcy paliwa oraz sprawdzanie źródła jego pochodzenia nie leżało w jego kompetencjach oraz nie mieściło się zwyczajowo w uprawnieniach nabywcy paliwa na ogólnodostępnej stacji paliw a tym samym nie może być przez organy traktowane jako niedopełnienie obowiązku podatnika, a tego typu działanie nie ma umocowania w przepisach prawa i tym samym nie może stanowić w konsekwencji sankcji jaką jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Narusza to, zdaniem skarżącego, powołaną w odwołaniach zasadę neutralności, gdyż ogranicza prawa przysługujące podatnikowi a wiązane z nabyciem towaru obciążonego podatkiem VAT do jego odliczenia. Skarżący podkreślił, że faktycznie nabywał olej napędowy, a w związku z brakiem bazy paliwowej zaopatruje się w paliwo w ogólnodostępnych stacjach paliw. Dodał, że był nieświadomym uczestnikiem mechanizmu ujawnionego w trakcie postępowania prowadzonego w związku z procederem wprowadzania do obrotu paliw z nieudokumentowanego źródła tak samo jak każdy inny klient stacji paliw prowadzonych przez "A" J. A. i "B" spółka z o.o., a wiązanie obowiązków i uprawnień podatnika z działaniami osób trzecich popełniających przestępstwa, tym przestępstwa karnoskarbowego jest nieuprawnione i nie daje się pogodzić z zasadami państwa prawa. Zdaniem skarżącego w oparciu o dalece wątpliwy materiał dowodowy formułowane są wnioski, które sprowadzają się do twierdzenia, że każdy klient korzystający z funkcjonujących stacji paliw należących do "A" J. A. i "B" sp. z o.o. jest przestępcą karnoskarbowym. Podkreślił przy tym, że w trakcie przeprowadzonego postępowania przed organem I i II stancji nie wykazano, by skarżący dokonywał jakichkolwiek czynności sprzecznych z prawem i z obowiązkami nałożonymi na podatnika, który zgodnie przepisami prawa uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Skarżący stwierdził ponadto, iż nie może ponosić konsekwencji prawnych za działania i zaniechania innych osób, na które to działania nie mógł mieć najmniejszego wpływu. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że w świetle ustalonego stanu faktycznego nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego i procesowego. Podniósł, iż organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż firmy "A" J. A. i "B" sp. z o.o. nie mogły sprzedać skarżącemu wykazanego w fakturach oleju napędowego. Wskazał na zeznania T. K., który w imieniu firmy "A" wystawiał dwa rodzaje faktur: albo za dostawą faktur nie szedł w ogóle towar (tzw. faktury kosztowe) albo przedmiotem sprzedaży były produkty ropopochodne wytworzone przez R. K.. Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że innym paliwem firma "A" J. A. nie mogła dysponować. Dyrektor IS wskazał również na zeznania T. K., który dwukrotnie w dniu [...] r. oraz [...] r. wymienił firmę J. C. pośród firm dla których wystawiał faktury na zlecenie T. P. Jak wynika z materiału dowodowego T. P. zaproponował współpracę T. K. przy wystawianiu faktur, a także podał dane do wystawiania faktur. Organ stwierdził, iż nie odpowiada prawdzie zarzut skarżącego, że był on przeciętnym kupującym paliwo nabywcą korzystającym z ogólnodostępnej stacji paliw. Organ podkreślił przy tym, że na poparcie każdego stwierdzenia powoływane są dowody w postaci zeznań świadków lub oskarżonych, fragmenty dokumentów przekazanych przez urzędy skarbowe oraz prokuratury i sądy zaangażowane w postępowania dotyczące nielegalnego obrotu paliwami. W ocenie Dyrektora IS organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Jego istota sprowadza się przy tym do oceny stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe ustaliły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez "A" J. A. za czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r. oraz "B" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym fakcie, jak wskazał Dyrektor IS, świadczyły między innymi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] r., z którego wynikało, że dla J. A. jedynym dostawcą towaru - oleju napędowego było Przedsiębiorstwo Handlowe "C", [...], ul. [...], NIP [...], które okazało się podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do ich wystawiania. J. A. oświadczył do protokołu kontroli, że oleju napędowego z firmy "C " nie kupował, jak również nie dokonywał jego sprzedaży. Oświadczył, że był "słupem", a faktury dotyczące sprzedaży były faktycznie wystawiane przez T. K. zamieszkałego w Z., a kontakt z T. K. był utrzymywany telefonicznie. J. A. wyjaśnił nadto, że wszystkie faktury dotyczące sprzedaży były podpisywane przez niego in blanco, otrzymał je od T. K. dopiero w momencie, kiedy otrzymał wezwanie do kontroli z Urzędu Skarbowego. Oświadczył, że osobiście nie prowadził żadnych ewidencji i ksiąg, wszystko było robione przez T. K.. J. A. nie wykonywał żadnych czynności, a jedynie wyrażał zgodę na posługiwanie się swoim nazwiskiem, był wyłącznie figurantem, a jego rola sprowadzała się do podpisywanie in blanco i przyjmowania faktur zgodnie z wytycznymi. Materiał dowodowy zebrany w sprawie "A" J. A. jednoznacznie dowodził, że wyżej wymieniona firma była podmiotem gospodarczym założonym wyłącznie dla potrzeb związanych z wprowadzaniem do obrotu paliwa wyprodukowanego w sposób nielegalny z komponentów ropopochodnych. Jak wynika z ustaleń postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., faktury dotyczące nabycia paliwa od firmy “C" nie dokumentowały faktycznych transakcji, gdyż pochodziły od podmiotu nieistniejącego. Firma "A" nigdy nie nabyła paliwa, zatem nie mogła dokonać jego dostawy. Dostawy udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "A" J. A. dotyczyły obrotu paliwem nielegalnie wytworzonym w B. koło R. Ustalenia powyższe korespondują ze znajdującym się w aktach administracyjnych prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G., [...] Wydział [...] Zamiejscowy w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...] którym jednym ze skazanych jest J. A.. Nadto J. A. potwierdził, iż nie widział żadnego kontrahenta firmy “A", który figurował jako dostawca oraz żadnego kontrahenta, który figurował w dokumentacji firmy jako odbiorca. Nadto nie było faktycznej współpracy handlowej, był tylko obieg dokumentacji" (protokół przesłuchania z dnia [...] r.). Również materiał dowodowy zebrany w sprawie “B" sp. z o.o. dowodził, że firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie złożyła również deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. Ustalono, że wskazany przez spółkę adres siedziby, prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej, tj. M., ul. [...] jest fikcyjny - spółka nie prowadziła i nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem.Sąd podziela w tym zakresie ustalenia organów podatkowych. Rolą Sądu jest zatem rozstrzygnięcie sporu na tle przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT obowiązujący w czerwcu, lipcu i sierpniu 2004 r. Zdaniem Sądu, przepisy te zostały przez organy trafnie zidentyfikowane i zastosowane, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia mają przy tym przedstawione wyżej okoliczności faktyczne, które nie zostały skutecznie podważone przez skarżącego. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wynika, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (przepis ten obowiązywał przed 1 czerwca 2005 r.). Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (przepis ten obowiązuje od 1 czerwca 2005 r., po uchyleniu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia). Organy podatkowe prawidłowo zidentyfikowały i zastosowały powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Prawidłowo ustaliły nadto te okoliczności faktyczne, które były niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonały w sposób zgodny z art. 191 Op. Wystarczająco uzasadniły swoje stanowisko, formułując wnioski zgodnie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Organy podatkowe, działając w zgodzie z art. 191 Op., oceniły we wzajemnym powiązaniu wartość poszczególnych dowodów. Zgodzić należy się przy tym z autorem skargi co do tego, że nie wypowiedziały się w kwestii stanu świadomości skarżącego w czasie, gdy nabywał paliwo. Uchybienia te nie mają jednak zdaniem Sądu istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż skarżący nie wykazał, że nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa) podatkowe. Świadczy o tym fakt, że nie sprawdził, czy jego rzekomy kontrahent posiada stosowną koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). W trakcie postępowania podatkowego organy nie były zaś władne do tego, aby oceniać w kategoriach winy, czy skarżący świadomie uczestniczył w nadużyciach (oszustwach) podatkowych. Jest to kwestia odrębna, której ocena nie podlega także kognicji sądu administracyjnego. Organy stworzyły przy tym skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu. Nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaniechał poczynienia stosownych czynności w celu ustalenia, czy jego kontrahenci działali legalnie w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Podkreślenia wymaga, że skarżący nie posiadał wiedzy o tym, czy jego kontrahenci byli podmiotami posiadającymi koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym). Jest to okoliczność potwierdzająca w ocenie Sądu wniosek, iż skarżący nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwach (nadużyciach) podatkowych, podważających zasadę neutralności VAT (zob. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, C-255/02). Zasada neutralności VAT dotyczy bowiem nie tylko czynności (dostaw towarów lub usług) podlegających co do zasady opodatkowaniu VAT, ale także podmiotów będących stronami tych czynności. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był dostawcą towaru (usługi) powoduje naruszenie zasady neutralności VAT nawet wówczas, gdy towar (usługa) zostały nabyte przez podatnika z innego (nieujawnionego) źródła. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru (usługi) przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał, że wyjątek ten mógł mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można jednocześnie uznać za słuszny pogląd skarżącego, iż nabyte przez niego paliwo było olejem napędowym opierając się na bezawaryjności pracy floty samochodowej skarżącego. Organ bowiem ustalił jednoznacznie, iż przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz nielegalnie rozprowadzane produkty ropopochodne, a faktury pochodziły od firm "słupów" zarejestrowanych wyłącznie dla potrzeb dokonywania nielegalnego obrotu paliwa, których zadanie polegało na produkcji faktur, które w dalszym obrocie miały ukryć prawdziwe źródło pochodzenia paliwa ("A" J. A., "B" sp. z o.o.). Ponadto organy ustaliły, iż skarżący faktycznie nie nabywał paliwa - oleju napędowego, a faktury dokumentujące zakup paliwa otrzymywał od firm słupów ("A" J. A.). Ustalenie powyższych okoliczności faktycznych było zaś wystarczające, aby w świetle powoływanych wyżej przepisów prawa materialnego odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Za chybione Sąd uznał także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to w świetle powoływanych wyżej przepisów § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia, a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego w ich treści. Wpływu na wynik sprawy nie mają zaś sugestie autora skargi, iż jakieś paliwo było dostarczane skarżącemu. Istotne bowiem jest to, że nie był to olej napędowy dostarczany przez firmy wymienione w treści spornych faktur . Ta okoliczność została zaś zdaniem Sądu udowodniona. Reasumując, Dyrektor IS nie naruszył przepisów wskazanych w skardze lub innych przepisów postępowania, ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko zarówno odnośnie stanu faktycznego, jak i odnośnie wykładni znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, to w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, podatnik obowiązany jest wykazać, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach, których celem jest oszustwo bądź też nadużycie w podatku od towarów i usług. Organu nie sposób w takiej sytuacji skutecznie obciążać obowiązkiem zbierania dowodów potwierdzających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Skoro faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący nie sprawdził, czy jego kontrahenci posiadali koncesję na obrót paliwami (olejem napędowym), to znaczy, że nie wykazał on, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w nielegalnych transakcjach mających na celu wprowadzenie do obrotu gospodarczego wyrobu ropopochodnego. Tego rodzaju transakcje wiążą się z oszustwami (nadużyciami) podatkowymi, dotyczącymi także VAT. Oszustwem bowiem jest nabywanie towaru od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być zaś wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Czyli, z uwagi na przedstawione wyżej ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z orzecznictwa ETS wynika, że w sytuacji, gdy podatnik działa zgodnie z przepisami prawa podatkowego i wywiązuje się z nałożonych na niego obowiązków, to trudno karać go za nierzetelne lub nieuczciwe działania jego kontrahentów, o których to działaniach podatnik nie wiedział i w żaden obiektywny sposób nie mógł się dowiedzieć (zob. wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03, i C-484/03). W sprawie niniejszej skarżący mógł się jednak w prosty sposób dowiedzieć, że jego kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami (olejem napędowym). Wystarczyło się bowiem z nim spotkać i zażądać przedstawienia koncesji na tego rodzaju działalność. Skarżący tego nie uczynił. W świetle powołanego wyżej poglądu, wnioskując a contrario uznać więc należy, że w sytuacji, gdy obiektywnie rzecz biorąc podatnik mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach jego kontrahentów, a ponadto nabyte przez niego paliwo było de facto wyrobem ropopochodnym to nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.