III SA/Gl 1791/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi B. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] i określił B. i K. Z. (Z. ) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2002 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Wyrokiem z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1804/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane w tejże sprawie. Mając na uwadze zawarte tam wnioski i zalecenia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przypomniał, że Spółka cywilna "A" (później "B" ) złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za sierpień 2002 r., w której wykazała podatek należny ([...] zł), podatek naliczony ([...] zł), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ([...] zł) w tym do przeniesienia na następny miesiąc ([...] zł) i do zwrotu na rachunek bankowy (1[...] zł). W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r., stwierdzono m. in. odliczenie podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionej przez Firmę "C" , ul. [...] , O. . Pismami z [...] r. nr [...] oraz z [...] r. nr [...] organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "C" , dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz "B" s.c., w szczególności zaś o ustalenie, czy wystawca faktur był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy wystawione faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze dla potrzeb podatku VAT, a zawarty w nich podatek rozliczony w deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. , przy piśmie z [...] r. znak: [...] , przesłał oświadczenie B. H. z [...] r., z którego wynikało, że pomimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie prowadziła ona działalności w 2002 r., nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani nie składała deklaracji. Okazane jej faktury - w tym faktura z 30.08.2002 r. nr [...] - zostały sfałszowane, gdyż nie świadczyła ona żadnych usług na rzecz s.c. "B" ani nie miała z nią kontaktu. Dodatkowo poinformowano, że B. H. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych od września 1994 r., ostatnią deklarację VAT-7, złożyła za styczeń 1998 r., natomiast kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lata: 1998 - 2002 r. oraz za okres od stycznia do kwietnia 2003 r. nie potwierdziła prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie. Po przeprowadzonej kontroli B. H. złożyła zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT-Z). Z uwagi na poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., pismem z [...] r. znak: [...] zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o ustalenie, czy B. H. podlegała w latach 1998 - 2004 ubezpieczeniu społecznemu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z odpowiedzi udzielonych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. (vide: pismo z [...] r. znak: [...] ) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. Inspektorat w O. (vide: pismo z 29.03.2007 r. znak: [...] ) ustalono, że B. H. podlegała ubezpieczeniu społecznemu z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w okresie od 19.09.1994 r. do 31.12.1998 r. Ponadto od 1.01.1999 r. nie dokonała zgłoszenia płatnika składek oraz zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonała również z tego tytułu żadnych wpłat w okresie od 1.01.1999 r. do 31.12.2004 r. Przesłuchany [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w T. wspólnik s.c. "B" K. Z. oświadczył, że nigdy nie widział i nigdy nie rozmawiał z B. H. , kontakt z “C" ograniczał się wyłącznie do osoby K. H. , który wykonywał usługi transportowe i wystawiał faktury VAT. Natomiast B. . Z. przesłuchana w tym samym dniu zeznała, że wszelkimi sprawami firmy zajmował się mąż - K. Z. , B. H. nie zna, nigdy jej nie widziała i nigdy z nią nie rozmawiała (vide: protokół z [...] r.). Pismami z [...] r. nr [...] oraz nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z prośbą o przesłuchanie B. i K. H. w charakterze świadków. Przesłuchana [...] r. B. H. zeznała, że w 2002 r. nie świadczyła usług transportowych na rzecz s.c. “B" , gdyż w tym okresie działalność nie była prowadzona. Natomiast w okresie prowadzenia działalności, tj. w 1998 r. “B" nie zatrudniała żadnych pracowników, usługi wykonywane były przez K. H. . Ten mimo dwukrotnego wezwania nie stawił się na przesłuchanie (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] r. nr [...] ). Wobec powyższego postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. włączył do akt protokół z przesłuchania w charakterze świadka w Komendzie Powiatowej Policji w B. K. H. , który zeznał, że: - usługi transportowe udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca figuruje "C" , a jako nabywca "B" s.c. nie były wykonane, w tym okresie działalność gospodarcza nie była już prowadzona, a jedynie zarejestrowana na nazwisko B. H. (żony), usługi transportowe na rzecz K. Z. nie mogły zostać wykonane, gdyż jedyny samochód marki [...] został zajęty przez komornika, - K. Z. zaproponował wystawianie przez “C" faktur kosztowych, na co przesłuchiwany zgodził się z uwagi na sytuację materialną, faktury na rzecz s.c. "B" wystawiał własnoręcznie i sam je podpisywał, B. H. nie wiedziała o przedmiotowych fakturach, za każdą wystawioną fakturę otrzymywał wynagrodzenie w kwocie 200-300 zł, kwoty jakie miała obejmować wystawiona faktura określał K. Z. (vide: protokół z [...] r.). Ponieważ pismem z [...] r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec podatnika tamtejszego Urzędu – E.F. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. ustalono, że jej firma "D" , wystawiła dla s.c. "B" faktury nr: - [...] z 9.08.2002 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] z 12.08.2002 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł), - [...] z 19.08.2002 r. (wartość netto [...] zł, VAT[...] zł). W piśmie tym wskazano, że [...] r. "A" s.c. (obecnie "B" s.c.) i "D" zawarli umowę, w której ustalone zostały ogólne zasady współpracy na rok 2002, z której wynikało, że wykonawca we własnym zakresie w trakcie realizacji robót na własny koszt m.in. oznakuje i zabezpieczy teren budowy, zabezpieczy sprzęt BHP i p.poż., zapewni zasilanie placu budowy w niezbędne media (vide: pkt 4 umowy). Jednakże E. F. jako rzekomy podwykonawca robót nie wywiązała się z nałożonych powyższą umową obowiązków, a całość robót została zrealizowana przez głównego wykonawcę. Ponadto istniała znaczna odległość pomiędzy miejscem zamieszkania osób mających rzekomo wykonywać usługi a miejscami, w których usługi te miały być świadczone. Brak było innych podwykonawców w zakresie świadczenia robót budowlanych dla s.c. "A" , a koszt usług, które były wykonywane przez jedną osobę - A. F. przy udziale dziesięciu pracowników ze strony s.c. "A" był bardzo wysoki. Ze sporządzonego [... ] r. protokołu z przesłuchania świadka - A. F. ustalono, że firma E. F. nie posiadała żadnego sprzętu niezbędnego do wykonywania ww. usług, korzystano tylko i wyłącznie ze sprzętu należącego do s.c. "A" lub "okazjonalnie" z przejeżdżającej koparki. W trakcie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę "B" podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. przesłuchany w charakterze strony [...] r. K. Z. oświadczył, że przedmiotem usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "D" były roboty drogowe, roboty odwodnieniowe i kanalizacyjne. Na świadczenie opisanych usług zawarto umowy pisemne, które z chwilą upływu gwarancji na wykonane roboty zostały zniszczone. Usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez "D" wykonywane były wspólnie przez pracowników firm "D" i "B" , nie był jednak w stanie określić proporcji udziału pracowników poszczególnych podmiotów w wykonanych pracach. Nie wiedział też kto w imieniu E. F. wykonywał przedmiotowe usługi ani ilu pracowników zatrudniał "D" E. F. . Usługi były wykonywane częściowo przy użyciu sprzętu s.c. "B" , wykorzystano koparkę, samochód ciężarowy, walec drogowy, przecinarkę do asfaltu, zagęszczarkę. Nie widział sprzętu jakim dysponowała E. F. , która oświadczyła, że posiada narzędzia pozwalające na wykonanie zleceń. Zapłata na rzecz E. F. następowała przelewem bądź gotówką, "B" s.c. nie posiadała jednak żadnych dowodów wpłat. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzję z nia [...] r. znak: [...] , określił s.c. "B" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, działając przy pomocy fachowego pełnomocnika, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, zwłaszcza art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz odpowiadającego mu przepisu art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), oraz powołanie przepisów rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) jako podstawy prawnej uzasadniającej utratę nabycia prawa do obniżenia podatku należnego, poprzez dokonanie swobodnej oceny zebranego materiału i ustalenie, że faktury dotyczące usług przewozowych miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony - w odniesieniu do kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał, że: - zaskarżona decyzja nie uwzględnia obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. dotyczącego nie stosowania sankcji określonej w art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (sankcja ta dotyczy wyłącznie osób prawnych, co potwierdza ustawa z dnia 19.11.1999 r. prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101, poz. 1178), w myśl której za przedsiębiorców uznaje się: osoby fizyczne, osoby prawne, nie mające osobowości prawnej spółki prawa handlowego oraz wspólników spółek cywilnych w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej), gdyż wspólnicy s.c. "B" jako przedsiębiorcy są osobami fizycznymi i nie są spółką prawa handlowego; - nie można nałożyć na podatnika sankcji na podstawie przepisu art. 109 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., gdyż w 2002 r. powołany przepis nie istniał, wszedł on w życie dopiero 1 maja 2004 r. (żaden z przepisów przejściowych nowej ustawy o VAT nie odnosił się do kwestii ewentualnej możliwości orzekania przez organy podatkowe kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.); - przed wydaniem decyzji nie uwzględniono wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 04.09.2007 r. sygn. akt P 43/06, w którym orzeczono, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji - dodatkowego zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe, jest niezgodny z Konstytucją RP, a kumulowanie obu kar jest dopuszczalne tylko w przypadku osób prawnych. W zakresie wymiaru podatku od towarów i usług pełnomocnik strony argumentował, że: - włączone w poczet dowodów zeznania świadków nie wyjaśniają w sposób nie budzący wątpliwości, by w postępowaniu udowodniono fikcyjny charakter wystawionych faktur jak i niewykonanie udokumentowanych ww. fakturami usług; - organem właściwym do zbadania ewentualnych przesłanek popełnienia przestępstwa jest Prokuratura, której ustalenia pozwolą organom podatkowym na podjęcie skutecznych działań i w konsekwencji postawienie zarzutu obniżenia podatku należnego o podatek z tzw. "pustych" faktur; - z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń w wydziale komunikacji w zakresie środków transportu posiadanych przez wystawcę faktur dokumentujących usługi transportowe, jak również nie zbadano, czy ww. usługi noszą znamiona firmanctwa. [...] r. organ pierwszej instancji przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. informację o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez s.c. "B" w związku z rozwiązaniem spółki z dniem [...] r. W załączeniu przekazano potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie złożonych przez byłych wspólników dokumentów: VAT-Z z dnia [...] r. oraz pisma z dnia [...] r. informującego o rozwiązaniu spółki. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej natomiast części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Ww. decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone rozstrzygniecie wyrokiem z dnia 8.12.2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1065/08. Kolejną decyzją z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. - w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Gl 1065/08 - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując ją w mocy. Decyzja ta - w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego - została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który oddalił skargę wyrokiem z dnia 12.04.2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2387/10. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej pełnomocnika strony, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (vide: wyrok z dnia 19.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1935/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, wyrokiem z dnia 1.03.2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1804/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] w zaskarżonej części. Z uwagi na powyższe decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. znak: [...] z zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. korzystała z powagi rzeczy osądzonej. W toku ponownie prowadzonego postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uzupełnił materiał dowodowy m.in. o pisma z dnia [...] r. znak: [...] i z dnia [...] r. znak: [...] oraz z dnia [...] r. znak: [...] , świadczącące o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r., co uprawniało organ do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając bowiem na uwadze fakt, iż podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 26 obowiązującej w przedmiotowym stanie faktycznym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) - pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za ww. miesiące (licząc od końca 2002 r.) upływał z dniem 31.12.2007 r. Ponieważ do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1.01.2003 r. mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1.01.2003 r., bądź też w brzmieniu nadanym po dniu 1.09.2005 r. w zależności od tego, które z nich są korzystniejsze z punktu widzenia podatnika, płatnika lub inkasenta, pismem z dnia [...] r. znak: [...] (następnie pismem z [...] r. znak: [...] ), Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji, czy w odniesieniu do decyzji z [...] r. znak: [...] - od [...] do [...] wydanych przez ten organ w stosunku do s.c. "B" , zostały podjęte czynności przerywające bieg terminu przedawnienia. Na podstawie przekazanej dokumentacji stwierdzono, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r., pismami z dnia 07.11.2007 r., skierowano m.in. do "E" S.A. (zawiadomienie nr [...] ) oraz do “F" S.A. (zawiadomienie nr [...] ) zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W obu przypadkach potwierdzono fakt odbioru ww. zawiadomień odpowiednio: 22.11.2007 r. i 23.11.2007 r. (vide: zwrotne potwierdzenia odbioru). Ww. zawiadomienia wraz z tytułami wykonawczymi z dnia 16.11.2007 r. nr: [...] oraz [...] , doręczone zostały spółce cywilnej "B" [...] r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego pobrane zostały kwoty w wysokości [...] zł oraz [...] zł (zarachowane na poczet marca 2002 r.). W oparciu o powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wystąpiła przesłanka do przerwania biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 3 w brzmieniu przed 01.01.2003 r. jak i z art. 70 § 4 w brzmieniu po 01.09.2005 r. Korzystniejszy jednak z punktu widzenia podatnika jest zapis obowiązujący od 01.09.2005 r. W tym bowiem przypadku bieg terminu biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny gdy tymczasem według brzmienia przed 01.01.2003 r. termin przedawnienia biegnie na nowo dopiero od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zastosowanie nowego brzmienia przepisu art. 70 spowodowało, że bieg terminu przedawnienia upłynął w roku 2012. Z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania, pismem z [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się ponownie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie informacji, czy w odniesieniu do decyzji za ww. okres zostały podjęte inne czynności przerywające bieg terminu przedawnienia, bądź powodujące jego zawieszenie. W odpowiedzi na powyższe , pismem z dnia [...] r. nr [... ] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wskazał, że wobec decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego za sierpień 2002 r. nie zostały podjęte inne niż wymienione w piśmie z [...] r. - a opisane powyżej - czynności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (tak art. 70 § 7 pkt 2 O.p.) ustalono, że skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak: [...] strona wniosła [...] r., zaś odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1.03.2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1804/12 wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności został doręczony organowi 24.06.2013 r. Powyższe oznacza zatem, że w odniesieniu do badanego miesiąca bieg terminu przedawnienia został zawieszony w dniu 10.09.2010 r. i biegnie on nadal począwszy od 25 czerwca 2013 r. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że strona w rozliczeniu podatku za sierpień 2002 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach nr: - [...] z dnia 9.08.2002 r. (wartość netto [...] zl, VAT [...] zł). - [...] z dnia 12.08.2002 r. (wartość netto [...] zl, VAT [...] zl), - [... ] z dnia 19.08.2002 r. (wartość netto [...] zl, VAT [...] zł), wystawionych przez "D" E. F. . Stosując się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1.03.2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1804/12, Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o potwierdzone za zgodność z oryginałem wyroki zapadłe w sprawie K. i B. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., na które powoływały się Sądy w wyrokach zapadłych w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 06.07.2010 r. sygn. akt I SA/Gl 166/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.06.2012 r. sygn. akt II FSK 2412/10) oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wydaną na rzecz K. i B. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. W wyniku ponownej analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie transakcji przeprowadzonych pomiędzy E.F. a s.c. "A" stwierdzono, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] określająca E. F. za 2002 r. wysokość niezaewidencjonowanego przychodu wynikającego z nieodpłatnego świadczenia na jej rzecz pracy przez A. F. i A. F. w poszczególnych miesiącach 2002 r., w której nie kwestionowano przychodu podatniczki wynikającego z faktur wystawionych firmie "A" oraz decyzja z [...] r. nr [...] określająca E. F. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. w wysokości 0 zł. Ponieważ transakcje przeprowadzone pomiędzy Spółką cywilną "A" , a E. F. (w tym transakcje przeprowadzone w miesiącu sierpniu 2002 r.) uznane zostały jako koszty uzyskania przychodu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. znak: [...] wydanej na rzecz K. i B. Z. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., wykonując dyspozycję Sądu, organ odwoławczy uznał, że podatek naliczony zawarty w wystawionych przez "D" E. F. fakturach obniża podatek naliczony za sierpień 2002 r. W odniesieniu natomiast do faktur wystawionych przez B. H. zauważył, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego jest całkowicie wyłączona. I tak w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) wskazano, że w przypadku gdy wystawiono faktury (...) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te (...) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego. Faktury fikcyjne, a więc nie dokumentujące nabycia towaru bądź usługi, nie mogą być wykazane w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności gospodarczych i jako wymienione w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Również w doktrynie i judykaturze powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu zakupu usługi, stąd ograniczenie prawa do potrącenia podatku zawarte w przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19.01.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 381/06 zachowujący swą aktualność również w odniesieniu do § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r.). Ponieważ prawo to jest związane z rzeczywistymi a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi powyższe przepisy były podstawą do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia 30.08.2002 r. (wartość netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionej przez Firmę "C" . Tym bardziej, że z akt sprawy bezsprzecznie wynikało, że B. H. nie wystawiła ww. faktury sprzedaży na rzecz s.c. "B" K. Z. i B. . Z. i nie znała określonego we wskazanej fakturze nabywcy, jak również nie zawierała ze Spółką żadnych umów i nie przeprowadzała transakcji udokumentowanych okazanymi fakturam, w tym fakturą nr [...] (vide: oświadczenie B. H. z dnia [...] r. przy piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] r. znak: [...] , protokół z dnia 30.05.2007 r. z przesłuchania w charakterze świadka B. H. sporządzony w Urzędzie Skarbowym w O. ). Również z dowodów w postaci protokołów z przesłuchania wspólników "B" s.c. w charakterze świadków wynikało, że powyższe wnioski są uprawnione. B. . Z. i K. Z. zgodnie oświadczyli, że nie znają B. H. , a K. Z. wyjaśnił dodatkowo, że wszelkie sprawy dotyczące transakcji prowadzonych z Firmą "C" załatwiane były wyłącznie z K. . H. (vide: protokoły przesłuchania B. Z. i K. Z. z dnia [...] r.). Powyższe potwierdził przesłuchany w charakterze świadka K. H. , który 29.07.2007 r. zeznał w Komendzie Powiatowej Policji w B. , że usługi transportowe udokumentowane fakturami, na których jako sprzedawca figuruje "C" , a jako nabywca "B" s.c. nie były wykonane, w tym okresie działalność gospodarcza nie była już prowadzona, a jedynie zarejestrowana na nazwisko B. H. (żony), K. Z. zaproponował wystawianie przez “C" faktur kosztowych, na co się zgodził z uwagi na sytuację materialną, faktury na rzecz s.c. "B" wystawiał własnoręcznie i sam je podpisywał, B. H. nie wiedziała o przedmiotowych fakturach, za każdą wystawioną fakturę otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł, kwoty jakie miała obejmować wystawiona faktura określał K. Z. . Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik B. i K. Z. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postepowania, a to: - art. 115 § 4 i art. 108 O.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że wspólnicy zlikwidowanej Spółki cywilnej z mocy prawa wstępują w toku sprawy w jej miejsce; - art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez orzekanie w stosunku do zobowiązania podatkowego, które wskutek przedawnienia wygasło; - art. 187 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez wybiórcze zebranie materiału dowodowego i jego niewłaściwą ocenę, a w efekcie poczynienie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Pierwszy zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 115 § 4 oraz art. 108 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naruszenie to miałoby polegać na przyjęciu, że wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej z mocy prawa wstępują w toku sprawy na miejsce spółki. Rozpatrując ten zarzut trzeba mieć na uwadze to, że został on już oceniony przez WSA w Gliwicach w wyroku z 18 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1065/08, gdzie Sąd stwierdził, że fakt rozwiązania spółki cywilnej "B" z dniem [...] r. nie stał na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , skierowanej do byłych wspólników. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wyrok ten nie został zaskarżony przez żadną ze stron postępowania, a zatem przywołany tu pogląd Sądu, dotyczący możliwości orzeczenia o wysokości zobowiązania byłej spółki cywilnej, był wiążący dla organu ponownie rozstrzygającego sprawę i jest wiążący dla sądu obecnie orzekającego w sprawie. Orzekając w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 19 września 2012 r. o sygn. akt I FSK 1935/12, również nie zakwestionował wydania decyzji od tej strony. Tak więc w chwili obecnej nie ma już możliwości skutecznego podniesienia tego zarzutu. Podobnie rzecz ma się z zarzutem naruszenia art. 187 i 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżący nie zgadza się z ustaleniami, jakie legły u podstaw zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej przez "D" . I w tym jednak wypadku należy zauważyć, że kwestię tę ocenił NSA w wyroku z 19 września 2012 r. W pkt 4.5 tego wyroku NSA stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie, że faktura ta dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie została wykonana i właściwie zastosowano art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 190 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to trwa do chwili obecnej i dlatego również ten zarzut skargi nie może zostać uwzględniony. Prawidłowo natomiast organ odwoławczy określił kwestię braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając w pierwszej kolejności przerwanie biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego z 7 listopada 2007 r. (zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego). Zajęcie to, wbrew temu, co pisze się w skardze, dotyczyło kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1.329 zł, a nie jedynie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo następnie przyjął organ odwoławczy, że bieg tego terminu rozpoczął się na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz, że przed jego upływem nastąpiło zawieszenie jego biegu z uwagi na wniesienie 10 września 2010 r. skargi do sądu administracyjnego. Wznowienie biegu terminu przedawnienia nastąpiło z dniem 25 czerwca 2013 r. – data doręczenia organowi odpisu wyroku WSA w Gliwicach z 1 marca 2013 r. Do chwili wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął zatem termin przedawnienia zobowiązania za sierpień 2002 r. Organ mógł zatem orzec o wysokości tego zobowiązania podatkowego, co zresztą wynika wprost z uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2008 r. oraz wyroku NSA z 19 września 2012 r. Dodać też należy, że w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1804/12, WSA w Gliwicach, uchylając w wykonaniu wyroku NSA decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nie zakwestionował jego ustaleń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jest to kwestia brana pod uwagę z urzędu zgodnie z art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu i może uwzględnić skargę także z innych powodów niż zarzucane. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę K. Z. i B. Z. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.