III SA/Gl 1796/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie dotyczącym określenia Spółce z o.o. "A" w C. w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2008 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł i w to miejsce określił kwotę tej nadwyżki w wysokości [...] zł; - październik 2008 r. zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł i w to miejsce określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł; - styczeń 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na ra- chunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł i w to miejsce określił kwotę tej nadwyżki w wysokości [...]zł; - czerwiec 2009 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł i w to miejsce określił kwotę tej nadwyżki w wysokości [...]zł; natomiast utrzymał w mocy powyższą decyzję w zakresie określenia w podatku od towarów i usług: - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2008 r. w wysokości [...]zł, w tym [...] zł do przeniesienia na następny okres rozlicze- niowy, a do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2008 r. do zwrotu na rachu- nek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 r. do zwrotu na ra- chunek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - zobowiązania podatkowego za listopad 2008 r. w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2008 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2009 r. do zwrotu na rachu- nek bankowy w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł; - zobowiązania podatkowego za kwiecień 2009 r. w wysokości [...]zł; - zobowiązania podatkowego za lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]zł; - zobowiązania podatkowego za październik 2009 r. w wysokości [...]zł; - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości [...]zł; - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2008 - 2009 organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka z o.o. "A" zawyżyła poda- tek naliczony na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych przez: - "B" w L. , gdzie kwota podatku VAT wynosiła łącznie [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 78 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ), - "C" w D., gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: faktura nr [...] z 29 września 2009 r.), - "D" w L. , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: faktura nr [...] z 9 listopada 2009 r.), - "E" w G. , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 84 do 85 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ), - "F" w S. , gdzie kwota podatku VAT wynosi- ła [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 92 do 93 decyzji Dyrektora Urzędu Kon- troli Skarbowej w K. ), - "G" , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 106 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ), - "H" , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vi- de: faktura nr [...] z 7 lutego 2008 r. skorygowana fakturą nr [...] z 10 kwietnia 2008 r.), - "I" w D. , gdzie kwota podatku VAT wy- nosiła [...] zł (vide: faktura nr [...] z 6 listopada 2008 r.), - "J" w W. , gdzie kwota podatku VAT wynosiła łącznie [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 117 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K.), - "K" w M. , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 118 do 119 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ), - "L" w R. , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 120 do 122 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ), - "M" , gdzie kwota podatku VAT wynosiła [...] zł (vide: wykaz faktur na str. 123 do 124 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ). Powyższe stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane, co skutkowało koniecznością zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Dodatkowo w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalo- no, że Spółka "A" zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na skutek przyjęcia do rozliczenia faktur wystawionych na rzecz: - "N" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) - wy- kaz faktur na str. 12 decyzji organu pierwszej instancji, - "O" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) wykaz faktur na str. 20 do 23 decyzji organu pierwszej instancji, - "P", w kwocie [...] zł (VAT 0%) – wy- kaz faktur na str. 26 do 29 decyzji organu pierwszej instancji, - "Q" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) – wykaz faktur na str. 33 do 34 decyzji organu pierwszej instancji, - "R" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) – wy- kaz faktur na str. 39 decyzji organu pierwszej instancji, - "S" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) - wykaz faktur na str. 44 do 45 decyzji organu pierwszej instancji, - "T" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) - wykaz faktur na str. 47 do 48 decyzji organu pierwszej instancji, - "U" w kwocie [...] zł (VAT 0%) faktura nr [...] z 29 września 2009 r., - "V" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) - wykaz fak- tur na str. 57 decyzji organu pierwszej instancji, - "W" , w kwocie [...] zł (VAT 0%) – wykaz faktur na str. 60 do 62 decyzji organu pierwszej instancji. Jak bowiem ustalono Spółka z o.o. "A" nie dokonała faktycz- nej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług na rzecz ww. podmiotów. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2008 r. do kwietnia 2009 r. i od czerwca do grudnia 2009 r. W obszernym uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przywołał wynikającą z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług zasadę, zgodnie z któ- rą wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez pań- stwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mo- wa w art. 97 ust. 10 na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kra- ju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż teryto- rium kraju. Dalej zauważył, że doprecyzowanie wynikającej z punktu 2 ustępu 1 artyku- łu 42 reguły zostało ujęte w ustępie 3, zgodnie z którym dowodami, które potwier- dzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej do- stawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskie- go innym niż terytorium kraju są: - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialne- go za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towa- ry zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zle- cany przewoźnikowi (spedytorowi), - kopia faktury, - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Natomiast w myśl ustępu 11 tego artykułu w przypadku, gdy dokumenty te nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrz- wspóInotowa, w szczególności: - korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; - dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; - dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dosta- wa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania. - dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczegółowo wymienionego na str. od 5 do 10 zaskarżonej decyzji wynikało, że towary wykaza- ne na fakturach wystawionych przez Spółkę "A" na rzecz "N" s.r.o., "O" ., "P" s.r.o., ""X , "Q" ., "S" ., "T" , "R" , "W" , nie były w rzeczywistości sprzedane do tych firm, a do podmiotów mających siedzibę w Pol- sce, co oznacza, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały w nich miejsca. Wprawdzie Spółka posiadała dokument w postaci "potwierdzenia odbioru towaru" zawierający dane odnoszące się do rodzaju i ilości towaru oraz nabywcy, ten jednak nie można było uznać za potwierdzający wywiezienie towaru poza terytorium kraju, skoro stwierdzał jedynie fakt odbioru towaru w Spółce "A" , a nie jego dowiezienie na miejsce odbioru. Również pismo kierowane do "N" s.r.o., "O"; i "P" s.r.o., w którym Spółka "A" zwracała się z prośbą o potwierdzenie dostawy to- warów wymienionych na fakturach nie mogło stanowić wystarczającego dowodu w sprawie, albowiem Spółka ta nie posiadała dowodów potwierdzających jedno- znacznie fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnoto- wej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dlatego też dokumenty przewozowe, w któ- rych poświadczono nieprawdę co do miejsca dostarczenia towarów, numerów rejestracyjnych pojazdów, osób wykonujących transport czy firm transportowych nie mogły stanowić dowodu potwierdzającego dostarczenie towaru. Natomiast w odniesieniu do transakcji z podmiotami "N" s.r.o., "O" ., "P" . oraz "W" s.r.o. wskazano, że Spółka "A" nie posiadała dokumentu w postaci listu przewozowego. Wprawdzie w piśmie z [...] r. wyjaśniła, że część wewnątrzwspólnoto- wych dostaw towarów dokonywana była w warunkach EXW, tzn. towar był bezpośrednio odbierany transportem organizowanym przez końcowego odbiorcę. Jed- nakże z uwagi na to, że reguła ex Works, pomniejszająca koszty dla dostawcy, wiąże się z ryzykiem zmiany miejsca przeznaczenia nabytych towarów (vide: art. 12 Konwencji CMR), albowiem tylko od zgodnej woli stron zależy ustalenie mo- mentu przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że strona sama zgodziła się na to, że po "pozostawieniu towaru do dyspozycji kupującego" nie miała już żadnego wpływu na miejsce rozładunku towaru, a także na to kto był faktycznym odbiorcą towaru. To oznacza, że Spółka "A" nie przedsięwzięła wszelkich środków jakie pozostawały w jej mocy w celu zagwarantowania, że dokonywane przez nią czynności nie pro- wadzą do udziału w oszustwie. Ponadto zebrane dowody w postaci zeznań świad- ków wskazywały, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów: "N" , "O" s.r.o., "W"" s.r.o. towary wymienione na fakturach VAT były sprzedawane do odbiorców krajowych. Potwierdzały to zeznania kierowców: S. P., M. K., A.P., R.M., D. L. czy A.S., którzy oświadczyli, że towary odbierane w Spółce "A" lub w innych miejscach nie były zawożone do Czech lecz na teren firm mieszczących się w Polsce. Podobnie z zeznań złożonych przez M. C. - prokurenta "N" zarejestrowanej w Czechach wynikało, że ok. 95% zakupionego towa- ru po przekroczeniu granicy wróciło z powrotem do Polski. Nie było bowiem moż- liwości jego składowania. Powyższe zgodne było z ustaleniami poczynionymi przez kontrolujących. Z dokumentu SCAC wynikało bowiem, że "N" s.r.o. nie składała we właściwym urzędzie skarbowym żadnych deklaracji podatkowych. Natomiast odnośnie firm "T" ., "R" , "S" s.r.o. dowody wskazywały na to, że część towaru była przewożona za granicę, ale natychmiast po jej przekroczeniu i zamianie dokumentów CMR towary te wracały z powrotem bez rozładowania do firm mających siedzibę w Polsce. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. były to działania mające na celu uwiarygodnienie transakcji, które nie miały miejsca. Potwierdził to właściciel firmy transportowej "Y" . Podobnie korespondencja handlowa z podmiotami, na rzecz których wystawiano faktury VAT dotyczące we- wnątrzwspólnotowej dostawy towarów ograniczała się jedynie do składanych w Spółce zamówień i upoważnień dla kierowców. W przypadku podmiotów "O" s.r.o., "P" s.r.o. oraz "W" s.r.o. zda- rzały się zamówienia przesyłane faksem, ale z aparatów zarejestrowanych na terytorium Polski. Wszystkie te transakcje jak ustalono nie zostały zadeklarowane (za wyjątkiem "Q" s.r.o. i "S" s.r.o.), a zatem brak było rozliczeń podatkowych. Powyższe stanowiło podstawę do zakwestionowania spornych transakcji z uwagi na ich fikcyjny charakter. Tym bardziej, że nie można ich było zweryfiko- wać przy pomocy dokumentacji potwierdzającej fakt nabycia towarów, albowiem podmioty te nie współpracowały z administracjami podatkowymi, ich przedstawi- ciele nie stawiali się na wezwania właściwych urzędów, nie było też znane miejsce przechowywania dokumentacji, gdyż brak było oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto postępowanie kontrolne wykazało istnienie powiązań osobowych pomiędzy współwłaścicielami "M" s.c. I. L. i Ł. S. , czyli firm, które były odpowiedzialne za pozyskanie kontrahentów takich jak: "N" s.r.o., "O" s.r.o., "P"., "W" s.r.o., "Q" s.r.o., "U" s.r.o., a członami zarządu oraz prokurentami "N" s.r.o. i "O" s.r.o., a także z właścicielem firmy transportowej "Z“ . Z zebranych dowodów wynikało również, że M. B. - prezes "N" s.r.o. nie pełnił oficjalnie żadnej funkcji w "O" s.r.o. lecz był nieoficjalnie powiązany z tą firmą (vide: zeznania świadka A.S. ). Z kolei z zeznań I. L. z [...] r. ustalono, że większość klientów Spółki "A" zostało pozyskanych przez "M" s.c. dzięki K. J., który był prokuren- tem "N" s.r.o., menadżerem w firmie "A1" Sp. z o.o. oraz pełnomocnikiem "B1" . Ponadto jedną z firm transportowych wykazaną na dokumentach CMR była "Z" -. Istotne było również to, że prokurentem "N" był M. C. związany także poprzez syna R. z firmą "C1" Sp. z o.o. Jak ustalili kontrolujący numer faxu znajdujący się na zamówieniach towaru z firm "P" s.r.o. oraz "W" s.r.o. należał do Spółki "C1" . W przypadku firmy "P" s.r.o. sprzeczności pomiędzy danymi wynikającymi z dokumentów CMR a zebranymi dowodami w postaci przesłuchań świadków, tj. S. Z., M. W. czy P. F. pozwalały na stwierdzenie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej do- stawy towarów. Firma "P" s.r.o. była nieoficjalnie kierowana przez K. J. , a B. S. pomimo pełnionej funkcji prokurenta w "P" s.r.o. nie pamiętał wielu szczegółów transakcji ze Spółką "A" , gdyż wszystkim zajmował się K.J. Również zeznania B. S. wskazywały na próbę zatuszowania rzeczywistego przebiegu transak- cji pomiędzy "P" s.r.o. a Spółką "A" . Początkowo ze- znał on bowiem, że nie wiedział kto przewoził towary z kontrolowanej Spółki do "P" s.r.o. jednak nie wykluczył, że towary odbierane ze Spółki "A" nie jechały do Czech lecz bezpośrednio do firmy z [...] lub do [...] . Dalej jednak wyjaśnił, że S. . jest jego kuzynem, z którym w kwietniu 2008 r. założył firmę "D1" . Przesłuchany na po- wyższą okoliczność S. Z. potwierdził, że działalnością firmy "D1" faktycznie zajmował się B. S. , który nie mógł jej zarejestrować na wła- sne nazwisko, gdyż był karany. On sam nie woził towarów ze Spółki "A" do "P" s.r.o. Nie wystawiał faktur VAT, nie składał deklaracji, nie zatrudniał kierowców. Nie upoważnił także żadnej osoby do działania w jego imieniu. A zatem z materiałów zgromadzonych przez kontrolujących wynikało, że transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do "V" s.r.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. Co prawda towary mogły być przewożo- ne do Czech lecz były to jedynie czynności mające na celu uprawdopodobnienie transakcji, których nie było. A potwierdziły to zeznania kierowców zatrudnionych w firmie "Y" , tj.: R. M. , Ł. M., R. P. oraz M. O.. Wynikało z nich, że towary były przez nich transportowa- ne do Czech, gdzie na parkingu następowała podmiana dokumentów CMR, a następnie z tym samym towarem, tymi samymi samochodami wracali do kraju do firm "E1" , "F1" , "G1" oraz "H1" , w których towary te były rozładowywane. Również zeznania złożone przez D. G. wskazywały, że nie pełnił on w rzeczywistości funkcji prezesa zarządu w "Y" s.r.o., co więcej nie posiadał żadnej wiedzy na temat funkcjonowania firmy "Y" CS s.r.o., gdyż osobą odpowiedzialną za omawiane transakcje z ramienia Spółki "A" był M. G. - handlowiec, którego przesłuchano na powyż- szą okoliczność. Z jego zeznań wynikało, że firmy "V" s.r.o. oraz "D" pozyskał Ł.G. z firmy "I1" , podczas gdy ten w trakcie przesłuchania zeznał, że nie kojarzy, by pozyskał dla kontrolowanej Spółki firmę "V" s.r.o., nie pamiętał także nazwy żadnego kontrahenta, którego pozyskał dla kontrolowanej Spółki. Natomiast odnośnie transakcji pomiędzy "W" s.r.o. a Spółką "A" z zebranych mate- riałów dowodowych, tj. zeznań kierowców ustalono, że towary po odebraniu ich w "A" lub innych miejscach zostały przewiezione do firm mających się- dziby w Polsce. Podobnie z dokumentów SCAC zgromadzonych w trakcie postępowania kontrolnego wynikało, że Spółka "Q" s.r.o. zadeklarowała w swojej deklaracji podatkowej za drugi kwartał 2009 r. nabycie towarów z innego kraju. Jednakże dokument ten nie wskazywał na dostawę towarów ze Spółki "A" do Czech. Potwierdziła to również D. W. pełniąca funkcję prezesa "Q" na polecenie T.W. . Z jej zeznań ustalono, że jej rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania pliku faktur VAT, które były fikcyjne, albowiem Spółka "Q" była potrzebna do wystawiania faktur zakupowych i sprzedażowych. Podobnie z dokumentów SCAC zgromadzonych w trak- cie postępowania kontrolnego wynikało, że firma A.J.W. s.r.o. zadeklarowała w swojej deklaracji podatkowej za trzeci i czwarty kwartał 2009 r. nabycie towarów z innego kraju. Jednakże zeznania właściciela firmy transportowej figurującej na dokumentach CMR J.Ś. całkowicie temu przeczyły. W trakcie przesłu- chania zeznał on bowiem, że okazane dokumenty CMR nie były wystawione przez niego lecz zostały sfałszowane. Potwierdził to G. K. właściciel fir- my transportowej "J1" . Z jego zeznań ustalono, że towary w postaci prę- tów żebrowanych były transportowane w okolice czeskiego C. , gdzie następowała zamiana dokumentów CMR z podaniem polskiego odbiorcy i następnie towar ten wracał do Polski do firmy mającej siedzibę w Polsce. Ponadto G. K. zeznał, że załadunek towarów odbywał się w C. . Natomiast z programu magazynowego wynikało, że towary w postaci prętów żebrowanych odbierane były bezpośrednio u dostawców Spółki "A" z pominięciem składu magazynowego w tzw. "TRANZYCIE". Również K.G. - wła- ściciel firmy "K1" zeznał, że nie pamięta, czy kierowcy zatrudnieni w jego firmie wozili towary ze Spółki "A" , a nazwy firmy “L1" , z której jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, towary miały być odbierane nie kojarzył. Ponadto za usługi transportowe świad- czone przez "K1" na rzecz A.J.W. s.r.o. nie została wystawiona żadna faktu- ra VAT. A z dokumentów przedłożonych do kontroli ustalono, że z firmy A.J.W. s.r.o. wpłat gotówkowych na konto kontrolowanej Spółki dokonywał A. W. Ponadto część wpłat dokonywana była bezpośrednio w kasie Spółki "A" . Wprawdzie okoliczność złożenia przez nabywcę deklaracji podatko- wej w państwie członkowskim przeznaczenia dotyczącej nabycia wewnątrzwspól- notowego mogła stanowić dodatkowy dowód zmierzający do ustalenia, że towary rzeczywiście opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawy lecz nie stano- wiła przesądzającego dowodu dla celów zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnoto- wej od podatku od wartości dodanej. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zeznania kierowców zatrudnionych w "X“ , W. R. - wiceprezesa Spółki "A" oraz M.M. wskazywały na metody oraz schematy obiegu dokumentów, którymi posłużyła się kontrolowana Spółka w celu zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%. W przypadku transakcji z firmą "M1" towary zo- stały fakturowo nabyte przez Spółkę "A" od firm "słupów": "N1“ i "L" a następnie, jak wynikało z zeznań kierowców, faktycznie transportowane do firm "E1" oraz "F1“ . W odniesieniu do transakcji z firmą "R" dotyczącej blachy zakupionej przez kontrolowaną Spółkę w 2008 r. ustalono, że jej ceny znacznie różniły się od cen z ro- ku 2009. W związku z trudnościami w zbyciu tej blachy po korzystnej cenie, kontrolowana Spółka w porozumieniu z C.. P., R. G. oraz A. G. ustaliła schemat fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży blachy. Zebrane dowody dotyczące transakcji WDT świadczyły o tym, że transakcje te miały charakter fikcyjny i pozorny, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci opodatkowania sprzedaży według stawki podatku od towarów i usług 0%. Faktycznymi nabywcami towarów były podmioty polskie i to na ich rzecz dokonywano dostawy, tj. przenie- sienia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Towar był transportowany do nich bezpośrednio albo w celu ukrycia fikcyjności wewnątrzwspólnotowej do- stawy pośrednio z czasowym przetransportowaniem poza granice Polski. Trans- akcje takie nie miały żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a jedyna korzyść finansowa wynikała z uniknięcia płacenia podatku od towarów i usług w wyniku deklarowania wewnątrzwspólnotowej dostawy z jednej strony i niezadeklarowaniem nabycia z drugiej, co oznacza, że transakcje te nie były opodatkowana ani w kraju nabywcy ani w kraju dostawcy. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w przypadku transakcji z firmami "N" s.r.o., "O" s.r.o., "P" s.r.o., "V" s.r.o., "W" s.r.o., "O1" , "M1" s.r.o., "R" nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o czym świadczył przede wszystkim fakt niezadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia przez wykazane na faktu- rach podmioty, a także zeznania świadków. Brak było również jednoznacznych dowodów potwierdzających przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na wykazanych nabywców przy istnieniu dowodów wykluczających ten fakt. Ponadto w przypadku transakcji z firmami "M1" i "R" zarządzający Spółką "A" mieli pełną świadomość, że do wewnątrzwspólnotowej dostawy faktycznie nie dochodzi i że biorą udział w oszustwie, godząc się na taki stan rzeczy ze względu na zysk wynikający z jednej strony z obniżonej stawki podatku od towarów i usług, z drugiej z nierynkowych cen zakupu i sprzedaży towarów. Świadczyły o tym także zeznania W. R. , z których ustalono, że to właśnie za zgodą D. S. doszło do fikcyjnych transakcji m.in. żelazomolibdenem. Natomiast odnośnie transakcji z "Q" s.r.o. oraz A.J.W. s.r.o., co prawda firmy te wykazały w deklaracjach nabycie towarów lecz inne zebrane dowody dotyczące tych transakcji wskazywały, że nie doszło do wewnątrzwspóInotowej dostawy towarów. Wobec powyższego stwierdzono, że w latach 2008-2009 księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę "A" w zakresie transakcji WDT były nierzetelne, a dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan faktyczny, który nie miał miejsca. Odnosząc się natomiast do zakwestionowanego podatku naliczonego Dyrek- tor Urzędu Kontroli Skarbowej przywołał art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o po- datku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o któ- rym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Dalej wyjaśnił, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią wysta- wione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności (tak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług). A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowa- ne czynności, natomiast sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT w niej wykazanego. Niewątpliwie fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Prawo to co do zasady nie może być ograniczane. Zasada neutralności może jed- nak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub z nadużyciem prawa. Ponieważ z analizy zebranego materiału dowodo- wego wynikało, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez fir- my: "P1" "G" , "R1" , "S1" , "T1" Sp. z o.o., "H" , "I" , "K" , "L" , "J" oraz "M" s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistego prze- biegu transakcji, dlatego też odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie można bowiem było uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazywała zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi. Prawo podatnika do odlicze- nia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odli- czenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostało wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanych właśnie tą fakturą rodzącą u sprzedawcy podatek należny doszło do jego rzeczywistego nabycia. Dlatego też zastosowanie w sprawie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że prawo podatnika wynikające z art. 86 wskazanej wyżej ustawy do odliczenia podatku naliczonego zostało utracone. W oparciu o program księgowo-magazynowy "U1" oraz dokumenty księgowe ustalono bowiem, że kontrolo- wana Spółka wystawiła faktury sprzedaży zawierające towary zakupione od "V1" , "C" , "D" , « E » , "F", "I" , "J" "K" , "M" , które sprzedawała następnie do "W1" "Y1" Sp. z o.o. w S. ul. [...] . Spółka ta nie zajmowała się organizacją transportu. Transport towarów leżał po stronie Spółki "A" , a zapłata za towar następowała w formie przelewów bankowych. Zgodnie z wyjaśnieniami kontrolowanej Spółki transport towarów sprzedawanych do "W1" odbywał się za pośrednictwem firm: "Z1" , "A2" , "B2" , Firma "C2" , "D2" . W przypadku podmiotów: "N" s.r.o., "E2" s.r.o., "P" s.r.o., "Q" s.r.o., "V" s.r.o., "O1" s.r.o., "R" , "M1" s.r.o., "W" s.r.o. materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że towary, które były podstawą wystawienia faktur do tych podmiotów w rzeczywistości istniały lecz były sprzedawane do podmiotów polskich. Dlatego też organ pierwszej instancji pozbawił Spółkę "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub uchy- lenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: 1) postępowania, tj. - art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej jako O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 usta- wy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 z późn. zm.) poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyja- śnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie; - art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez wybiórczą, niekorzystną dla strony ocenę dowodów, wyrażającą się nieuwzględnieniem ze- znań świadków oraz dokumentacji potwierdzających wywóz towarów za granicę, przy uznaniu wzajemnie wykluczających się zeznań podejrzanych: L. K., C. P. i W. R.; - art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewyja- śnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznaniom: H. R., D. Z., W. M., D. M. i L. B., którym zaprzeczały wyjaśnienia: D.S. oraz T.W. ; -art. 130 § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewy- łączenie od udziału w postępowaniu pracowników, pomimo istnienia okoliczności wywołujących wątpliwości co do ich bezstronności; - art. 123 i art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowo- dów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywa- nych przez stronę; - art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowa- dzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; - art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji; 2) prawa materialnego tj.: - art. 13 i art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że dostawy realizowane przez Spółkę nie spełniały warunków uznania ich za WDT; - zasady proporcjonalności poprzez nieuwzględnienie faktur korygujących dotyczą- cych wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych przez Spółkę; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki; - art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie podatku VAT od kwoty wykazanej na fakturach za stawką 0%. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za: wrzesień, październik 2008 r., styczeń, czerwiec 2009 r., a w pozostałym zakresie utrzymał ją w mocy stwierdziwszy bezzasadność wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji za wskazane okresy rozliczeniowe oraz określenia prawidłowych kwot podatku od towaru i usług było uwzględnienie faktur korygujących wskazanych na str. 46 zaskarżonej decyzji. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolej- ności wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów pod warun- kiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby trans- akcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną nie będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium pań- stwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatni- kiem podatku od wartości dodanej, działającą w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionym w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcy- zy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2 działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem do- stawy są nowe środki transportu. Z kolei dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli osoba prawna, jednostka organizacyjna niema- jąca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działal- ność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, zarejestro- wana jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7. Taka we- wnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki po- datku 0%, pod warunkiem że: - podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez pań- stwo członkowskie właściwe dla nabywcy zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mo- wa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; - podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kra- ju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż teryto- rium kraju - art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej powołał wyrok z 27 września 2007 r., sygn. akt C-184/05 Twoh International BV v. Staatssecretaris van Financien, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że opodatkowanie wymiany han- dlowej pomiędzy państwami członkowskimi opiera się na zasadzie przyznania wpływów podatkowych państwu członkowskiemu, w którym ma miejsce ostateczne wykorzystanie towarów. Każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólno- tową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388/EWG odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zo- stały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej dyrektywy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy szóstej dyrektywy 77/388/EWG niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że ten towar zo- stał wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/10). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdzał faktu dokonywania przez Spółkę "A" wewnątrzwspólno- towych dostaw na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji na str. 3 i 4 czeskich i słowackich firm, albowiem jak ustalono zagraniczne firmy nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, nie przedstawiły dokumentacji księgowej ani żadnych innych dowodów, nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako siedzi- ba, nie składały deklaracji VAT, jak również nie deklarowały wewnątrzwspólnoto- wych nabyć z tytułu zakwestionowanych dostaw. Były one podmiotami zakupiony- mi lub utworzonymi nie w celu prowadzenia rzeczywistej działalności, ale fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw. Dlatego też dokumenty przedstawione przez "A" np. dokumenty CMR, zamówienia, "potwierdzenia odbioru towa- ru" itp. uznano za nierzetelne, albowiem miały jedynie uwiarygodnić transakcje WDT, które nie były dokonywane. Za fikcyjnym charakterem WDT przemawiały również zeznania osób, w tym kierowców i właścicieli firm przewozowych, z których wynikało, że towar opisywany jako WDT trafiał faktycznie do podmiotów krajowych, tj. na place składowe firm włączonych w proceder w celu dokonywania dostaw na terytorium kraju lub też w ogóle nie opuszczał magazynów. Wobec powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie było podstaw do przyjęcia, że doszło do transakcji w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uzna- nia, że strona skarżąca przeniosła na podmioty słowackie i czeskie prawo do rozporządzania spornymi towarami jak właściciel. Tym bardziej, że firmy te nie rozli- czały zakwestionowanych transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia. W tej sytuacji posiadane przez Spółkę dokumenty nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, albowiem podatnik nie spełnił warunków wynikających z art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam fakt posiadania dokumentów, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji, nie jest wystarczający dla udowodnienia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm czeskich i słowackich i skorzystania z możliwości opodatkowania tych transakcji stawką podatku VAT w wysokości 0%. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1515/07, w którym Naczelny Sąd Administra- cyjny stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na powyższe jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łań- cuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Ponieważ w rozpozna- wanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, albowiem dowody szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, jednoznacznie wskazywały, że podatnik, tj. Spółka "A" z pełną świadomością brał udział w transakcjach rozliczanych bezpodstawnie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. Świadczyły o tym zeznania: C. P., W. R. oraz L. K., którzy szczegółowo opisali przebieg transakcji sprzedaży blachy i żelazomolibdenu (vide: str. 24 i 25 decyzji). Z zeznań tych wynikało, że Spółka "A" zwróciła się do C. P. (właściciela firmy "F2" ) z propozycją tzw. urynkowienia ceny blachy, która zalegała im na magazynie. Wskazane "urynkowienie cen" miało polegać na tym, że blachę tę miała zakupić firma zagraniczna, a w tym samym bądź następnym dniu Spółka "A" miała ją odkupić od firmy polskiej, ale już po cenie rynkowej niższej od ich ceny zakupu sprzed 2 lat. Podmiot gospodarczy zyskiwał możliwość dalszej sprzedaży tego towaru na rynku krajowym z zyskiem, przy równoczesnym zwrocie podatku VAT. Korzyści z tego procederu miała uzyskać firma, która na magazynach miała duże ilości towaru "niesprzeda- walnego". To zwykle ona podejmowała inicjatywę i działania zmierzające do "urynkowienia cen". Powyższe nazywa się potocznie "wietrzeniem magazynów", choć towar z niego faktycznie nie wyjeżdża (vide: zeznania C. P. z dnia [...] r.). Opisany proceder potwierdził w swoich zeznaniach W.R., który dodał, że obrót towarem w Spółce "A" trwał do momentu, kiedy jego cena doszła już do wartości rynkowej. Podobnie L.K. zeznał, że "firma "A" uczestniczyła w procederze fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw stali. Na spotkaniach odbywających się w jej sie- dzibie uzgadniany był cały schemat przepływu dokumentów i środków pieniężnych miedzy firmami (vide: zeznania z dnia [...] r. i z dnia [...] r.). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że podatnik wie- dział, że bierze udział w łańcuchu czynności zmierzających do nadużycia prawa podatkowego w postaci opodatkowania sprzedaży towarów według stawki 0%. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny potwierdzał, że osoby zarządzające Spółką "A" inicjowały i współorganizowały ten proce- der, aby za każdym razem po przepuszczeniu towaru w postaci stali przez łańcuch fikcyjnych dostaw krajowych i WDT finalnie sprzedawać go na terytorium kraju. W ten sposób zbywano zalegający w magazynach Spółki "A" towar (stal), który bez oszustw podatkowych wpływających m.in. na cenę sprzedaży, nie znalazłby nabywcy. Na podstawie materiału dowodowego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że aby ukryć powyższe oszustwo podatkowe i aby mogło ono funkcjonować, osoby ze Spółki "A" (w tym: W. R.) przy pomocy takich osób, jak C. P., L. K., R. C., K. J., S. K., A. G., J. G. – S., R.G., M. K., J. G., O. O., Ł. S. i innych, których zeznający świadkowie nie znali z imienia i nazwiska, zorganizowały całą strukturę tzw. firm "słupów" (nie prowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu stalą, często - w ogóle nie prowadzących jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie posiadających własnej infrastruktury, pracowników potrzebnych do wykonywania takiej działalności) pozyskując za pieniądze ich właścicieli albo po prostu kupując takie firmy przez podstawione osoby tworzyły całe łańcuchy fikcyjnych transakcji krajowych i WDT, aby ukryć fakt, że sta! Spółki "A" w rzeczywistości była finalnie sprzeda- wana na terytorium kraju. Organizatorzy procederu dbali, aby jego schemat był jak najbardziej zróżnicowany, a tym samym - jak najbardziej wiarygodny. Dlatego też stal, zanim trafiła do finalnego odbiorcy na terytorium kraju, do którego to Spółka "A" dokonywała rzeczywistych, aczkolwiek oszukańczych dostaw, była niejednokrotnie wywożona na terytorium Czech czy Słowacji, aby upozorować (także poprzez tworzenie odpowiednich dokumentów np. listów przewozowych CMR) wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu fikcyjnych dostaw do Cze- skich i słowackich firm "słupów". Po czym stal była wieziona bezpośrednio do faktycznych jej nabywców na terytorium kraju albo na place składowe w W. czy w innych miejscach. W tym celu wynajmowano szereg firm transportowych, których właściciele w miarę potrzeby byli wtajemniczani w funkcjono- wanie całego procederu albo też byli go nieświadomi. Z powyższych względów za bezzasadną Dyrektor Izby Skarbowej uznał argumentację pełnomocnika Spółki jakoby różny był schemat transakcji z kontrahen-tami, jak i poszczególnych transakcji z tym samym kontrahentem, a zeznania świadków dotyczące istotnej części tych transakcji w sposób nie budzący wątpli- wości potwierdzały ich dokonanie. Powyższemu zaprzeczał zgromadzony w spra- wie materiał dowodowy, z którego wynikało, że wykazane na wystawionych przez Spółkę "A" fakturach VAT transakcje WDT zawsze były fikcyjne, a w ich miejsce zawsze następowały odpłatne dostawy stali na terenie kraju. A zatem organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że podatnik naruszył art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług odnośnie wszystkich zakwestionowanych transakcji WDT. Tym bardziej, że organizatorzy procederu dbali o to, aby transakcje "nabycia" stali przez Spółkę "A" wyglądały wiarygodnie, podczas gdy w rzeczywistości ich nie było, gdyż jak wynikało z mate- riału dowodowego, opisanego w decyzji, to Spółka chciała się pozbyć stali zalega- jącej w magazynach, dlatego zaangażowała się w nielegalny proceder współtwo- rząc go wraz z innymi osobami. Nieuniknionym też było, że w łańcuchach fikcyj- nych transakcji - poza stalą pochodzącą z zapasów Spółki "A" znala- zła się również stal pochodząca od innych ujawnionych i nieujawnionych w toku postępowania podatkowego organizatorów przedmiotowego procederu. Dlatego też odnośnie niektórych fikcyjnych transakcji zakupu stali przez Spółkę, mogło się wydawać, że stal rzeczywiście była zakupiona. Niemniej jednak, zdaniem Dyrektor- ra Izby Skarbowej w K. , zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że Spółce "A" nie przysługiwało prawo do obniżenia po- datku należnego o podatek naliczony ujęty w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez podmioty wskazane w punktach od 1 do 12 zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podat- ku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, czyli czynności opodatkowanej oznacza to, że obowiązek podatkowy co do czynności (niewykonanej) określonej w takiej fakturze nie powstanie zgodnie z przepisami prawa, a wykazany w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu (por. Janusz Zubrzycki Leksykon VAT 2007 Unimex, str. 987). Prawo do odliczenia wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmia- rach, albo między innymi podmiotami. Ponieważ przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że zakwestionowane faktury zakupu dokonane pomiędzy Spółką "A" a podmiotami: "B" (L., ul. [...] ), "C" (D. , ul. [...] ), "L" (R., ul. [...] ), "M" , stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż w odniesieniu do: "E2" s.r.o., "P" s.r.o., "W" s.r.o., "Q" s.r.o., "N" "G2" s.r.o. ustalono, że: - towar nie pochodził od sprzedawcy, ale z innego niewiadomego źródła ("V1" , "C" , "P1" , "G" ), - transakcje zawierane były z podmiotem, którego działalnością faktycznie sterował (prowadził) ktoś inny, a więc de facto z innym podmiotem, niż wskazany na faktu- rze ("D" , "H" ), - działalności w rzeczywistości polegała tylko na obrocie fakturami ("S1" , "I" , "J" , "K" , "L" , "M" s.c. ). A zatem Spółka "A" nie dokonała zakupu towaru i usług agencyjnych (dot. "M" ) od ww. podmiotów. W związku z tym w ocenie Dyrek- tora Izby Skarbowej nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach. To oznacza, źe wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług dokonana przez organ pierwszej instancji nie była niezgodna ani z przepisami prawa wspólnotowego, ani z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z treści art. 17 ust. 2 VI dyrektywy Rady (obecnie art. 168 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. dyrektywy 2006/112/WE) nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. TSUE w swoich orzeczeniach zauwa- ża, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczo- nego zasięgu i może doznawać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególno- ści pkt 54 wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récol- ta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. sygn. akt C-255/02 Halifax i in; pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Podobnie w wyro- kach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft, Pe- ter David i z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odli- czenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub Inny podmiot działa- jący na wcześniejszym etapie obrotu. Oznacza to, że organ podatkowy zobowiąza- ny jest wykazać, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wią- żą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem Trybunału dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54 ww. orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 ). Orzecznictwo ETS wskazuje na funkcjonowanie w prawie wspólnotowym normy prawnej, nie uję- tej wprost w przepisie, a wynikającej z celów VI dyrektywy, która stanowi samo- dzielną podstawę prawną pozbawienia nieuczciwego, ale rzeczywistego nabywcy towaru (usługi) prawa odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazał ETS "zwalcza- nie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (...). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem" (pkt 41 i 42 cytowanego wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. ). Mając na uwadze powyż- sze organ odwoławczy uznał, że prawidłowe były działania Dyrektora Urzędu Kon- troli Skarbowej, na mocy których pozbawiono Spółkę "A" prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynikało bo- wiem, że: - po pierwsze - transakcje stanowiące podstawę wystawienia faktur nie odzier- ciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy pomiotami w nich wymienionymi, - po drugie - podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze, albowiem schemat całego procederu znany był Spółce "A" . Z zeznań L. K. wynikało, że na spotkaniach odbywających się w jej siedzibie uzgodniono przepływ dokumentów i środków pieniężnych między firmami, w tym "M1" (na którą fakturowano towary nabywane rzekomo od "K" , "L" ). Został on zaakceptowany przez prezesa Spółki "A" . Z kolei współpraca pomiędzy firmami: - "A" – "R" została opisana w zeznaniach C. P. i W. R. - przedstawiciela odwołującej się Spółki. Wynika- ło z nich, że w Spółce "A" odbyło się spotkanie z A. G. z firmy "J" z firmy "R" , podczas którego ustalono, że towar w postaci blachy będzie sprzedany firmie "R" , a następnie będzie odkupiony od firmy "J" po cenie netto niższej o 5%. Blacha miała być tak długo sprzedawana do firmy "R" i kupowana od "J" - za każdym razem po cenie netto niższej o 5% - aż jej wartość osiągnie cenę rynkową i wówczas towar będzie mógł zostać wypuszczony na rynek. W podobny sposób odbywać miała się sprzedaż żelazomolibdenu. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej było wystarczające do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Udowodniono bowiem ponad wszelką wątpliwość nie tylko to, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane, ale też to, że Spółka "A" będąca odbiorcą zakwestionowanych faktur wiedziała, że transakcje te wiążą się z przestępstwem. Ujmując zatem w swojej ewidencji zakwestionowane faktury zakupowe Spółka "A" zawyżyła wartości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Niezależnie od powyższego po analizie zgromadzonego w sprawie materia- łu dowodowego organ odwoławczy postanowił uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług następujące faktury korygujące: - [...]z dnia 11.09.2008 r. (k. 199, t. 16) do faktury [...](k. 148, t. 16) korekta (-) [...]zł; - [...]z dnia 31.10.2008 r. (k. 124, t. 17) do faktury [...](k. 196, t. 17) korekta (-) [...]zł; - [...]z dnia 30.01.2009 r. (k. 208, t. 19) do faktury [...](k. 234, t. 19) korekta (-) [...]zł; - [...]z dnia 30.01.2009 r. (k. 207, t. 19) do faktury [...] (k. 230, t. 19) korekta (-) [...]zł; - [...]z dnia 30.06.2009 r. (k. 188, t. 21) do faktury [...](k. 170, t. 21) korekta (-) [...]zł. Zgodnie bowiem z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. nr 95, poz. 798 - obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 30 listopada 2008 r.) oraz § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towa- rów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337 ze zm. obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. do 31 marca 2011 r.) fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ponieważ przedmiotowe korekty wiązały się z "brakiem dostawy", "korektą 0", "błędnym wystawieniem FV", "zmianą wagi", a z dołączonych do faktur dokumentów w postaci "wydania z magazynu", dokumentów CMR i innych wynikało, że przedmiotem faktycznej dostawy objęty był tylko jeden rodzaj towaru z wyszczególnionych na fakturze lub faktyczna ilość towaru była mniejsza, albo też nie dokonano tej dostawy w ogóle. Dlatego też zostały one uwzględnione. Tym bardziej, że faktury korygujące wystawione zostały nie w związku z prowadzoną kontrolą, a w niedługim czasie po wystawieniu faktur pierwotnych, co wskazywało, że miały one na celu korektę faktycznej dostawy. W przedmiotowej sytuacji nie zachodziło też ryzyko uszczuplenia wpływów do budże- tu, tak więc uznano za zasadną argumentację strony, iż nie ma podstaw do odmo- wy przyjęcia ww. korekt i opodatkowania jako dostawy krajowej towaru ujętego w pierwotnych fakturach nr [...] (walcówka), [...] (walcówka), [...](pręt żebrowany wymieniony w poz. 5), [...](pręt żebrowa- ny wymieniony w poz. 1), [...](pręt żebrowany wymieniony w poz. 1 o wartości [...]zł), który zgodnie z ww. dokumentami nie był przedmiotem żadnej dostawy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepi- sów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 O.p. organ pierwszej instancji zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez podatnika jego analiza nie mogła stanowić podstawy do kwestionowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zo- stał oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. Organ odwoławczy przeanalizował zeznania L. K., C. P., W. R. i uznał, że treść tych zeznań w swojej istocie jest spójna i uzupełnia się. Pewne rozbieżności mogły wynikać jedynie z chęci innego przedstawienia roli jaką przesłuchiwani odegrali w całym procederze, ale nie można było twierdzić, że zeznania ich wykluczają się w kwestiach przedstawienia dokonywa- nych "transakcji". Dowody te podlegały ocenie organu podatkowego na takich sa- mych zasadach, jak każdy inny dowód (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/GI 198/10, LEX nr 748188). Nie można było zatem przyjmować, że wyjaśnienia podejrzanego (oskarżonego) złożone w ramach postępowania karnego czy karnoskarbowego i włączone do dowodów w postępowaniu podatkowym mają słabszą moc dowodową aniżeli zeznania świadków czy wyjaśnienia podatnika (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 2/10, LEX nr 673449). Tym bardziej, że strona w toku postępowania była informowana o czynnościach postępowania, miała możliwość uczestniczenia w przeprowadzonych czynnościach dowodowych, składania oświadczeń i wniosków. Zatem odmienne zapatrywanie strony na kwestię merytorycznej zawartości decyzji i przekonanie o braku wskazania okoliczności, które miały wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie świadczyło o naruszeniu art. 124 O.p., skoro zebrany w sprawie materiał dowodo- wy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, a nowe dowody nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dlatego odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów, która nie zadowalała strony odwołującej się, nie mogła prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufa- nia do organów podatkowych, czy też innych zasad postępowania podatkowego, albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie było wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonał organ podat- kowy pierwszej instancji i na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Odno- śnie natomiast zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 13, art. 42 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odnoszących się do nieuznania kwestionowanych dostaw za WDT podkreślono, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał wykładni tych przepisów oraz sub- sumcji stanu faktycznego do adekwatnych uregulowań prawnych w części dotyczą- cej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jako dowód realizacji WDT Spółka powołała fakt posiadania dla większości transakcji dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (CMR) lub potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę. Tymczasem zakwestionowane dostawy na rzecz nabywców czeskich i słowackich nie miały w rzeczywistości miejsca, a więc dokumenty dotyczące każdej zakwestionowanej faktury okazały się nierzetelne. Ponadto z akt sprawy wynikało, że firmy transportowe dokonujące dostawy: - nie prowadziły zgłoszonej do urzędu skarbowego działalności gospodarczej, nie przewoziły towarów od "A" za granicę, nie posiadały koncesji na transport międzynarodowy, pozostawiały towary w firmach polskich, - towar był wywożony za granicę tylko dla upozorowania WDT, po czym wracał do kraju. Również przesłuchani kierowcy, którzy rzekomo wozili towar do słowackiej firmy A.J.W. zeznali, że towar nie trafiał do wskazanego w dokumentach CMR odbiorcy. Jeśli nawet został wywieziony z kraju, po przekroczeniu granicy i wymianie dokumentów wracał z powrotem do Polski. Dokumenty CMR uznano zatem za sfał- szowane, albowiem sam fakt wykazania wewnątrzwsplnotowego nabycia towarów nie świadczył o przeprowadzeniu transakcji ze Spółką "A" . Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w toku postępowania strona nie przedstawiała przekonujących dowodów mogących świadczyć o dokonywaniu zarówno transakcji wewnątrzwspólnotowych z podmiotami czeskimi i słowackimi, jak i dowodów potwierdzających rzetelność transakcji zakupu towarów i usług agencyjnych od podmiotów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. Argumentację zawartą w odwołaniu oraz pismach z [...] r. i [...] r. uznał zatem wyłącznie za polemikę ze stanowiskiem, na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie. Polemika ta, sama w sobie, nie dostarczyła wystarczających pod- staw', ażeby podniesione zarzuty można było uznać za usprawiedliwione, w szczególności wobec faktu, że nie wnosiła ona do sprawy żadnych nowych dotąd nieznanych okoliczności. Z tego względu organ odwoławczy nie uwzględnił wniosku o przeprowadzenie rozprawy (vide: postanowienie z 26 sierpnia 2013 r. nr [...] ). Tym bardziej, że Spółka miała świadomość, że transakcje w których uczestniczy mają charakter fikcyjny, a dokumenty rejestracyjne oraz doty- czące aktywności danego podmiotu w systemie VIES gromadziła w celu ich uwiarygodnienia. O powyższym świadczyły następujące okoliczności: dokonywanie transakcji bez jakichkolwiek zabezpieczeń (brak pisemnych umów pomimo trans- akcji dotyczących wielomilionowych kwot), składanie zamówień nie z telefonów nabywcy czy uzupełnianie podpisanych in blanco przez przewoźnika dokumentów CMR (vide: zeznanie S. P. z [...] r.). Ponieważ stro- na nie przedsięwzięła żadnych racjonalnych środków, jakie pozostawały w jej mo- cy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena materiału dowodowego była spójna i logiczna. Natomiast inna niż oczekiwana przez podatni- ka jego analiza nie mogła stanowić podstawy do kwestionowania zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skar- dze pełnomocnik powielił treść odwołania. Ponadto zarzucił organowi odwoław- czemu naruszenie przepisów procesowych: - art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 200a § 3 O.p. poprzez nierozpa- trzenie w całości zebranego w sprawie materiału dowodowego mającego wpływ na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie, a nadto negatywne rozpoznanie zawartego w treści odwołania wniosku o przeprowadzenie rozprawy w sytuacji, gdy ta była konieczna do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, tj. ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę w oparciu o zeznania konfrontowanych ze sobą podczas przesłuchania świadków, których treść była rozbieżna; - art. 191 O.p. poprzez wybiórczą, jednostronną, niekorzystną dla strony ocenę dowodów wyrażającą się m. in. w nieuwzględnieniu zeznań świadków oraz dokumentacji potwierdzających wywóz towarów za granicę, przy bezkrytycznym uzna- niu wiarygodności ogólnych i wzajemnie wykluczających się zeznań podejrzanych: L. K., C. P. i W. R.; - art. 121 i art. 122 O.p. przez zaniechanie podjęcia w toku postępowania podatko- wego niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spra- wy, a także poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że przepis prawa nie wymaga do uzna- nia transakcji za WDT ich zadeklarowania w rozliczeniach podatkowych przez nabywcę, skoro zakwestionowane przez organ podatkowy WDT spełniało wszystkie wymogi z art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawne było zatem pozbawienie Spółki prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tego powodu, że towar powrócił do kraju. Organ nie udowodnił bowiem, że działo się to na polecenie strony skarżącej, która nie może ponosić odpowiedzialności za działanie swoich kontrahentów. Tym bardziej, że schemat transakcji z kontrahentami, jak i poszczególnych transakcji z tym samym kontrahentem w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzał ich dokonanie. Twierdzenie przeciwne jakoby wszystkie WDT były fikcyjne, nie miało potwierdzenia w materiale dowodowym, z którego wynikało, że skarżąca działała w dobrej wierze, gdyż: - dysponowała poprawnymi materialnie i formalnie dokumentami CMR, - dysponowała oświadczeniami kontrahentów o wywozie towarów za granicę, - weryfikowała na bieżąco aktywność podmiotów w VIES, - płatności regulowała przelewami, -w transakcjach z klientami wdrożyła międzynarodowe normy i posiadała certyfikat- ty zarządzania EN ISO 9001:2000, - jej pracownik W.R. osobiście sprawdzał czy firma "W" funkcjonuje jako aktywny podatnik, - korzystała z usług profesjonalnego agenta z firmy "M" s. c., który miał weryfikować kontrahentów. Dlatego też w ocenie pełnomocnika dane o kontrahentach wynikające z dokumentów SCAC 2004, nie mogą wpływać na ocenę istnienia dobrej wiary strony, gdyż ta nie ma prawnej możliwości dostępu do nich. Bez uwzględnienia tych infor- macji materiał dowodowy nie potwierdził, że skarżąca Spółka miała świadomość, że kontrahent popełnił oszustwo, nie wywożąc towaru. Również przywołane w tre- ści skargi orzecznictwo ETS potwierdza, że takie okoliczności jak : - posiadanie przez kontrahenta określonych środków transportu, placów składo- wych, - wywiązywanie się z obowiązków podatkowych kraju siedziby, nie mogą dowodzić braku należytej staranności, gdyż ich weryfikacja znajduje się poza zakresem obowiązków obciążających podatnika dokonującego WDT, gdyż zeznania świadków: I.L., Ł. S., M. G., M. M., I. M., czy K. R. dowodzą, że WDT zostały faktycznie dokonane. Podobnie pełnomocnik uzasadniał wadliwość zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził bowiem, że organ niesłusznie pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu, na fikcyjność transakcji poprzedzających dokonany zakup, gdyż nie udowodnił, że Spółka jak nabywca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym oszustwie podatkowym. Według pełnomocnika skarżącej nie przedstawiono żadnych dowodów podważających działanie w dobrej wierze przy nabyciu towaru, w szczególności nie wykazano, że Spółka działała w porozumieniu z "B" i innymi przedsiębiorcami, wymienionymi w skardze. Wprawdzie zgromadzony materiał dowodowy w stosunku do części transakcji z poprzedniego etapu obrotu potwierdza ich fikcyjność, ale bez skutecznego zakwestionowania dobrej wiary Spółki me można jej pozbawić prawa odliczenia podatku naliczonego. W szczególności zeznania L. K. nie mogły stanowić dowodu na naruszenie przez stronę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dotyczyły transakcji zakupu. Odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 188 w zw. z art. 2 00a § 3 O.p., pełnomocnik strony stwierdził, że postanowie- nie o odmowie przeprowadzenia rozprawy naruszało art. 200a § 1 O.p., albowiem zachodziła rzeczywista potrzeba wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków, co pozwoliłoby ustalić rzeczywistą rolę skarżącej i jej wpływ na przebieg transakcji. Także wynikająca z art. 122 i art. 123 § O.p. zasada bezpośredniości przemawiała za przeprowadzeniem w przedmiotowej sprawie rozprawy administracyjnej, skoro doznała ona istotnego uszczerbku przez ustalenie istotnych okolicz- ności na podstawie materiału dowodowego pochodzącego z postępowań karnych, który był niekompletny, a strona skarżąca została pozbawiona możności odniesie- nia się do dokonanej przez organy podatkowe oceny wiarygodności zeznań. W odniesieniu natomiast do naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik strony wskazał na istotne różnice w przebiegu transakcji z poszczególnymi kontrahentami czeskimi i słowackimi, podczas gdy organ błędnie uznał, że wszystkie zakwestionowane transakcje WDT stanowiły dostawy krajowe opodatkowane stawką podat- ku VAT 22%. Na powyższe wpływ miały niespójne, wzajemnie wykluczające się zeznania: C. P., L. K. i W. R., podczas gdy osoby te jako podejrzani nie musieli mówić prawdy. Ponadto kwestio- nując zeznania W. M. organ podatkowy nie podał żadnego powo- du, dla którego odmówił tym zeznaniom wiarygodności, podczas gdy na podstawie tych zeznań stwierdził fikcyjność transakcji z "M1" s.r.o. występujących na wcześniejszym etapie obrotu. Nie ustalił również czy przeciwko D. S. oraz T. W. i wniesiono akt oskarżenia i wydano wyroki skazu- jące, co miało znaczenie dla oceny wiarygodności składanych zeznań, które miały wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Natomiast naruszenie art. 121 O.p. przejawiało się zdaniem pełnomocnika strony w: - stawianiu interesu Skarbu Państwa ponad interes podatnika poprzez niedopuszczenie dowodów na korzyść strony i jednostronne prowadzenie postępowania dowodowego na z góry założony cel, - nierównoprawnym traktowaniu materiału dowodowego korzystnego dla strony przy ocenie całości dowodów zgromadzonych w sprawie, - niewyjaśnieniu dlaczego przy sprzeczności zeznań, te ocenione zostały na niekorzyść podatnika, - całkowitym pominięciu wskazanych w odwołaniu zeznań korzystnych dla Spółki, tj. zeznań Z. G., K.S., A. S., M. M., K. G. i K. K.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przy piśmie z [...] r. do akt sprawy przedłożono postanowienie Sądu Rejonowego K. Wydział X Gospodarczy z dnia [...] r., na mocy którego ogłoszono upadłość likwidacyjną Spółki z o.o. "A" z siedzibą w C. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymagają zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych: art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 200a § 3 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem naruszenie to, zdaniem stro- ny, skutkowało dokonaniem wadliwych ustaleń faktycznych, co byłoby równoznacz- ne z tym, że przepisy prawa materialnego zastosowano do stanu faktycznego, który w sprawie nie wystąpił. Sąd jednak zarzutów tych nie podzielił. Ustalenia faktyczne przyjęte przez orzekające w sprawie organy podatkowe mają podstawy w zebranym materiale dowodowym, który, w ocenie Sądu, poddany został prawidłowej ocenie, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów przeprowadzonych w sprawie wymaga spojrzenia całościowego, z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań, co też organ odwoławczy zrobił. U podstawy tych ustaleń leży stwierdzenie, że Spółka z o.o. "A" wzięła udział w transakcjach wewnątrzwspólnotowych do- staw towarów i krajowego nabycia towarów, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Ustalenie to, w pierwszym rzędzie, zostało dokonane na podstawie zeznań świadków: C.P., W. R. i L. K.. Treść tych zeznań daje ku temu bezpośrednie podstawy, nie są to, jak pisze strona, zeznania wzajemnie się wykluczające, zresztą w skardze brak jest uzasadnienia takiej ich oceny. Zdaniem Sądu zeznania te zostały prawidłowo ocenione, wynika z nich świadomy udział Spółki w tak zorganizowanym przedsięwzię- ciu i nie są jedynymi dowodami dla tak przyjętego ustalenia, za nimi poszła analiza kontrahentów Spółki, zagranicznych i krajowych, sposobu realizacji dostaw, trans- portu, dokumentacji. Analiza sytuacji i sposobu działania czeskich i słowackich kontrahentów wskazuje na to, że były to podmioty, które nie funkcjonowały w miejscach wskazanych jako miejsca prowadzenia działalności, nie posiadały środków do prowadzenia takiej działalności, nie składały deklaracji VAT, nie deklarowały we- wnątrzwspólnotowych nabyć towarów z tytułu zakwestionowanych dostaw, nie kontaktowały się z tamtejszą administracją podatkową, były to podmioty wykupione dla przeprowadzenia fikcyjnych WDT. Analiza dokumentów i zeznań dalszych świad- ków wskazuje na to, że towary albo nie przekraczały granic państwowych, albo były przewożone do Czech lub na Słowację, skąd wracały do krajowych odbiorców lub na place składowe, towary te finalnie sprzedawane były w kraju. Jednocześnie w zakresie nabyć krajowych ustalono, że, albo towar nie pochodził od sprzedawcy wskazanego na fakturach, albo pochodził od podmiotu, którego działalnością kierował ktoś inny, albo obrót ograniczał się tylko do obrotu fakturami, że wśród dostawców towarów dla Spółki są podmioty, które nie prowadziły działalności w zakresie obrotu stalą, nie prowadziły żadnej działal- ności gospodarczej, nie posiadały środków do jej prowadzenia, nie zatrudniały żad- nych pracowników, były to firmy "słupy" lub wykupione przez podstawione osoby, a całą sieć tych podmiotów ułożono po to, by uwiarygodnić fikcyjne transakcje naby- cia stali. Ustalenia dokonane przez organ odwoławczy zostały szeroko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poczynając od jej 6 strony do strony 44 wraz z materiałem dowodowym, który dał dla nich podstawy. Sąd uznał, że ustalenia te są uzasadnione i mogły być podstawą faktyczną rozstrzygnięcia. Raz jeszcze Sąd podkreśla, że ustalenia te stanowią całość spójną i logicznie uzasadnioną, z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między dowodami i wynikającymi z nich faktami. Polemika strony skarżącej z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, ale odmienna ocen dowodów nie świadczy jeszcze o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie skargi w tym zakresie, to znaczy w zakresie dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, nie uwzględnia ich całościowego obrazu, poczynając od faktu świadomego udziału Spółki w tak zorganizowanych transakcjach, do czynności będących ich realizacją. Powoływanie się w tym stanie na zewnętrzne znamiona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (wywóz towarów z kraju, zarejestrowany dostawca i nabywca) nie może odnieść zamierzonego przez Spółkę efektu, ponieważ nie było faktycznego przeniesienia na nabywców prawa dysponowania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem zaistnienia WDT jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Nie mogą być uwzględ- nione i te twierdzenia, w myśl których powrotny przywóz towarów na terytorium kra- ju jest okolicznością obojętną prawnie, bowiem czynność ta była zamierzona u podstaw tak ułożonej transakcji. Nie odniesie też zamierzonego przez skarżącą skutku powoływanie się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE, Doty- czące badania tak zwanej strony podmiotowej dostawcy, jego świadomości, należy- tej staranności, możliwości zweryfikowania działań kontrahenta, skoro uzasadnione jest ustalenie, że Spółka świadomie uczestniczyła w tak zorganizowanych "dostawach". Organy podatkowe badały sytuację strony skarżącej pod tym kątem i uznały i właściwie to uzasadniły, że był to świadomy udział Spółki w czynnościach mają- cych na celu upozorowanie WDT. W tym kontekście twierdzenie, że weryfikacja kontrahentów leżała poza możliwościami Spółki również nie może być uwzględnio- ne. W zakresie nabyć krajowych dostatecznie zostało wykazane, że posiadane przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności z podmiotami wymienionymi w nich jako dostawcy. Twierdzenie Spółki, w myśl którego nawet przy dochowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że towary po- chodzą nie od tego dostawcy, który wystawił faktury nie może być uwzględnione, ponieważ z materiału dowodowego wynika, że transakcje te były częścią całego przedsięwzięcia razem z zakwestionowanymi WDT przeprowadzonego za zgodą Spółki. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, między innymi, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystane przez organy podatkowe zeznania świadków: C. P., W. R. i L. K. są pełnoprawnym materia- łem dowodowym w sprawie podatkowej. Dla ich wykorzystania nie jest konieczne, by postępowania karne były zakończone, by sporządzony był akt oskarżenia, by zapadł wyrok sądu powszechnego. Udział strony w postępowaniu dowodowym po- lega w tym przypadku na umożliwieniu jej zapoznania i wypowiedzenia się na temat tych dowodów. Nie ma w tym przypadku naruszenia żadnej zasady postępowania dowodowego, również zasady bezpośredniości. Najistotniejsza jest w takim przy- padku ocena tego materiału dowodowego, by była dokonana rzetelnie i z uwzględnieniem pozostałych dowodów, czego organy podatkowe dotrzymały. Twierdzenie, że z uwagi na grożącą świadkom w tamtych postępowaniach odpowiedzialność ich zeznania należy odrzucić, może być w taki sam sposób skierowane do strony skarżącej i skwitowane zdaniem, że również wyjaśnienia Spółki mają zmierzać do uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, a zatem wyjaśnienia te należy pominąć, cze- go, co wynika z uzasadnienia decyzji, organ nie zrobił, bo przeanalizował stanowi- sko skarżącej i poddał je ocenie. Brak rozprawy administracyjnej przed organem odwoławczym nie stanowi w niniejszej sprawie naruszenia przepisów procesowych, które miałoby istotny wpływ na wynik postępowania. Organ odwoławczy ma prawo w ramach art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej odmówić przeprowadzenia rozprawy jeżeli przedmiotem roz- prawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Za okoliczności niemające zna- czenia dla sprawy należy uznać okoliczności wdrażania przez Spółkę międzynarodowych norm w transakcjach z klientami, ponieważ przedmiotem postępowania jest przestrzegania przez Spółkę norm prawa podatkowego i nie można postawić znaku równości między tymi aspektami działania podmiotu gospodarczego. Sposób dzia- łania Spółki w transakcjach WDT został ustalony i oceniony przez organy podatko- we, jak Sąd uznał - prawidłowo. Zeznania świadków, również kiedy są rozbieżne, podlegają ocenie jak każdy materiał dowodowy z uwzględnieniem jego całokształtu. Ocena ta została przeprowadzona i wnioski przyjęte przez organy podatkowe są uzasadnione w świetle całego materiału dowodowego. Powołanie się zatem przez organ odwoławczy na art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej jest trafne. Ponadto, wniosek o przeprowadzenie rozprawy w tak szerokim zakresie jak wniosek skarżą- cej powodowałby w znacznej mierze przesunięcie postępowania dowodowego do drugiej instancji, co kłóci się z zasadą dwuinstancyjności i narusza istotę postępo- wania odwoławczego. W razie konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a do tego zmierzał wniosek Spółki, organ odwoławczy może uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Taki wniosek zo- stał postawiony w odwołaniu i został rozpatrzony negatywnie. I jeszcze jeden wzgląd, wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z ta- kiej ilości świadków, w tym świadków z Białorusi, Słowacji oraz świadków o nieustalonym adresie mógł być oceniono jako zmierzający do odwleczenia momentu rozstrzygnięcia spawy i pozostaje w sprzeczności z zasadą szybkości postępowania. Odmowa przeprowadzenia rozprawy była zatem uzasadniona i zgodna z art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Zarzutu tego nie można budować na twierdzeniu o odmiennej od orga- nu ocenie materiału dowodowego, zwłaszcza kiedy ta ocena, zdaniem Sądu, nie wykracza poza ramy art. 191 tej ustawy, materiał dowodowy jest obszerny i wystarczający do dokonania takich ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji znajduje się omó- wienie i wyjaśnienie podstaw faktycznych rozstrzygnięcia. Słuszne jest twierdzenie strony skarżącej o tym, że niedopuszczalne z punk- tu widzenia zasad postępowania dowodowego jest posłużenie się wyciągiem z protokołu przesłuchania świadka, a nie jego całością, co dotyczy zeznań A. S. , jednak uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zasadni- cze dla sprawy ustalenia faktyczne zostały dokonane w oparciu o pozostał materiał dowodowy. Prawidłowość ustaleń faktycznych pozwala na przejście do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie zerowej stawki podatku do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT w sposób oczywisty wymaga dokonania ta- kiej dostawy, czyli zgodnie z art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 tej ustawy przeniesie- nia na odbiorcę towaru prawa do dysponowania nim jak właściciel. Warunek ten nie został spełniony, co tu już Sąd omówił, uznając za prawidłowe ustalenia, w myśl których towar albo nie opuszczał terytorium kraju, albo był wywożony tylko po to, by stwarzać pozory dokonania WDT. Naruszenie zatem tych przepisów, które miałoby polegać na ich niezastosowaniu w stosunku do transakcji tak wykazywanych przez Spółkę nie miało miejsca. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wyklucza obniżenie podatku należ- nego o kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury zakwestionowane przez organy podatkowe dokumentują czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, był to wy- łącznie obrót fakturami, bądź dokumentują czynności ze wskazaniem dostawcy i odbiorcy towarów, podczas gdy faktycznym dostawcą był inny podmiot, niż ten, któ- ry wymieniony jest na fakturze. W pierwszym z tych przypadków oczywistym jest stwierdzenie, źe faktura obrazuje czynność, która nie została dokonana, w drugim również, ale z uwagi na to, że nie było takiej czynności pomiędzy tymi podmiotami. W przypadku faktur pustych oczywistym jest stwierdzenie, że nie można odliczać podatku naliczonego z takich faktur, ponieważ zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z żad- nego z orzeczeń TSUE nie wynika, by było możliwe odliczenie podatku naliczonego z takich faktur. Powołane przez stronę skarżącą orzeczenia Trybunału dotyczą sytuacji, kiedy zrealizowana została dostawa towaru, ale dostawcą okazał się inny podmiot niż ten, na którego wskazuje faktura. W takich sytuacja należy badać sytu- ację odbiorcy towaru i organy podatkowe uzasadniły dlaczego uznały, że działo się to za wiedzą Spółki i stanowiło szerzej zorganizowaną całość przedsięwzięcia polegającego na pozbyciu się z magazynów zalegającej w niej stali. Faktury wystawione przez "M" s.c. dotyczące usług agencyjnych i wskazujące na wynagrodzenie tego podmiotu liczone jako procent marży osiągnię- tej z transakcji handlowej, w odniesieniu do podmiotów, z którymi WDT nie były w rzeczywistości dokonane, należy uznać za puste faktury, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, a zatem nie uprawniające do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, co pozostaje w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 108 ustawy o VAT jest chybiony, bowiem z zaskarżo- nej decyzji nie wynika, by przepis ten był stosowany wobec transakcji wykazanych przez stronę skarżącą jako wewnątrzwspólnotowe. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)