III SA/Gl 180/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określające dla firmy A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., O.p.). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w maju 2004 r. nie stwierdzono transakcji kupna i sprzedaży ale w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r. A. K. wykazał zobowiązanie podatkowe w nieprawidłowej wysokości, które miało wpływ na rozliczenie za miesiąc maj 2004 r. Podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł a po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nadwyżkę tą określił w kwocie niższej bo [...] zł. Konsekwencją określenia zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2004 r. w nowej wysokości była konieczność ponownego określenia zobowiązania w tym podatku za miesiąc maj 2004 r. Wskazaną wyżej decyzją Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określono dla firmy A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. jako podstawę prawną jej wydania wskazano art. 21 § 3a i art. 207 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12, art. 87 ust. 1, art. 109 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika podatnika, który wnosząc o jej uchylenie zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia nie popartego wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłowa oceną zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Podkreślono, że art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., ustawa VAT) daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Organ podatkowy nieprawidłowo zastosował powyższy przepis w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez bezpodstawne pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie ma przekonujących dowodów przemawiających za tym, że paliwo które sprzedawał podatnik pochodziło z nielegalnego źródła a nie od Spółki "A" oraz, że faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Organ odwoławczy powołując się dalej na art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa o VAT) przypomniał, że zobowiązanie podatkowe, kwotę różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z uwagi na zmianę rozliczenia dotyczącego miesiąca kwietnia 2004 r. koniecznym było wydanie decyzji określającej dotyczącej maja 2004 r., stwierdził na końcu organ odwoławczy. Podkreślił również, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie dotyczą decyzji wymiarowej za maj 2004 r. i nie mają znaczenia dla niniejszego postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnika A. K. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2004 poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja jest następstwem błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku VAT za miesiąc marzec 2004 r., gdzie organy podatkowe bezprawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu oleju napędowego od Spółki "A". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi akcentując, iż organ administracji nie zakwestionowały prawidłowości rozliczenia podatku za maj 2004 r., a jedynie je skorygowały na skutek wydania decyzji dotyczącej marca i kwietnia 2004 r. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik strony wniósł o łączne rozpoznanie spraw o sygn. akt III SA/Gl 176-187/10 ze względu na to, że pozostają ze sobą w związku. W odpowiedzi na to pismo [...] r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko dotyczące zakwestionowania rozliczenia podatku za poprzednie miesiące 2004 r. W kolejnym piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do odpowiedzi na skargę przedstawił własną wykładnię § 48 wskazanego już rozporządzenia. W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia dobra wiara kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa VAT), a nie ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Organ kontroli, jak i organ podatkowy nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc, a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące marca 2004 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym oraz w maju 2004 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług (uległa obniżeniu kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, z [...] do [...] zł). Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy VAT, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wydana w tym trybie decyzja dotycząca marca 2004 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej dotyczącej kwietnia 2004 r., a także decyzji dotyczącej maja 2004 r. Jak podkreślił organ podatkowy w miesiącu maju 2004 r. nie odnotowani żadnej sprzedaży ani zakupu towarów. Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne, ponieważ dotyczą one decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za wcześniejsze miesiące 2004 r., które w przedmiotowej sprawie są nieskuteczne. Dopiero zmiana decyzji dotyczącej rozliczenia w miesiącu kwietniu 2004 r. może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd stwierdza z urzędu, że skargi wniesine od decyzji określających zobowiązanie w podatku VAT za marzec i kwiecień 2004 r. zostały oddalone nieprawomocnymi wyrokami tut. Sądu- sygn. akt III SA/GL 178/10 i III SA/GL 179/10. Należy również podkreślić, ż art. 19 ustawy o VAT z 1993 r. nie ulegał zmianie do czasu jego uchylenia z dniem 30 kwietnia 2004 r., a art. 19 nowej ustawy o podatku VAT reguluje zasady ogólne obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.