III SA/Gl 1804/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. Z., B. Z. na decyzję Dyrektora Izy Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla decyzję w zaskarżonej części; 2. stwierdza, że decyzja w zaskarżonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt I FSK 1935/11 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie ze skargi K. Z., B. Z. z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2387/10 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 r. i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe ustalenie stanu faktycznego i jego ocenę w zakresie faktury wystawionej przez B. H., analogicznie jak Naczelny Sąd Administracyjny w innych postępowaniach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku VAT (por. wyroki z 19 września 2012 r., I FSK 1461/11, I FSK 1462/11 i I FSK 1463/11), ale również w wyroku z 12 czerwca 2012 r., II FSK 2412/10, kończącym postępowanie w zakresie podatku dochodowego. Sąd ten dokonał zatem odmiennej oceny tej kwestii od tej, której domagała się strona w przedmiotowej sprawie. Natomiast za zasadny uznał zarzut naruszenie przez WSA przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) (także art. 151) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co miało doprowadzić do błędnych ustaleń faktycznych. Wskazał także na lakoniczność treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jeśli chodzi o zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "A" prowadzoną przez E. F. oraz, niedostrzeżenie przez Sąd, że w nieprawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 8 grudnia 2008 r., III SA/Gl 1060/08, odnoszącym się do tego samego stanu faktycznego, Sąd ustalił, że sporna czynność została wykonana przez kontrahentów strony skarżącej. W szczególności, że dowody i materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji dokonanych przez skarżących z E. F. nie jest jednoznaczny. Zawiera błędy postępowania dowodowego w postaci nieprzeprowadzenia przesłuchań osób wykonujących czynności, czy samej E. F., nie odnosi się do istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim do ustaleń przyjętych za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym wydanej dla E. F. Jak to ujęto w tym wyroku - nie może być tak, że w jednej decyzji organu usługi uznane są za wykonane, a w drugiej za fikcyjne. Podsumowując NSA stwierdził, że skoro nie można uznać, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że dowody i materiały zgromadzone w postępowaniu podatkowym w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących transakcji dokonanych przez skarżących z E. F. są zebrane w sposób wyczerpujący, ze względu głównie na niedostrzeżenie przez WSA naruszenia przez organ wskazywanego skargą kasacyjną art. 187 § 1 O.p., zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Również w odniesieniu do tychże faktur przedwczesne byłoby rozpatrywanie zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. W następstwie kontroli przeprowadzonej w "B" S.C. K. Z., B. Z. w grudniu 2006 r. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za sierpień 2002 roku, stwierdzono, że podatnik odliczył w rozliczeniu za sierpień 2002 roku podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] r. o wartości netto [...] złotych, VAT [...] złotych oraz faktur wystawionych przez Firmę Transportowo Handlową B. H. z siedzibą w O. oraz faktury wystawione przez firmę "A" E. F. nr [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] zł, nr [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] zł oraz nr [...] na kwotę netto [...] i VAT [...] zł. W związku z wskazanymi ustaleniami organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających dotyczących transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz ""B"" S.C. przez Firmę B. H., w szczególności zaś o ustalenie, czy wystawca faktur jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy wystawione faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze podatku VAT, a zawarty w nich podatek został rozliczony w deklaracji VAT-7. W toku tego postępowania ustalono, że B. H. mimo posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie prowadziła tej działalności w 2002 roku, nie wystawiała żadnych faktur, nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie składała deklaracji podatkowych. Okazane składającej oświadczenie faktury, w tym faktura nr [...] , zostały sfałszowane. B. H. nie świadczyła żadnych usług na rzecz ""B"" S.C. ani nie miała z nią kontaktu. W toku dalszych ustaleń wykazano, że sporna fakturę wystawił K. H., mąż B. wykorzystując fakt, że działalność gospodarcza nie była już prowadzona, a jedynie zarejestrowana na nazwisko żony. Usługi transportowe na rzecz K. Z. nie mogły zostać wykonane, gdyż jedyny samochód marki [...] został zajęty przez komornika. Wystawiał własnoręcznie faktury i sam je podpisywał. B. H. nie wiedziała o tych fakturach, za każdą wystawioną fakturę świadek otrzymywał wynagrodzenie w kwocie [...] zł, kwoty jakie miała obejmować wystawiona faktura określał K. Z.. Ustalenia te i dokonaną ich ocenę NSA uznał za prawidłowe. Za niewystarczające uznał ustalenia przyjęte za podstawę zakwestionowania faktur wystawionych przez firmę "A" E. F.. Organy ustaliły, że firmy zawarły umowę na 2002 rok, z której wynikało, że wykonawca we własnym zakresie na własny koszt m.in. oznakuje teren budowy, zapewni sprzęt BHP i p.poż. zapewni zasilanie placu budowy. E. F. nie wywiązała się z umownych obowiązków gdyż między miejscem wykonywania usługi, a miejscem zamieszkania rzekomych wykonawców istniała znaczna odległość, brak było innych podwykonawców w zakresie świadczeń dla ""B"" S.C., a koszt usług był bardzo wysoki. Z zeznań A. F. wynikało, że to on osobiści wykonał usługi, znał K. Z., a firma E. F. nie posiadała żadnego sprzętu do wykonania usług. Przesłuchany K. Z. nie był w stanie wskazać gdzie i kiedy nawiązano współpracę z E. F., umowy na wykonanie robót uległy zniszczeniu z chwilą upływu okresu gwarancji, usługi udokumentowane fakturami były wykonywane przez pracowników obu firm, a przesłuchiwany nie był w stanie określić ich proporcji, nie widział również sprzętu z firmy E. F., a prace były wykonywane częściowo przy użyciu sprzętu jego firmy, zapłata była dokonywana przelewem lub gotówką, lecz nie posiada żadnych dowodów wpłat. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...]r. wydał decyzję nr [...] w której określił podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości niższej niż wykazana w deklaracji VAT-7 za sierpień 2002 roku oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Z dniem [...] roku ""B"" S.C. uległa rozwiązaniu i zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Skarbowej w K. uchylił decyzję organu podatkowego w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1065/08. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego był brak odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wykonaniu wyroku Sądu, uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z [...] roku, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została zaskarżona wniesieniem skargi z dnia [...] r., która wskazanym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2011 r. została oddalona, sygn. akt III SA/GI2387/10 a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1935/11 uwzględnił skargę kasacyjną K. Z. i uchylił zaskarżony wyrok przekazując sprawę do ponownego rozpoznania z przyczyn wskazanych wyżej. W skardze kasacyjnej strona zarzuciła Sądowi zbyt lakoniczne odniesienie się do kwestię postępowania dowodowego dotyczącego Firmy "A" E. F.. Milczeniem pominięto fakt przesłuchiwania skarżących na okoliczność współpracy z firmą "A" w postępowaniu karnym (Komisariat Policji w L. i Sad Rejonowy w C.), w toku którego nie potwierdziły się zarzuty fikcyjnej współpracy Firm "A" i "B". W konsekwencji organ podatkowy uwzględnił w rozliczeniu podatku dochodowego E. F. sporne faktury, a w przedmiotowym postępowaniu nawet jej nie przesłuchał. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko część podniesionych zarzutów okazała się zasadna.. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Konsekwencją tak określonego w przepisie ustrojowym zakresu kontroli sądowej nad działalnością administracji publicznej jest brzmienie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano wyżej, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak tez kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd i instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (zobacz wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043). W przedmiotowej sprawie, z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że od wyroku WSA w Gliwicach z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 166/10, którym uchylono decyzję organu wydaną dla skarżących w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. NSA wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2412/10, oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu tego ostatniego wyroku NSA rozpoznał kwestię zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. F. w sytuacji, gdy faktury te stanowiły podstawę przypisania wystawcy decyzją ostateczną uzyskanego przez niego przychodu, prezentując stanowisko, że fakt istnienia ostatecznego rozstrzygnięcia, w myśl zasady trwałości decyzji ostatecznych, którego podstawą jest pozytywna ocena wiarygodności faktur, jest wystarczający do uznania ich mocy dowodowej w prowadzonym w stosunku do skarżących postępowaniu. Tym samym NSA potwierdził prawidłowość stanowiska wyroku WSA uchylającego decyzję organu z powodu niewypełnienia przez organ obowiązków nałożonych na niego przez procedurę podatkową w zakresie zbierania materiału dowodowego. Powyższe stwierdzenie nie pozostaje w sprzeczności z wykazanymi błędami postępowania dowodowego wypunktowanymi we wskazanym wyżej wyroku Sądu z dnia 6 lipca 2010 r. Błędy postępowania dowodowego w postaci nieprzeprowadzenia przesłuchań osób wykonujących czynności, czy samej E. F., brak odniesienia do istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim do ustaleń przyjętych za podstawę decyzji wymiarowej w podatku dochodowym wydanej dla E. F.. Jak to ujęto w tym wyroku - nie może być tak, że w jednej decyzji organu usługi uznane są za wykonane, a w drugiej za fikcyjne. Tym samym ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy musi uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie i dokonać jego ponownej oceny z uwzględnieniem stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w uzasadnieniu wyroku z 19 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1935/11. Winien również mieć na uwadze kwestie przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, które dotyczy rozliczenia w podatku VAT za sierpień 2002 r. Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. O kosztach orzekła stosownie do art. 200 i 205 tej ustawy, jak również o wstrzymaniu wykonania wydanego wyroku na podstawie art. 152 p.p.s.a.