III SA/Gl 1805/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr)., Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąđ. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odpowiedzialności osoby trzeciej) oddala skargę. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...], którym organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S., jako osoby trzeciej wraz z R. F. oraz spółką za zaległości podatkowe "A" Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł, w tym kwota zaległości podatkowej – [...] zł, kwota odsetek [...] zł, koszty egzekucyjne – [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco: Spółka jawna złożyła deklarację VAT-7 za II kwartał 2004 r. dla podatku od towarów i usług , w której wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie w wysokości [...] zł, a następnie [...] r. podatnik złożył deklarację korygującą, w której wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Zobowiązanie nie zostało uregulowane w całości. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. Z kolei, [...] r. zawiadomiono zobowiązanego o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, a zawiadomienie to zostało odebrane [...] r. Egzekucja okazała się bezskuteczna, co spowodowało wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej M. S. jako wspólnika spółki "A" za jej zaległość podatkową za II kwartał 2004 r., ponieważ jest on drugim wspólnikiem tej spółki wraz z R. F. począwszy od [...] r. działającej najpierw jako spółka cywilna, a od [...] r. jako spółka jawna zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w Sądzie Rejonowym w K. pod numerem [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...]r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S., jako osoby trzeciej wraz z R.F. oraz spółką za zaległości podatkowe "A" Spółka Jawna z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. w wysokości [...] zł, w tym kwota zaległości podatkowej – [...] zł, kwota odsetek [...] zł, koszty egzekucyjne – [...] zł. Jako podstawę prawną powołał, między innymi art. 17a, art. 21 § 1 i 3, art. 53 § 1 i 4, art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1, art. 109 § 1 i 2, art. 115 § 1, 2, 4, art. 207 Ordynacji podatkowej. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie pismem z [...] r. zarzucając naruszenie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie decyzji po upływie przedawnienia; art. 115 § 4 poprzez nie wydanie wcześniejszej decyzji określające zobowiązanie podatkowe spółki; art. 136 i art. 145 poprzez pominięcie w postępowaniu ustanowionego pełnomocnika; art. 178, art. 180-181, art. 187-188, art. 191 oraz nieudostępnienie akt stronie postępowania przed wydaniem decyzji wbrew art. 200 tej ustawy; art. 208 poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie zamiast decyzji o umorzeniu postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazując przepisy, które miały zastosowanie w sprawie: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Następnie powołując, między innymi przepisy art. 118 § 1, art. 68, art. 115 § 1 i 4, art. 108 § 2 pkt 2, art. 107 § 1, art. 115 i inne Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stwierdził, że skoro powstała zaległość podatkowa spółki jawnej poprzez niezapłacenie w terminie podatku za II kwartał 2004 r. w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji VAT-7, a egzekucja okazała się bezskuteczna, to zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich. Zobowiązanie podatkowe spółki nie uległo przedawnieniu [...] r., ponieważ poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia z dniem [...]r. Odnosząc się do zarzutów procesowych, organ odwoławczy powołując się na bieg sprawy stwierdził, że pełnomocnik dopiero [...]r. złożył do akt sprawy odpis uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego mu przez M. S., natomiast odpis zaskarżonej tutaj decyzji otrzymał jako pełnomocnik spółki "A". Zarówno strona, jak i pełnomocnik spółki "A" zostali zawiadomieni o możliwości zaznajomienia się z aktami sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 120-129 Ordynacji podatkowej; - pominięcie pełnomocnika strony w toku postępowania wbrew art. 136 Ordynacji podatkowej; - pozbawienie strony możliwości zapoznania się z aktami sprawy przed wydaniem decyzji, wbrew art. 200 Ordynacji podatkowej; - błędne zastosowanie art. 118 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej; - błędne wyliczenie kwoty zobowiązania. W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądowe zaprezentowano następującą argumentację: - organy obu instancji błędnie interpretują pojęcie wydania decyzji użyte w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej pomijając zapis z art. 212; - kierując pisma raz do pełnomocnika, a raz do strony organy podatkowe naruszyły art. 200 Ordynacji podatkowej, a przez to również jej art. 120-124; - organ podatkowy niewystarczająco uzasadnił sposób wyliczenia kwoty zobowiązania podatkowego; - pominięcie udziału pełnomocnika w sprawie jest równoznaczne z pominięciem strony, co winno skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę, między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego sąd administracyjny może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie nie miały zastosowania przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r., jak również nie miały zastosowania przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2004 r. uwzględniając w tym rozliczeniu skorygowaną deklarację VAT-7 złożoną [...] r., w której podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Najistotniejszym jest bezsporne ustalenie, że spółka nie zapłaciła kwoty [...] zł, która to kwota stała się jej zaległością podatkową. Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Skoro w tej sprawie nie wydano w tym trybie decyzji wobec spółki jawnej dotyczącej II kwartału 2004 r., to zarzuty skargi dotyczące omawianej kwestii są bezzasadne. Podatnicy są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Spółka jawna tylko częściowo wykonała te obowiązki, ponieważ nie dokonała wpłaty podatku w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji. Zgodnie z art. 108 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a Natomiast według art. 108 § 4 tej ustawy, egzekucja zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że podatnik "A" Spółka Jawna nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty kwoty [...] zł, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy przepisów Ordynacji podatkowej. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowej są bezsporne. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Kwota [...] zł wynika z następującego obliczenia: [...] zł (zobowiązanie podatkowe przyjęte w kwocie wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej) minus kwota faktycznie zapłacona w wykonaniu zobowiązania podatkowego wykazanego w kwocie [...] zł w pierwotnej deklaracji podatkowej. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy również wskazać, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) o treści obowiązującej od dnia 1 stycznia 2003 r. wprowadzonej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), ponieważ według art. 21 tej ustawy, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego- art. 115 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisu materialnego art. 115 O.p.: § 1. Wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, nie będący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. § 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. § 3. (skreślony). § 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. § 5. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są wspólnicy spółki jawnej na podstawie art. 115 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ że strona postępowania była wspólnikiem spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. W tej sprawie zaległości podatkowe spółki jawnej były następstwem złożenia deklaracji i braku zapłaty podatku. Z art. 115 Ordynacji podatkowej wynika, że odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tj. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Taka odpowiedzialność nie traci jednak charakteru odpowiedzialności osób trzecich z tego powodu, że na wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Decyzja wydana w tym trybie obejmuje zarówno wymiar podatku wobec spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Wobec tego, strona (wspólnik) będąca osobą trzecią w zakresie istnienia przesłanek jej odpowiedzialności może zgłaszać stosowne zarzuty, jak również zarzuty merytoryczne związane z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które podnosiłby podatnik będący spółką jawną w postępowaniu wymiarowym. Fakt bycia wspólnikiem spółki w danym okresie może być wykazany wszelkimi dowodami w postaci, np. umów, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 115 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa spółki jawnej w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej (jednym z dwóch) wspólnikiem był skarżący. Należy tutaj również przypomnieć, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i 3 kpc). Skoro w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego wspólnika spółki jawnej R.F., to oznacza, że wszyscy wspólnicy spółki jawnej uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową spółki jawnej. Odnosząc się do zarzutów skargi: - nie naruszono wskazanych tam przepisów prawa procesowego; - skoro organ pierwszej instancji wydał decyzję [...] r., która doręczył M.S. [...] r. to strona osobiście brała czynny udział na tym etapie postępowania, a potem wraz ze swoim pełnomocnikiem, który dopiero [...] r. złożył prawidłowo sporządzone pełnomocnictwo; - nie naruszono art. 136 Ordynacji podatkowej; - skoro zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz skoro po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, to w tej sprawie zobowiązanie spółki przedawni się [...] r. ; - według art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Skoro w tej sprawie zaległość podatkowa powstała w 2004 r., to wydanie decyzji musiało nastąpić najpóźniej [...] r., i tak było, ponieważ decyzję wydaną [...] r. doręczono stronie [...] r. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.