III SA/Gl 181/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...]roku nr I [...] określające A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 roku w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej wszczętej [...] roku w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wypłacania podatku od towarów i usług za rok 2004 stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT m.in. za miesiąc listopad 2004 roku. W deklaracji VAT-7 za listopad 2004 roku A.K. wykazał kwotę zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości [...] zł w sytuacji, gdy postępowanie kontrolne wykazało, że zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc wynosiło [...] zł. Uznano, że w deklaracji zawyżono podatek naliczony, co spowodowało obniżenie podatku należnego o powyższą kwotę, a w konsekwencji zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu obrotu paliwem. W rozliczeniu za ten okres podatnik uwzględnił podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "B" dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] określił A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A" w M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości [...] zł. Powołując się, między innymi na § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.) i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "B" uznając, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury przez niego wystawione nie stwierdzały nabycia towarów. Powołując się na szereg dowodów organ pierwszej instancji wskazał, że w tym przypadku firma ta wystawiała faktury VAT na sprzedaż paliwa, które nie zostało przez tą firmę faktycznie dostarczone, czyli że olej napędowy w istocie był dostarczany do "C", ale pochodził on z innego nieustalonego źródła. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia nie popartego wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Podkreślono, że przepis "art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r." daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Uznała, że organ podatkowy nieprawidłowo zastosował powyższy przepis w związku z "§ 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" przez bezpodstawne pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie ma przekonujących dowodów przemawiających za tym, że paliwo które sprzedawał podatnik pochodziło z nielegalnego źródła a nie od wymienionych firm. Dalej strona wskazała, że organ pierwszej instancji pominął ten fakt, iż podatnik płacił za dostarczone mu paliwa, jak również podpisywał faktury dokumentujące te transakcje i że został przez sprzedawcę wprowadzony w błąd. Podkreślono, że okoliczności dotyczące działalności tych firm powinny pozostawać bez wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującego. Organ posługiwał się dowodami pośrednimi zgromadzonymi dla potrzeb innego postępowania. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego Z.P. nie podjął żadnych działań celem wyjaśnienia przyczyny przekazywania przez skarżącego pieniędzy za paliwo, w sytuacji, gdy pieniądze wynikające z faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w "A" przekazywał G.F. , a on sam nigdy nie brał udziału w żadnych transakcjach handlowych obrotu paliwem, lecz gromadził tylko faktury dokumentujące ten obrót. Według strony bezspornym było to, że paliwo istniało fizycznie, bo potwierdzili to odbiorcy a tym samym A.K. jako pośrednik nabył towar zgodnie z prawem, zapłacił za niego a następnie sprzedał. Za nietrafne strona uznała stwierdzenie, że "D" był podmiotem nieistniejącym lub nieuprawnionym do wystawienia faktur VAT. Zdaniem strony fakt, że został wyrejestrowany nie dowodzi, że nie dokonywał transakcji z odwołującym. Zarzucono, że w decyzji nie wykazano, że nie doszło do uiszczenia podatku przez zbywcę, co powoduje, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturze jest bezprawne i stanowi sankcję. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazano, że prawidłowa decyzja może zostać podjęta tylko wówczas, gdy organ dysponuje całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a ponieważ w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała wydana decyzja winna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania nie zgodził się z powyższą argumentacją i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia zauważył, że strona zarzucała naruszenie przepisów art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy w grudniu 2004 r. obowiązywał między innymi przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Podkreślił przy tym, że z tych ostatnich przepisów wynika, że prawo podatnika do odliczeni podatku naliczonego nie opiera się tylko na fakcie posiadania faktury, lecz na tym, że nabywa on towary lub usługi od określonego podmiotu wymienionego w danej fakturze. Analizując zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie wystawca spornych faktur, tj. firma "B" w rzeczywistości nie wykonywała żadnych czynności w zakresie handlu paliwami na własne ryzyko gospodarcze, nie posiadała żadnych zbiorników na magazynowanie zakupionego oleju napędowego oraz środków transportu do jego przewozu. Podkreślił przy tym, że właściciel tej firmy zeznał, że nigdy nie widział paliwa będącego przedmiotem spornych i że w tym zakresie jedynie firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez inne podmioty. Tym samym organ uznał, że działała on we własnym imieniu, lecz nie samodzielnie, bo na rachunek innej osoby, czyli że firma ta nie spełniała przesłanki bycia podatnikiem podatku od towarów i usług, tj. wykonywania działalności gospodarczej samodzielnie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że nie naruszono również wskazanych tam przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - § 14 rozporządzenia z 2004 r. poprzez uznanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, nie ustalenie skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; - art. 190 O.p. poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącego odnosząc się do odpowiedzi na skargę przedstawił własną wykładnię "§ 48 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r.". W piśmie procesowym z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że dla prawnopodatkowej oceny zdarzeń gospodarczych nie ma znaczenia dobra wiara kontrahenta. Na rozprawię wyznaczoną na dzień 16 listopada 2010 r. strony nie stawiły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie dotyczącej rozliczenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedaż opodatkowaną. W rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem z 2004 r.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w powyższej ustawie stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły wykazaniem zaistnienia podstawy pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego określonych między innymi w § 14 ust. 2 pkt 2 oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia z 2004 r. Według pierwszego przepisu w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej sprzedaży – faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast stosownie do drugiego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane W tej sprawie przedmiotem sporu były faktury wystawione przez firmę "B". Według twierdzeń strony dokumentowały one sprzedaż oleju napędowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej, a faktury przez nie wystawione nie stwierdzały nabycia towarów od tych firm. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że z zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim przesłuchań B.F. i jego wyjaśnień wynika, że cała działalność gospodarcza firmy "B", mającej zajmować się handlem warzywami, została zainspirowana przez P.K. i A.S., a rola B.F. sprowadzała się jedynie do podpisywania różnych dokumentów, za co miał otrzymywać wynagrodzenie. Tym samym można uznać, że B.F. nie uczestniczył w zakupach jak i sprzedaży oleju, nie dokonywał także żadnych transakcji sprzedaży w tym zakresie. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 190 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym bardziej, że skarżący nie wykazał, jakie dowody zostały przez organ pominięte i czego miały dowodzić. Nie można też się zgodzić z twierdzeniem, że organ nie wykazał, co skarżący robił z zakupionym towarem. W decyzjach obu instancji organy podatkowe podkreślały, że nie kwestionują sprzedaży przez skarżącego paliwa odbiorcom wykazanym na wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Kwestionują tylko, że było to paliwo zakupione rzeczywiście od wymienionych firm. Nie wskazano również jakie to korzystne dowody dla skarżącego pominęły organy podatkowe w swoich ustaleniach dowodowych. Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, że tylko jednoznaczne twierdzenia świadków stanowią materiał dowodowy dający możliwość podważenia faktu, że skarżący otrzymał faktycznie paliwo, na które zostały wystawione faktury. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z całego materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (Prokuratury Okręgowej w L.) albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Materiały te zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 O.p. przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie § 14 rozporządzenia z 2004 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie również nie jest trafny, a to z tego powodu, że został on wydany stosownie do delegacji ustawowej wynikającej z art. 23 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd nie doszukał się niekonstytucyjności tego przepisu. Poza tym brak podstaw do odliczenia stosownego podatku naliczonego, gdy faktura nie dokumentuje "nabycia" wynika już z samego przepisu ustawowego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia skąd pochodziło paliwo sprzedawane przez skarżącego, gdyż podstawa pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego jest jedynie ustalenie, że faktura nie dokumentowała wskazanej w niej transakcji. Słusznie zatem, tak organ pierwszej instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw od firm "B". W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Ze wskazanych wyżej powodów Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.