III SA/Gl 1825/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w U. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko podatnika - "A" Spółka z o.o. z siedzibą w U. przedstawione we wniosku o interpretację prawa podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług przez podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym oraz dotyczyła zdarzenia przyszłego. Wnioskiem z dniu [...] r. (data wpływu do organu) Spółka wskazała jako przedmiot interpretacji art. 15 ust. 7-9, art. 17 ust. 3a, art. 28e, art. 86 ust. 8, art.87 ust. 1 i 2, art. 96 ustawy VAT. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że zamierza w przyszłości zostać przedstawicielem podatkowym osoby prawnej prawa [...] (przedsiębiorstwo unitarne/unijne) z siedzibą na B., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (transport towarów) na terenie państw trzecich oraz na terenie Unii Europejskiej. W związku z tym wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność solidarnie z podatnikiem za zobowiązania w podatku od towarów i usług. Obecnie owemu podatnikowi wynajmowane/wydzierżawiane są na terenie Polski miejsca parkingowe dla potrzeb postoju tirów, którymi świadczone są usługi transportowe (tranzyt). Zamierza on jednak podjąć działalność polegającą na oddawaniu udostępnionych mu miejsc parkingowych w najem innym firmom transportowym w okresach, gdy sam tych miejsc nie wykorzystuje. W związku z koniecznością opodatkowania usług wynajmu w Polsce, jako usług związanych nieruchomościami, przedsiębiorstwo zamierza zarejestrować się, jako podatnik podatku VAT czynny w Polsce na zasadach ogólnych i ustanowić przedstawiciela podatkowego. Podmiot [...] nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ale będzie kupować na terenie Polski paliwo do samochodów służących do transportu towarów przez obszar Unii Europejskiej. Z reguły przez Polskę tranzytem, choć zdarza się, że Polska jest krajem docelowym świadczonej usługi transportowej, tj. usługa wykonywana jest na rzecz polskich podatników. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy firma transportowa z siedzibą na B., której przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, będzie miała obowiązek lub możliwość dokonania zgłoszenia rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy firma ta, po dokonanej rejestracji jako podatnik VAT czynny w Polsce, będzie miał możliwość odliczania na zasadach ogólnych podatku VAT od zakupionego na terenie Polski paliwa, służącego przewozowi towarów, tj. usługom transportu towarów, wykonywanym głównie na rzecz podatników z krajów UE innych niż Polska oraz krajów trzecich (głównie usługom nie podlegającym opodatkowaniu na terenie Polski)? 3. Czy podatnik będzie mógł domagać się zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w terminie 60 dni (z zastrzeżeniami) na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? 4. W jaki sposób oraz w jakich pozycjach deklaracji VAT podatnik, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, będzie zobowiązany ujmować rozliczenie podatku należnego? 5. Czy dla celów rozliczenia podatku naliczonego faktury zakupu dokumentujące podatek naliczony powinny zawierać polski numer NIP podatnika, którego przedstawicielem podatkowym ma być wnioskodawca? Zdaniem wnioskodawcy przedsiębiorca [...] powinien się zarejestrować jako podatnik czynny podatku VAT w Polsce na zasadach ogólnych, gdyż zamierza świadczyć odpłatne usługi polegające na wynajmie miejsc parkingowych. Zgodnie z art. 28e ustawy VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 tej ustawy – będzie przedsiębiorcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za zakup paliwa, bowiem - choć podatnik będzie świadczył usługi głównie poza terytorium Polski - to kwoty podatku naliczonego, wykazane na fakturach zakupu paliwa w Polsce mogłyby zostać odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Ponadto podatnik będzie posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (w szczególności listy przewozowe, CMR). Podatnikowi, w przypadku nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługiwać będzie zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy (w banku z siedzibą na terytorium Polski) w terminie 60 dni na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (z zastrzeżeniami przewidzianymi w ustawie). Podatnik również będzie rozliczać podatek należny w następujący sposób: - podstawa opodatkowania VAT usług transportowych świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Polski będzie ustalana na podstawie wszystkich faktur wystawionych przez wnioskodawcę z użyciem [...] numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 21 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K, - podstawa opodatkowania usług transportowych, wykonanych na rzecz podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski będzie ustalana na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, na rzecz "polskich" podatników z użyciem polskiego numeru identyfikacji podatkowej VAT i wykazywana będzie w poz. 41 deklaracji VAT-7 lub VAT-7K - podstawą opodatkowania VAT usług wynajmu miejsc parkingowych będzie zawsze w poz. 29 deklaracji VAT-7 lub VAT-7 K (art. 17 ust. 3a ustawy VAT). Nadto dla celów rozliczenia podatku naliczonego przez podatnika, którego przedstawicielem podatkowym ma być wnioskodawca, faktury zakupu dokumentujące podatek naliczony powinny zawierać polski NIP podatnika - nabywcy. Powyższą wykładnię organ uznał za nieprawidłową. Podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 7 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnicy nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4, są obowiązani ustanowić przedstawiciela podatkowego. Zatem aby ocenić czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT należy rozpatrzyć, czy wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. W przedmiotowej sprawie czynnością opodatkowaną jest świadczenie usługi udostępnienia miejsc parkingowych, która na zasadzie wyjątku, stosownie do art. 28e ustawy, określającego miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wskazuje jako miejsce świadczenia miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Ponieważ podmiot [...], zamierza oddać w najem innym firmom transportowym miejsca parkingowe, a nie ma wątpliwości, że parking jest nieruchomością to usługi których sednem jest udostępnienie tej nieruchomości należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, których miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania jest kraj w którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość czyli Polska. Oceniając stanowisko Spółki organ stwierdził, że podmiot [...] z tytułu świadczenia usług na nieruchomościach nie ma obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. Przy braku rejestracji nie będzie na nim ciążył obowiązek rozliczenia podatku z tytułu świadczenia usług najmu miejsc parkingowych tj. wystawiania faktur, sporządzania deklaracji odprowadzanie podatku należnego i jak też nie będzie miał prawa do odliczenia i zwrotu podatku na zasadach ogólnych i może się ubiegać o zwrot podatku na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT oraz stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a i k rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, Nr 797). W przypadku rejestracji będzie podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do naliczenia podatku należnego z tego tytułu (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy). Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z wniosku [...] podatnik dokonywać będzie na terenie Polski zakupu paliwa do samochodów służących do transportu towarów przez obszar Unii Europejskiej. Dodać należy, iż samochody służące do transportu towarów z reguły pokonują Polskę tranzytem, choć zdarza się, że Polska jest krajem docelowym świadczonej usługi transportowej, tj. usługa wykonywana jest na rzecz polskich podatników. Świadczone przez firmę [...] usługi transportu gdyby były świadczone w kraju, podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym podatek naliczony w związku z zakupami przedsiębiorcy które są związane z świadczeniem przedmiotowych usług podlegałby odliczeniu. Zatem w stosunku do podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu paliwa, przysługiwałoby prawo do jego odliczenia na zasadach ogólnych w sytuacji rejestracji na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. W myśl art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Zatem w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym podatnikowi przysługuje, co do zasady, zwrot tej nadwyżki na rachunek bankowy, banku mającym siedzibę na terytorium kraju, w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej w której wskazano kwotę do zwrotu. W ust. 5a art. 87 wskazano na okoliczność gdy podatnik nie wykonał w okresie rozliczeniowym czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT, to wtedy podatnikowi przysługuje, na jego umotywowany wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, zwrot kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju lub poza tym terytorium, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 19. Na pisemny wniosek podatnika urząd skarbowy dokonuje zwrotu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 60 dni, jeżeli podatnik złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a i ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Wskazany wyżej 180-dniowy termin zwrotu ma zastosowanie jedynie względem zwrotu podatku naliczonego, w przypadku gdy podatnik w danym okresie w ogóle nie wykonywał czynności opodatkowanych (ani w Polsce, ani za granicą). Stosownie do art. 99 ust. 1 i 2 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale. Wzory deklaracji zostały określone w załączniku nr 1 i 2 (odpowiedni deklaracja VAT-7 j VAT-7K) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz.1333 ze zm.). Przed wskazaniem w których pozycjach deklaracji VAT należy wykazać poszczególne grupy transakcji najpierw należy ustalić miejsce świadczenia poszczególnych usług oraz rozpatrzenie czy usługodawca będzie podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług. Dalej organ podkreślił, że usługi polegające na udostępnieniu miejsc parkingowych podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju jako usługi związane z nieruchomościami. Tym samym podmiot [...] w sytuacji wyboru możliwości rejestracji jako podatnik VAT z tego tytułu będzie zobowiązany do naliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług i do wykazania ich w pozycji 29 i 30 deklaracji VAT-7 (VAT-7K). Odnośnie zaś usług transportu towarów należy zauważyć, że stosownie do ww. art. 28b ustawy miejscem świadczenia usług transportu na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja wymieniona w art. 28f ust. 2 ustawy zgodnie z którym miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem ust. 3. Zatem w sytuacji gdy usługi te będą świadczone dla podatników polskich miejscem świadczenia transportowej będzie Polska. W sytuacji gdy usługi transportowe będą świadczone dla podatników z innych państw to miejscem świadczenia będzie kraj w którym usługobiorca ma siedzibę ewentualnie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej gdy usługa jest świadczona dla tego miejsca. Natomiast w sytuacji świadczenia usług transportu towarów dla podmiotów nie będących podatnikami usługi te będą opodatkowane w kraju w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Niemniej mając na uwadze, że usługi transportu będą świadczone dla podatników polskich jak i też że pytanie Wnioskodawcy odnosi się do usług świadczonych dla podatników z innych krajów powyższe zasady szczegółowe nie znajdą tutaj zastosowania. Zgodnie z objaśnieniem do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K i VAT-7D) zamieszczonym w załącznikiem nr 4 do ww. rozporządzenia w poz. 21 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 5 ustawy. W poz. tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju. Natomiast, stosownie do ww. objaśnienia, poz. 41 deklaracji wypełniają dostawca i nabywca, a poz. 42 wypełnia tylko nabywca, jeżeli jest on podatnikiem z tytułu nabycia towarów i usług - w przypadkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5, 7 i 8 ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że świadcząc usługi transportu towarów dla polskich podatników, w sytuacji rejestracji firmy [...] jako podatnika VAT i mając na uwadze, iż podmiot [...] nie ma na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to usługi te winni opodatkować usługobiorcy, a usługodawca winien wykazać sprzedaż tych usług w poz. 41 deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Natomiast usługi świadczone dla podatników z innych krajów wykazuje się w poz. 21 ww. deklaracji. Stosownie do '§ 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 68, poz. 360) faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Stosownie do powyższego w fakturach wystawionych na podmiot [...] winien być podany nr NIP nadany temu podatnikowi. Co najważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy w art. 88 ustawy, w którym to wymieniono przypadki gdy nabywcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur nie wymieniono sytuacji gdy faktura jest dotknięta brakiem formalnym takim jak brak nr NIP nabywcy. Tym samym brak nr NIP nie stanowi przeszkody do rozliczenia podatku przez nabywcę. Prawo do odliczenia i zwrotu podatku, wykazywania sprzedaży w deklaracja VAT oraz informacji zawartych na fakturach VAT dla podmiotu [...] znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy podmiot ten jest zarejestrowany na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny. Natomiast w sytuacji braku takiej rejestracji podmiot [...] nie będzie miał możliwości składania deklaracji podatkowych a tym samym również nie będzie miał prawa do rozliczenia podatku w tym do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wyżej opisanych zasadach. Wnioskodawca nie zgodził się z interpretacją organu i wezwał go do jej zmiany podkreślając, że wydana interpretacja wykracza poza zakres postawionych pytań a nawet wprowadza w błąd, gdyż wskazuje na możliwość skorzystania przez podmiot [...] z dobrodziejstwa art. 89 ustawy VAT. B. nie jest państwem trzecim, wobec którego ma zastosowanie zasada wzajemności. Organ nie uwzględnił wezwania do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej interpretacji, co skutkowało zaskarżeniem przedmiotowej interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono organowi błędne wskazanie braku konieczności zarejestrowania podmiotu [...] jako podatnika VAT czynnego w sytuacji zadania pytania przez podmiot, który ma być ustanowiony jego przedstawicielem podatkowym, naruszenie art. 96 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3a oraz art. 98 ust. 3 w zw. z art. 113 ust. 1 i 9 oraz art. 89 ustawy VAT w zw. z § 4 rozporządzenia MF z dnia 29.06.2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług innym podmiotom, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14H i art. 14c § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podnosząc, że dokonał interpretacji art. 89 ustawy VAT, stosownie do obowiązku wynikającego z art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej i w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. W skrócie O.p.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe prawidłowo uzasadniły swoje stanowisko, biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że sam wnioskodawca rozważa kwestię przyjęcia na siebie roli przedstawiciela podatkowego, gdyż taką ofertę otrzymał od przedsiębiorstwa z siedzibą na B., które świadczy głównie usługi transportowe a w Polsce dodatkowo usługę najmu miejsc parkingowych. Trzeba też zauważyć, że postawione pytania nie odpowiadają w pełni przedstawionemu stanowi faktycznemu. Jak wskazuje sam skarżący, skoro ma być przedstawicielem podatkowym to przedsiębiorca [...] musi być zarejestrowanym podatnikiem w Polsce. Stanowisko to zasługuje na aprobatę, bowiem art. 15 ust. 1 i ust. 7 ustawy VAT w swej wymowie jest jednoznaczny. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (w tym usługodawców), bez względu na cel lub rezultat tej działalności. Świadczenie usług najmu miejsc parkingowych bezsprzecznie spełnia to kryterium. Zatem firma [...] jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i podlega obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT-czynny i winna ustanowić przedstawiciela podatkowego. Inną kwestią jest, czy wnioskodawca spełnia wymogi formalne do bycia przedstawicielem podatkowym. Samo przedstawienie przez firmą [...] takiej oferty jest niewystarczające. Kwesta ta nie była objęta pytaniem wnioskodawcy. Należy podkreślić, że instytucja przedstawiciela podatkowego sprowadza się do udzielania podatnikowi nieposiadajacemu rezydencji w państwie, w którym następuje opodatkowanie, rozliczyć się z należnego w tym państwie podatku. Nie ma obowiązku ustanawiania przedstawiciela podatkowego w przypadku, gdy podatnikiem wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest podmiot posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego. Powyższe wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2011 r. w sprawie przypadków, w których nie ma konieczności ustalania przedstawiciela podatkowego (Dz. U. Nr 136, poz.796). Przedstawiciel podatkowy jest zobowiązany do wypełniania wszelkich obowiązków podatnika, którego jest przedstawicielem a wynikających z ustawy o podatku VAT i wymienionych w umowie ustanawiającej go przedstawicielem. W przedmiotowej sprawie do zawarcia umowy nie doszło. Nieznany jest zatem zakres obowiązków jakie będą ciążyły na przedstawicieli podatkowym. Nie bez znaczenia pozostaje regulacja z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 tego artykułu ustawy VAT, który stanowi, że podatnikami mogą być również usługobiorcy usług najmu. W tym miejscu należy wrócić do pytania postawionego przez wnioskodawcę, które zostało sformułowane: Czy firma transportowa z siedzibą na B., której przedstawicielem podatkowym będzie wnioskodawca, będzie miała obowiązek lub możliwość dokonania zgłoszenia rejestracji w Polsce jako podatnik VAT czynny w związku art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług? Zawiera ono w sobie alternatywne, mimo że wnioskodawca, słusznie twierdzi, że nie może być przedstawicielem jeżeli podmiot [...] nie będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT-czynnym. Inaczej mówiąc jeżeli firma [...] nie dokona rejestracji to nie będzie potrzebowała przedstawiciela podatkowego, a podatnikiem będzie usługobiorca. Kwesta rejestracji jest zatem wyborem przedsiębiorcy [...]. Może to uczynić i rozliczać podatek przy pomocy przedstawiciela podatkowego i może tego nie uczynić i podatek VAT będzie rozliczany przez usługobiorcę. Takiej też odpowiedzi udzielił organ wskazując jednocześnie na obowiązującą dla państw członkowskich zasadę wzajemności, która w przedmiotowej sprawie mogła mieć zastosowanie bowiem z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie czy mamy do czynienia z podmiotem prawa [...] i siedzibą na B. czy oddziałem przedsiębiorcy unijnego prowadzącego działalność na B. Wątpliwości powyższe wynikają z użytego określenia "podatnik-osoba prawa [...] (przedsiębiorstwo unitarne/unijne) z siedzibą na B.", które prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych na terenie państw trzecich oraz na terenie państw Unii Europejskiej. Natomiast zasada wzajemności obejmuje nie tylko państwa członkowskie Unii ale także inne kraje, których lista ulega zmianie i istotnie aktualnie nie ma na niej B.. Trafnie wskazał organ, że kwestia ta nie była przedmiotem żadnego z postawionych pytań i nie dowodzi błędności wydanej interpretacji dotyczącej obowiązków przedstawiciela podatkowego, jeżeli zostanie ustanowiony. Mając na względzie powyższe organ uwzględnił w wydanej interpretacji wszystkie możliwości funkcjonowania podmiotu [...] w Polsce, który będzie świadczył wskazaną usługę najmu miejsc parkingowych i wobec tak sformułowanego pytania trudno uznać za zasadną argumentację skargi, że wydana interpretacja nie odnosi się do postawionego pytania. Jeżeli stan faktyczny nie koresponduje w pełni z postawionym pytaniem, a regulacja prawna dotycząca przedstawiciela podatkowego jest jednoznaczna to trudno domyślać się oczekiwań wnioskodawcy stawiającego pytanie. Należy też zauważyć, że skarga koncentruje się na odpowiedzi zbyt obszernej, odpowiedzi na powyższe pytanie a nie meritum związanym z obowiązkami czy uprawnieniami przedstawiciela podatkowego odpowiadającego solidarnie z podatnikiem. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił