III SA/Gl 1827/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy dokonania zwrotu odsetek) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu odsetek uregulowanych przez "A" Sp. z o.o. w K. w związku ze złożeniem 23 listopada 2009 r. korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej zwana O. p.), natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r., złożonej 18 listopada 2008 r., "A" Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł i taką kwotę zwrotu otrzymała w dniu 24 grudnia 2008 r. Z kolei w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. złożonej dnia 5 lutego 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł i taką kwotę zwrotu otrzymała w dniu 23 marca 2009 r. W dniu 22 lipca 2009 r. ponownie skorygowano rozliczenie za wrzesień 2008 r. nie zmieniając kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast w dniu 20 maja 2009 r. skorygowano rozliczenie za grudzień 2008 r., zmniejszając wartość zwrotu o kwotę [...] zł, która została wpłacona w dniu 15 maja 2009 r. Kolejna korekta deklaracji za omawiane miesiące została złożona przez Spółkę w dniu 23 listopada 2009 r. W korekcie tej wykazała kwoty do zwrotu, w tym za wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł oraz za grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł. Z wyjaśnień Spółki, załączonych do korekt, wynikało, że Spółka nie dysponując przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej dokumentami potwierdzającymi otrzymanie przez nabywcę faktur korygujących dokonała obniżenia podatku należnego. W wyniku tego, powstała zaległość podatkowa za wrzesień w kwocie [...] zł i za grudzień w kwocie [...] zł, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego, zgodnie z wnioskiem Spółki, pokrył wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...] zł ze zwrotu podatku VAT zadeklarowanego w rozliczeniu za październik 2009 r. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. U 6/06 uznającym za niezgodny z Konstytucją oraz ustawą o podatku od towarów i usług § 16 ust. 4 zd. 2 rozporządzenia MF z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. nr 95, poz. 798 z późn. zm.) w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbiory faktury przez nabywcę - w dniu 8 listopada 2010 r. Spółka po raz kolejny złożyła korekty deklaracji za wrzesień i grudzień 2008 r., w wyniku których kwoty do zwrotu na rachunek bankowy uległy zwiększeniu: - za wrzesień 2008 r. o [...] zł (termin zwrotu przypadał na 10 stycznia 2011 r. i zwrot został przerachowany - zgodnie z dyspozycją podatnika na należności w podatku VAT za grudzień 2009 r.) - za grudzień 2008 r. o [...] zł (termin zwrotu przypadał na 10 styczeń 2011 r. i zwrot został przerachowany - zgodnie z dyspozycją podatnika na należności w podatku VAT za grudzień 2009 r., łuty 2010 r. oraz kwiecień 2010 r.). W dniu [...] r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek "A" Sp. z o.o. w sprawie zwrotu odsetek w łącznej kwocie [...] zł (za wrzesień – [...] zł i za grudzień – [...] zł) uregulowanych w związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 za te miesiące. Spółka na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 O.p. stwierdziła, że wynikające ze złożenia korekt "zmniejszenia" kwot zwrotów bezpośrednich - zadeklarowanych pierwotnie w rozliczeniu za wrzesień i grudzień 2008 r. nie miały charakteru zaległości podatkowych, gdyż przyczyną złożenia tych korekt było zastosowanie przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą o podatku od towarów i usług oraz Konstytucją. Po rozpatrzeniu tego wniosku, organ I instancji decyzją z dnia [...] r., znak: [...] odmówił dokonania zwrotu tych odsetek. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przywołując art. 52 § 1 pkt 2 O.p., wskazał, że skoro Spółka zadeklarowała i otrzymała zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Potraktowanie takiego zwrotu jako zaległości podatkowej wyłączone jest jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Sytuacja ta zachodzi jednak jedynie wówczas, zdaniem organu I Instancji, gdy nienależny zwrot jest następstwem błędnego działania organu podatkowego. W przypadku zaś dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją sytuacja taka nie występuje. Z kolei w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego organ podniósł, że wyrok ten został ogłoszony w dniu 18 grudnia 2007 r., natomiast wszedł w życie 19 grudnia 2008 r., tj. z upływem 12 miesięcy od dnia jego ogłoszenia. Zatem Spółka składając w dniu 23 listopada 2009 r. korekty deklaracji VAT-7, dokonała tego w momencie gdy wyrok ten miał moc obowiązującą, jednakże zrezygnowała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego na podstawie posiadanych faktur korygujących i w konsekwencji wykazała niższe niż pierwotnie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Od decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie, w którym zwróciła się o jej uchylenie w całości oraz o dokonanie zwrotu odsetek będących przedmiotem sporu. Spółka zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w S. naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez błędną interpretację art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony, biorąc pod uwagę przyczyny złożenia w 2009 r. korekt deklaracji, zastosowanie się do postanowień przepisu wykonawczego niezgodnego z ustawą o VAT oraz konstytucją wynikające ze złożenia korekt zmniejszenia kwot zwrotów bezpośrednich zadeklarowanych pierwotnie w rozliczeniu za wrzesień i grudzień 2008 r. nie miały charakteru zaległości podatkowych ani innych zaległości o analogicznym statusie. W ocenie Spółki, art. 52 § 1 pkt 2 O.p. w takim stanie nie znajdzie zastosowania, bowiem zwrot został otrzymany pierwotnie przez Spółkę w wysokości należnej oraz niezależnie od tego nie sposób Spółce przypisać winy w zakresie wykazania pierwotnie określonej kwoty podatku do zwrotu (która w wyniku złożenia korekt uległa zmniejszeniu), ponieważ jedyną przyczyną zmiany zadeklarowanej wysokości zwrotu było stworzenie przez prawodawcę stanu niepewności w kwestii obowiązujących zasad rozliczania faktur korygujących poprzez wprowadzenie przepisów wykonawczych niezgodnych z wykonywaną ustawą oraz Konstytucją. W związku z tym, zdaniem Spółki, obniżenie kwoty zwrotów bezpośrednich w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2008 r. nie powinno zostać zakwalifikowane jako zdarzenie powodujące powstanie po jej stronie zaległości podatkowych lub innych pokrewnych zobowiązań. W rezultacie odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł zostały uregulowane nienależnie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji zwrócił uwagę, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisu art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., zgodnie z którym na równi z zaległością podatkową traktuje się otrzymany przez podatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej zwrot podatku, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Zdecydowany sprzeciw Spółki, wywołało, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. odmawiające dokonania zwrotu odsetek uregulowanych w związku ze złożeniem w 2009 r. za miesiące wrzesień i grudzień 2008 r. korekt deklaracji VAT-7. Organ odwoławczy rozważając problem na tle zaistniałego stanu faktycznego, stwierdził, że w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008 r., złożonej w dniu 18 listopada 2008 r. Spółka "A" wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r., złożonej w dniu 5 lutego 2009 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł. Następnie, w dniu 23 listopada 2009 r. za te miesiące Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których zmniejszyła kwoty do zwrotu, uznając, iż nie posiada prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z wystawionymi fakturami korygującymi ze względu na brak potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywców. Powstałe wskutek tego zaległości podatkowe, zostały pokryte, zgodnie z wnioskiem Spółki, wraz z odsetkami. Spółka zatem, według organu odwoławczego, bez wątpienia znalazła się w opisanej w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. sytuacji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wobec spełnienia ustawowo określonych przesłanek warunkujących możliwość domagania się przez organ podatkowy odsetek, wniosek Spółki nie zasługiwał na pozytywne rozpatrzenie. Tym samym rozstrzygnięcie organu podatkowego o odmowie dokonania zwrotu odsetek uregulowanych w związku ze złożeniem 23 listopada 2009 r. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i grudzień 2008 r. uznał za prawidłowe, a stanowisko strony, które kwestionowało to rozstrzygniecie za bezpodstawne. W dalszej części organ odwoławczy dokonał analizy przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. z którego, według niego, wprost wynika, że jeżeli podatnik otrzymał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Potraktowanie zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, jako zaległości podatkowej, wyłączone jest jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Podkreślił również, że wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu, kryterium winy ujęte w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, a nie, jak zdaje się twierdzić Spółka przyczyny, która spowodowała powstanie zaległości podatkowej. Organ stwierdził, że analizowany przepis umiejscowiony jest w przepisie art. 52, dotyczącym nienależnej nadpłaty (§ 1 pkt 1), zwrotu podatku właśnie (§ 1 pkt 2), wynagrodzenia płatników lub inkasentów (§ 1 pkt 3), czy oprocentowania nienależnej nadpłaty lub zwrotu (§ 1 pkt 4). Wszystkie te sytuacje traktowane są na równi z zaległością podatkową, co nie znaczy, że tą zaległością są. Natomiast sam przepis art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości, iż zwrot podatku w nadmiernej wysokości nie będzie traktowany na równi z zaległością podatkową jedynie wówczas, kiedy właśnie ów zwrot /i tylko on/ nastąpi bez winy podatnika. Ponadto, obowiązujące regulacje w przedmiocie zwrotu podatku nie opierają się na kryterium winy. Mianowicie, dla zwrotu podatku bez znaczenia są takie czynniki jak wina, zamiar, wola czy wiedza podmiotów stosunku prawnopodatkowego. Jest to bowiem czynność technicznoprawna. Stąd też, jak podkreślił organ odwoławczy, słusznie wskazał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego - brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, a więc np. w sytuacji, gdy urząd skarbowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji lub też w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W przypadku zaś dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, nie sposób zasadnie twierdzić, by ów zwrot nastąpił bez winy podatnika. Organ zaznaczył, że stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2010r., sygn. akt I SA/Wr 1258/10/ WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt I S.A./Łd 70/08 oraz piśmiennictwo - Ordynacja podatkowa. Rok 2008. Komentarz. Redaktor: prof, dr hab. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 387). Na koniec, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółce nie można przypisać braku winy, bowiem zwrot podatku w nadmiernej wysokości nastąpił w wyniku złożenia przez nią w dniu 23 listopada 2009 r. korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i grudzień 2008 r. Tym samym dokonany zwrot traktować należało na równi z zaległością podatkową od której co do zasady naliczane są odsetki za zwłokę. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu koszów postępowania. W uzasadnieniu, poza ponowieniem zarzutu naruszenia art. 52 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, skarżąca zarzuciła organom obu instancji naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 124 O.p., poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy oraz zasadności przesłanek decydujących o jej załatwieniu. Jej zdaniem, zarówno organ I instancji w swojej decyzji, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, nie odnieśli się do kwestii braku nienależnego zwrotu podatku w związku z wprowadzeniem do obrotu prawnego przez Ministra Finansów niezgodnego z Konstytucją przepisu wykonawczego do ustawy o VAT stanowiącego podstawę składanych korekt deklaracji, pomimo jej wyraźnego zasygnalizowania przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, tożsamych z zarzutami zgłoszonymi już w odwołaniu podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Strona skarżąca zasadnie podnosi w skardze, iż w sprawie kluczowe znaczenie ma wykładnia art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm, dalej O.p.). Jednak z treści tego przepisu wyciąga nieprawidłowe wnioski. W myśl powyższego przepisu, na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych chyba, że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z powołanego przepisu wynika więc wprost, iż jeżeli podatnik otrzymał zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej, a taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, to zwrot taki traktuje się na równi z zaległością podatkową. Potraktowanie zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej jako zaległości podatkowej wyłączone jest jedynie wówczas, gdy podatnik wykaże, że zwrot taki nastąpił nie z jego winy. Jednakże należy podkreślić, że kryterium winy ujęte w art. 52 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy wyłącznie samej czynności zwrotu podatku, a nie obejmuje ewentualnego zawinienia w powstaniu zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym szereg argumentów. Po pierwsze, analizowany przepis umiejscowiony jest w przepisie art. 52, dotyczącym nienależnej nadpłaty, w § 1 pkt 1, zwrotu podatku właśnie, w § 1 pkt 2, wynagrodzenia płatników lub inkasentów, w § 1 pkt 3, czy oprocentowania nienależnej nadpłaty lub zwrotu, w § 1 pkt 4. Wszystkie te sytuacje traktowane są na równi z zaległością podatkową, co nie znaczy, że tą zaległością są. Kryterium zawinienia podatnika ustawodawca posłużył się tylko w tym przepisie. Tym samym w sposób oczywisty nie spowodowało to zmian w zakresie zobiektywizowanej odpowiedzialności podatników w zakresie zobowiązań podatkowych. Po drugie, wykładnia językowa przepisu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości, iż zwrot podatku w nadmiernej wysokości nie będzie traktowany na równi z zaległością podatkową jedynie wówczas, kiedy właśnie ów zwrot nastąpi bez winy podatnika. Reasumując należy stwierdzić, że brak winy podatnika w rozumieniu art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zachodzi wówczas, gdy nienależny zwrot podatku jest następstwem wyłącznie błędnego działania organu podatkowego, a więc np. w sytuacji, gdy urząd skarbowy dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji lub też w przypadku, gdy organ podatkowy dokonał omyłkowo zwrotu podatku na rzecz innego podmiotu niż podatnik, któremu zwrot się należał. W sytuacji zaś dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją, nie można zasadnie twierdzić, że nastąpiło to bez winy podatnika. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r., III SA 99/03) oraz w piśmiennictwie (Ordynacja podatkowa. Rok 2008. Komentarz. Redaktor: prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 387). Powyższe oznacza, iż Skarżącej nie można przypisać braku winy. Zwrot podatku w nadmiernej wysokości w rozpoznawanej sprawie nastąpił w wyniku złożenia przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiące wrzesień i grudzień 2008 r. Skoro zatem dokonany na rzecz Skarżącej zwrot podatku w wysokości wyższej od należnej traktować należało na równi z zaległością podatkową, a zgodnie z wnioskiem Skarżącej organ podatkowy pokrył wraz z odsetkami ze zwrotu podatku VAT zadeklarowanego za miesiąc październik 2009 r. wynikała nadpłata w podatku od towarów i usług, organy podatkowe obydwu instancji miały obowiązek zaliczenia owej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (art. 76 w związku z art. 76a i art. 76b O.p.). Stwierdzić również należy, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a O.p., zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia (art. 76 in initio), które stwierdza (tylko) powstałe - zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu różnicy podatku na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje (wyrok NSA z dnia 8 lutego 2006 r., II FSK 1053/05, niepubl.). Odnosząc się do kwestii wskazanych w uzasadnieniu skargi, a dotyczących orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie o sygnaturze U 6/06 i jego znaczenia dla sposobu rozpoznania wniosku Skarżącej o zwrot odsetek, należy przypomnieć, iż organ podatkowy wydając decyzję bezwzględnie kieruje się przepisami prawa. Sama strona skarżąca w trakcie postępowania podatkowego, jak i w czasie postępowania przed Sądem nie wskazała podstawy prawnej w oparciu, o którą organ podatkowy mógłby dokonać zwrotu kwoty odsetek zgodnie z wnioskiem Skarżącej i opisanym w niej stanie faktycznym. Przepisy Ordynacji podatkowej nie dają organom podatkowym uprawnień do rozstrzygania w zakresie konsekwencji orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu podatkowym, poza uprawnieniem wynikającym z treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p. gdzie ustawodawca dopuścił możliwość wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w przypadku gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z tych przyczyn nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 124 O.p. Zawężona kognicja organów podatkowych w postępowaniu w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie pozwalała bowiem na tak szerokie, jak życzyłaby sobie tego strona skarżąca, prowadzenie postępowania. W tym stanie rzeczy, nie stwierdzając ani naruszenia prawa procesowego, ani materialnego na podstawie art. 151 ustawy. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.