III SA/Gl 1829/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w D. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia za kwiecień 2005 r. kwoty różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzję wydano na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do okoliczności faktycznych sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że w złożonej w Urzędzie Skarbowym w D. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2005 r. "A" sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, dysponując do zwrotu na rachunek barakowy kwotę [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł. Jednocześnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki, powołując się na przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpił z wnioskiem do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją z dnia [...] r.; wnioskiem objęto również decyzje dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i październik 2005 r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podniósł, iż w decyzji tej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. zakwestionowano zaewidencjonowanie faktury nr [...] z dnia [...]r., dokumentującej sprzedaż na eksport dla kontrahenta "B" ze Szwajcarii, w rejestrze sprzedaży eksportowej za ten miesiąc ze stawką 0 % z powodu braku oryginału dokumentu SAD (na kserokopii nie było potwierdzenia wywozu, a Spółka nie posiadała innych dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu), i w konsekwencji określono podatek należny według stawki VAT 22 %. Pełnomocnik wskazał, iż po wydaniu tej decyzji Spółka uzyskała od Naczelnika Urzędu Celnego w K. zaświadczenie z dnia [...] r. nr [...] potwierdzające, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. objęty został procedurą wywozu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wznowił postępowania w sprawach zakończonych czterema decyzjami objętymi wnioskiem pełnomocnika, w tym postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. Jednocześnie, mając na uwadze, iż ewentualna zmiana decyzji spowoduje zmianę rozliczeń w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące wznowiono również z urzędu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami tegoż organu za miesiące: maj, czerwiec i listopad 2005 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiesił wznowione postępowania z uwagi na toczące się przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, z odrębnego wniosku pełnomocnika Strony z dnia [...]r., postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ośmiu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność w/w ośmiu decyzji i w uzasadnieniu podniósł, iż w świetle art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do określenia "nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług", gdyż przepis ten nie przewiduje takiej sytuacji. Zatem organ może określić jedynie zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 ww. ustawy. Dodał, iż organ nie mógł również określić kwoty "zwrotu na rachunek bankowy podatnika", w przypadku, gdy nie określał jej w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji podatkowej. Mając na uwadze, iż takiej samej nomenklatury użyto w dwóch innych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2005 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił się do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności tych decyzji. W konsekwencji powyższego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie m.in. art. 205 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej, podjął zawieszone postępowania, w tym postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. Natomiast decyzją z dnia [...]r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nieważność decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i październik 2005 r. powtarzając argumentację zawartą w pierwotnej decyzji z [...] r. Skutkiem powyższego decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., działając na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie wznowione postanowieniem z dnia [...] r. w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Natomiast będąc zobligowanym do wydania nowej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., w oparciu o materiał dowodowy uzupełniony o dowody przedłożone za wnioskiem pełnomocnika z dnia 14 kwietnia 2009 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją tego organu z dnia 8 listopada 2007 r., dokonał oceny rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży eksportowej udokumentowanej fakturą z dnia 12 kwietnia 2005r., wystawioną dla kontrahenta "B" ze Szwajcarii i w konsekwencji uznał za prawidłowe zastosowanie w kwietniu 2005 r. do tej transakcji stawki VAT 0 %. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] r. nr [...]określono za kwiecień 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał m.in. art. 87 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż różnica w kwocie [...] zł pomiędzy zadeklarowaną przez Spółkę a określoną w tej decyzji nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powstała na skutek zawyżenia nadwyżki z przeniesienia z marca 2005 r. o ww. kwotę. W kontekście powyższego stwierdzenia organ wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. Spółka wykazała przedmiotową nadwyżkę w wysokości [...] zł, natomiast decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Jednym pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od dwunastu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w tym od omówionej wyżej decyzji tego organu nr [...] dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., wnosząc o ich uchylenie. W motywach odwołania zarzucono organowi, iż dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. opodatkował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 22%. Mając na uwadze specyfikę podatku od towarów i usług, pełnomocnik za konieczne uznał również uchylenie decyzji dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące; kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2005 r. oraz dokonanie ponownego określenia elementów tego podatku za ww. miesiące. Ponadto wskazano, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2005 r. organ kontroli skarbowej nieprawidłowo przyjął, że przekazana przez A.B. kwota [...] zł stanowiła zaliczkę na zakup towaru. Pełnomocnik nie zakwestionował natomiast opodatkowania przez ww. organ zaliczek na zakup towarów, otrzymanych przez Spółkę od A. B. w lutym i marcu 2005 r. oraz dokonania, w związku z powyższym oraz w związku z opodatkowaniem zaliczki otrzymanej w maju 2005 r., korekty podatku należnego (in minus) za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2005 r. o kwoty podatku wynikające z faktur sprzedaży towarów, wystawionych w tych miesiącach na rzecz ww. kontrahenta. Pełnomocnik nie zakwestionował również dokonanej przez organ kontroli skarbowej korekty podatku należnego (in plus) za sierpień 2005 r. o kwoty podatku wynikające z faktur korygujących, wystawionych w tym miesiącu na rzecz tego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej podzielając jego stanowisko w sprawie. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez zaniżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe; wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji stanowi następstwo wcześniejszych decyzji organów podatkowych, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2005 r., gdyż w decyzjach tych organy podatkowe określiły w kwotach niższych od zadeklarowanych przez Spółkę wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik zaznaczył, iż stanowiska takiego Spółka nie akceptuje, czemu dała wyraz składając skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Podnosząc, iż rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie uzależnione jest od sposobu rozstrzygnięcia przez Sąd skarg na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów za miesiące: styczeń, luty i marzec 2005 r., co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług, pełnomocnik uznał za zbędne - w takiej sytuacji - ponawianie zarzutów i argumentacji podniesionej w skargach na decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podkreślił, że utrzymanie w mocy decyzji dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. było konsekwencją utrzymania w mocy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycz-nego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie prawidłowości dokonanych przez stronę skarżącą rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005r. i zasadność korekty kwoty różnicy podatku określonej przez organy podatkowe. Przechodząc więc do przedmiotowej kwestii oraz prawa podatnika do uwzględnienia w tym rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z marca 2005 r. należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy, ma poprawność decyzji za okres marca 2005 r., co wynika z konstrukcji prawnej podatku VAT. Dlatego też w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2005 r., a wcześniej w rozliczeniu tego podatku za miesiące styczeń i luty 2005 r., decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ określił za marzec 2005 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł, w tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, a w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Tym samym w konsekwencji powyższego zasadnie organ I instancji dokonał korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., a Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu odwoławczym stwierdził w zaskarżonej decyzji prawidłowość dokonanego określenia kwoty różnicy podatku odmiennie niż uczynił to podatnik. Nadto również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę Spółki na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie rozliczeń za marzec 2005 r. – wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 1714/11 oddalił skargę uznając prawidłowość wydanych rozstrzygnięć w tym zakresie. W konsekwencji zatem uwzględniając poczynione ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie i treść w/w wyroku tut. Sądu - skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.