III SA/Gl 1843/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi H.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Skargą z dnia [...] r. H. Z. zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia [...] r. tj. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. tj. na należność główną – [...] zł i odsetki za zwłokę – [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wydanego postanowienia wskazał m.in. art. 76 § 1, art. 76a i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., Nr 749) Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia [...] r. H. Z. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w R. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o dokonanie potrącenia z kwoty zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. w wysokości [...] zł na zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za 2010 r. - nieruchomości przy ul. [...] w R. w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie przeksięgowania kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za 2010 r. wobec Prezydenta Miasta R. w wysokości [...] zł, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. nr [...]- dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia [...] r. tj. kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2012 r. wysokości [...] zł na poczet zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. tj. na: należność główną –[...] zł i odsetki za zwłokę – [...] zł. Nie zgadzając się z wydanymi postanowieniami Strona skarżąca złożyła w dniu [...] r. zażalenia, w których żądał uchylenia obu zaskarżonych postanowień, gdyż wierzycielem opłaty za wieczyste użytkowanie i należności podatkowych jest Skarb Państwa. Nadto postanowienie zostało wydane ponad 4 miesiące od złożenia deklaracji co utrudnia firmie prawidłowe księgowanie. Zażalenia te zostały rozpatrzone odrębnie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z sprawie zaliczenia nadpłaty na wskazana zaległość podatkową. W uzasadnieniu podniósł, że chociaż wierzycielem opłaty za wieczyste użytkowanie jest również Skarb Państwa to ustawa Ordynacja podatkowa nakazuje w pierwszej kolejności stwierdzoną nadpłatę zaliczyć na istniejącą zaległość podatkową., co stanowi czynność materialno techniczną. Natomiast, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. wydane postanowienie jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie organ podkreślił, że postępowanie w sprawach potracenia podatków samorządowych jest realizowane na zasadach określonych w art. 64 i art. 65 O.p., przy czym w art. 65 § 1 sformułowano zamknięty katalog wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z których można dokonać potrącenia. W katalogu tym nie mieści się kompensata z tytułu opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu. Na powyższe rozstrzygnięcie H. Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o jego uchylenie oraz postanowienia go poprzedzającego, gdyż organ dokonał rozliczenia nadpłaty według własnego uznania a nie zgodnie z wolą podatnika. Nadto wskazał na błędy w treści postanowienia i podkreślił, że organ podatkowy I instancji wydając w tej samej dacie postanowienia: dotyczące wszczęcia postępowania na wniosek podatnika w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za 2010 r. oraz zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. odebrał podatnikowi prawo do zaskarżenia tych postanowień pomimo zawartych pouczeń o ich zaskarżalności. Organ podatkowy I instancji powinien był wstrzymać się z wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty do czasu rozpatrzenia odwołania na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w zakresie potrącenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi, a odpowiadając na zarzuty w niej zawarte stwierdził, że nie zawiera ona nowych okoliczności, mających wpływ na zmianę zajętego stanowiska przez organ odwoławczy, a podniesione zarzuty nie są zasadne. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że ma kłopoty z ustaleniem w organach skarbowych stanu zaległości podatnika i w konsekwencji nie wie na co ma zaliczyć występującą nadwyżkę podatku VAT. Wskazuje, że organy wysyłają decyzje na nieaktualny adres podatnika/firmy lub miejsca zamieszkania, chociaż wskazał adres dla doręczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Spór dotyczy prawidłowości zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług za luty 2012 r. Zwrot ten wynikał z deklaracji VAT złożonej w dniu 8 marca 2012 r. skorygowanej 17 kwietnia 2012 r. w trybie art. 274 O.p. Organ zaliczył zwrot na poczet zaległości podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., na należność główną i odsetki za zwłokę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji dokonujące zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r. na wskazaną wyżej zaległość podatkową. Nadwyżka ta wynikała ze złożonej w dniu [...] r. przez stronę deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2012 r., w której wykazano kwotę [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wraz z deklaracja podatnik złożył wniosek o przekazanie tejże nadwyżki na konto Urzędu Miasta R. na poczet opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu za rok 2010. Z racji stwierdzonych w deklaracji nieprawidłowości podatnik został wezwany do jej skorygowania w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p., co nastąpiło w dniu [...] r. Należy wskazać, że sposób postępowania organu podatkowego w przypadku wykazania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tzw. zwrotu bezpośredniego, przez urząd skarbowy reguluje przepis art. 76 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Zasady dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku, bowiem, jak stanowi art. 3 pkt 7 O.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się także zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (dotyczącym nadpłat o bardzo niskiej wysokości). Przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty w pieniądzu (a tym samym umożliwienie podatnikowi dysponowania tą kwotą i przeznaczania jej na dowolny cel) dopuszczalny jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie bądź nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. Przepis używa bowiem sformułowania "nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym nie uzależnia zaliczenia ani od uznania organu podatkowego, ani od dyspozycji podatnika. Temu ostatniemu pozwala zadysponować nadpłatą tylko w przypadku zobowiązań przyszłych. Gdy podatnik wniosek taki złoży, organ podatkowy jest nim związany. Warunkiem związania jest jednakże istnienie w dacie złożenia wniosku zobowiązania przyszłego. Przed zwrotem nadpłaty (rozumianym jako wypłata na rzecz podatnika kwoty pieniędzy), zgodnie z nakazem wynikającym z art. 76 § 1 O.p., organ musi zatem zawsze sprawdzać stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika (zobacz wyrok NSA, sygn. akt I GSK 940/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie nie jest kwestią sporną funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]określającej kwotę nadwyżki [...] zł i kwotę do zwrotu za sierpień 2004 r. w wysokości [...] . Kwota ta była mniejsza niż wynikająca z deklaracji podatnika kwota do zwrotu za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzja ta bowiem nie została zaskarżona ani nie została wzruszona w jakimkolwiek postępowaniu administracyjnym. Oznacza to, że na podatniku ciążyła zaległość podatkowa wynikająca z tej decyzji, a organ podatkowy nie może dokonać zwrotu podatku, jeżeli na dzień zwrotu istnieją zaległe lub bieżące zobowiązania. Wniosek podatnika w zakresie zwrotu lub potracenia w takiej sytuacji jest bezprzedmiotowy. Zgodnie z treścią art. 87 ust. 1 ustawy VAT prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy podatnika zostało wyrażone jako zasada, bowiem w przypadku gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Regulacja ta wprowadza zatem dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Możliwe jest otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiony został podatnikowi, którego wynik określa w deklaracji. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT już w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7, przy czym sam zwrot różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika, przypadający zgodnie z ustalonymi w art. 87 ust. 2 ustawy zasadami następuje w innym, późniejszym terminie. Moment, w którym podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku i moment faktycznego dokonania tego zwrotu różnią się od siebie. Złożenie deklaracji VAT-7, w której zostanie wykazana różnica podatku VAT na rachunek bankowy podatnika oraz wniosek o zarachowanie tej różnicy w całości lub w części na wskazane zobowiązanie podatkowe, zobowiązuje organ, przy uwzględnieniu treści art. 76 § 1 O.p., do dokonania zarachowania z datą złożenia deklaracji (art. 76b O.p.). W sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (art.76a § 1 zdanie pierwsze w związku z art.76b O.p.). Z treści postanowienia wynikać powinno, na jakie zobowiązania czy odsetki za zwłokę zaliczono zwrot podatku. Postanowienie to wydawane jest po zaliczeniu zwrotu. O momencie zaliczenia i istnieniu obowiązku zaliczenia nie decyduje moment wydania postanowienia, ale wynikająca z przepisów data, na którą zaliczenie ma nastąpić. Art. 76b zd. 2 O.p. nakazuje dokonać zaliczenia zwrotu podatku na dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepis ten nie rozróżnia zatem zaliczenia na poczet zaległości i zobowiązań bieżących. Taki sposób zaliczania powoduje, że gdy istnieje podstawa do zaliczenia, zaliczenie to musi nastąpić w pierwszym możliwym terminie, a zatem w dacie wykazania zwrotu podatku, a nie w terminie wydania postanowienia o zaliczeniu czy w dacie, w której zgodnie z przepisem powinien nastąpić zwrot podatku. Określa on przy tym wyłącznie datę dokonania zaliczenia, a nie datę, na którą należy oceniać istnienie zobowiązań bieżących. Także art. 76a § 1 O.p. będzie miał wprost zastosowanie do zwrotu podatku. Zaliczenie zwrotu na poczet zaległości i bieżących zobowiązań powinno się odbywać się z uwzględnieniem kolejności określonej w art. 62 § 1 O.p., a więc począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik mający kilka zobowiązań bieżących lub zaległych, wskaże zobowiązanie, na poczet którego zwrot podatku ma być zaliczony. Termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wynika z ustawy regulującej ten podatek (art.87 ust. 2 ustawy VAT). Organ ma obowiązek dokonania zwrotu najpóźniej w ostatnim dniu tego terminu. Postanowienie o zaliczeniu powinno w związku z tym, zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania do działania organów podatkowych (art.121 § 1 O.p.) być wydane niezwłocznie po dokonaniu zaliczenia, a najpóźniej w dniu, w którym przypada termin zwrotu podatku, tak aby podatnik mógł się dowiedzieć, dlaczego na jego rachunek nie wpłynęła cała lub część kwoty należnego mu zwrotu. Podatnik winien mieć bowiem pewność co do stanu swoich zobowiązań podatkowych i wiedzieć, które z nich wygasło w wyniku zaliczenia przysługującemu mu zwrotu podatku. Dokonując zaliczenia kwot zwrotu podatku naliczonego nad należnym za luty 2012 r. na poczet zaległości w podatku VAT za sierpień 2004 r., organ podatkowy pozostawał w zgodzie z przepisem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, mieszcząc się w ustanowionym w tym przepisie podstawowym terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zaliczył bowiem sporna nadpłatę na zaległość z dniem 17 kwietnia 2012 r. a termin do zwrotu upływał 18 czerwca 2012 r. Wydanie postanowienia przez organ I instancji w dniu 12 lipca 2012 r. stanowiło tylko powiadomienie podatnika o dokonanym zaliczeniu nadpłaty z dniem 17 kwietnia 2012 r. a zatem z zachowaniem terminu ustawowego. Termin ten organ liczył od daty wpływu deklaracji już skorygowanej. Faktem bezspornym jest, że postanowienie zostało wydane po upływie dwóch miesięcy, jednakże okoliczność ta nie ma wpływu na jego merytoryczną treść a strona nie podjęła żadnych działań w związku z opieszałością działania organu w tym zakresie. Zasadnie też organ odwoławczy wywodzi, że organ podatkowy jest zobowiązany do zaliczenia zwrotów w kolejności chronologicznej, gdy podatnikowi przysługują zwroty podatku wynikające z deklaracji złożonych w różnych terminach, a podatnika obciążają zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Przepisy Ordynacji nie przewidują prawa dla podatnika dokonywania swobodnego wyboru zwrotów, które podatnik chce przeznaczyć na pokrycie zobowiązań podatkowych, poza jedynym wyjątkiem, o czym była mowa wyżej, gdy brak jest zaległych względnie bieżących zobowiązań obciążających podatnika. Prawidłowo stwierdził organ II instancji, że dokonując zaliczenia koty zwrotu organ podatkowy winien uwzględnić aktualny stan zobowiązań podatnika, ponieważ w okresie między złożeniem deklaracji z kwotą zwrotu podatku a wydaniem postanowienia w sprawie jego zaliczenia nastąpić może zmiana stanu zobowiązań. Zwrot podatku na rachunek bankowy podatnika lub inną wskazaną przez niego należność może tylko wtedy nastąpić, gdy zarówno zaległe jak i bieżące zobowiązania podatnika są zaspokojone. W myśl przepisu art. 57 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga powinna zawierać określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego wg oceny wnoszącego skargę, przy czym zarzuty skargi, jeżeli są sprecyzowane i uzasadniane, muszą odnosić się do konkretnego, zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na względzie powyższe zarzuty pozbawienia strony skarżącej prawa do dysponowania przysługującymi jej zwrotami podatku naliczonego nad należnym w zakresie przeznaczania tych kwot na inne wymagalne zobowiązania (opłatę za wieczyste użytkowanie za rok 2010) Sąd uznał za niezasadne. Uznając, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a więc nie doszło przy jego wydaniu naruszeniu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy względnie innemu naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.) Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. skargę oddalił. Należy tez wskazać, że podniesione w skardze wady postanowienia zostały sprostowane jako oczywiste omyłki pisarskie w wydanych postanowieniach, które podatnikowi zostały doręczone.