III SA/Gl 186/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 233 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą w ramach "A" w M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2004 roku w wysokości [...] zł. Ustalenia faktyczne organu I instancji podzielił w całości i przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, a z tych ustaleń wynikało, że w deklaracji VAT - 7 za lipiec 2004 roku, złożonej w Urzędzie Skarbowym w M. A.K. zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, a poprzez obniżenie podatku należnego o powyższą kwotę podatku naliczonego dokonał zawyżenia podatku naliczonego nad należnym za miesiąc następny. Wpływ na rozliczenie podatku za lipiec 2004 r, miała wcześniejsza decyzja określająca podatek za czerwiec 2004 r. Decyzja organu I instancji była konsekwencją wszczętego u Skarżącego w dniu [...]r. postępowania kontrolnego u Skarżącego wszczętego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2004 r. W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za marzec 2004 r. i decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. [...] określono podatnikowi za powyższy miesiąc w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja ta spowodowała konieczność weryfikacji rozliczenia podatku VAT za kolejne miesiące w tym lipiec 2004 r., co też organ I instancji uczynił wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Strona w dniu [...] r. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art.191 i art.210 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez rozstrzygnięcie nie poparte wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Strona podniosła, że organ I instancji nieprawidłowo zastosował art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz.50) w związku z § 48 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz.268) poprzez, jak twierdziła, bezpodstawne pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie ma przekonywujących dowodów przemawiających za tym, że paliwa, które sprzedawał odwołujący pochodziły z nielegalnego źródła, czy też, że wszedł w ich posiadanie nielegalnie. Odwołujący wskazywał, iż jego zdaniem, nie ma dowodu potwierdzającego okoliczność, że faktury zakupu paliwa stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane oraz kwestionował ustalenia faktyczne, które legły u podstaw wydawanych decyzji dotyczących 2004 r., przy czym wnosił o zmianę lub uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji i stwierdził, iż wskazane w odwołaniu zarzuty nie dotyczą decyzji wymiarowej za lipiec 2004 r. i nie mają znaczenia dla niniejszego postępowania, gdyż postępowanie to i podjęte rozstrzygnięcie jest jedynie konsekwencją wydania decyzji z dnia [...] r. znak [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wyniku kontroli przeprowadzonej u Skarżącego zakwestionował prawo do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego w wysokości [...] zł i decyzją z dnia [...] r. znak: [...] określił podatnikowi za marzec 2004 r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Decyzja powyższa spowodowała konieczność weryfikacji rozliczenia podatku VAT kolejne miesiące, w efekcie czego dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Konroli Skarbowej wydał decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za lipiec 2004 r.. Strona pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 i art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie niepoparte wystarczającymi dowodami, jak również nieprawidłą ocenę zebranego materiału dowodowego, naruszającą zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz nieprzeprowadzenie przez organ postępowania w niezbędnym zakresie. Na potwierdzenie powyższego strona powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Ponadto podniosła, iż organ wydający zaskarżoną decyzję nieprawidłowo zastosował art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50) w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) przez bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy, jej zdaniem, nie było przekonywujących dowodów przemawiających za tym, że paliwa, które sprzedawała pochodziły z nielegalnego źródła, czy też że weszła w ich posiadanie w sposób nielegalny. Strona argumentowała, iż faktury zakupu paliwa stwierdzały czynności, które zostały dokonane, a zaewidencjonowane przez nią w rejestrze VAT faktury zakupów dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Jej zdaniem nie doszło także do zawyżenia podatku naliczonego. Strona wskazywała, iż nie ma obecnie instrumentu prawnego, który pozwalałby na analizę dokumentacji księgowej prowadzonej przez kontrahenta. Podatnik podpisywał faktury i płacił za paliwo niezależnie od tego czy “został wprowadzony w błąd bez możliwości dowiedzenia się o tym, czy też mógł i powinien wiedzieć, że druga strona zaniecha ciążących na niej obowiązków podatkowych". Strona stwierdzała ponadto,że okoliczności dotyczące prowadzenia działalności przez Spółkę “B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. powinny pozostać bez wpływu na zakres odpowiedzialności odwołującego. Ponadto Odwołujący wskazywał, iż jakkolwiek zbywcy paliwa to jest: "C" Sp. z o.o. w T., "D" w C., "E" , S. oraz "F" w C. wystawiały jedynie faktury to paliwo istniało “fizycznie", co potwierdził odbiorca tegoż paliwa “G". A.K. był jedynie pośrednikiem w obrocie paliwem, za które zapłacił, a następnie sprzedał. Niesłusznie, zdaniem odwołującego, organ uznał, iż “H" w S. jest podmiotem nieistniejącym, gdyż to, że podmiot wyrejestrowano nie stanowi dowodu, że był podmiotem nieistniejącym w chwili transakcji.Odwołujący podnosił też, że organ posługiwał się dowodami pośrednimi., które zostały zgromadzone na poczet innego postępowania, a ponadto wskazywał, że jego wątpliwości budzą wyjaśnienia złożone przez kontrahenta Z.P., że pieniądze wynikające z okazanych mu faktur przekazywał G.F., a on sam nigdy nie brał udziału w żadnych transakcjach paliwem, lecz gromadził tylko faktury dokumentujące obrót paliwem. Odwołujący zarzucił także brak w uzasadnieniu decyzji informacji,o tym, że nie doszło do zapłacenia podatku przez zbywcę. Argumentował również, że obowiązek uiszczenia podatku nie może być traktowany jako sankcja, a skoro podatek ten bezspornie został przez zbywcę uiszczony, to nabywca uzyskał prawo do jego odliczenia. Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie znajdując w przeprowadzonym postępowaniu podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona w dniu [...] r.(data wpływu do Izby Skarbowej w K.) wniosła skargę od decyzji Dyrektora izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: a) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, b) art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; c) § 35 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 48 ust. 4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez uznanie, że faktury otrzymane przez skarżącego wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, a nadto faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i skoncentrowanie się na przebiegu postępowania prowadzonego przez organy ścigania, w tym w zakresie ustalenia, skąd pochodziło paliwo, które sprzedawał skarżący; b) art. 190 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów korzystnych dla skarżącego. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi Skarżacy podtrzymał zarzuty dotyczace bezpodstawnego, jego zdaniem, kwestionowania przez organ podatkowy prawdziwości przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także wskazywał, że w toku postępowania podejmował wszystkie niezbedne czynności, celem współdziałania z organem kontroli. Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy oparł się na ogólnych zeznaniach świadków, którzy nie pamiętali okoliczności dotyczących transakcji zawieranych przez Skarżącego, tym bardziej, że kontrola dotyczyła zdarzeń, które miały miejsce blisko pięc lat wcześniej. Ponadto zarzuty strony dotyczyły nie wyjaśnienia co skarżący robił z nabywanym towarem.Pełnomocnik strony podnosił także, że wymaganie w zakresie podpisów na fakturze nie może być interpretowane jako decydujące dla prawa obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący nie miał obowiązku weryfikowania, soby podpisane na fakturze zgodnie z wewnętrzną strukturą organizacyjną istniejącą kontrahenta, posiadają uprawnienie do dokonywania takich czynności uprawniona do reprezentacji spółki kapitałowej. Zdaniem Skarżącego nie znajduje zatem w sprawie zastosowania przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż organy podatkowe nieprawidłowo utożsamiają pojęcie osoby nieuprawnionej do reprezentacji podmiotu z pojęciem podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur. Osoba nieuprawniona do reprezentacji nie mieści się ani w kategorii podmiotów nieistniejących ani też podmiotów nieuprawnionych do wystawiania faktur i faktur korygujących .Ponadto strona powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podkreśliła, że wszystkie - a nie tylko wyraźnie wymienione w art. 217 Konstytucji - istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do takich niewątpliwie zalicza się zasadę obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., Przedstawiając swoje stanowisko co do argumentów podniesionych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż nie stanowią one podstawy do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia i uznania żądań Skarżącego oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko, jak również argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi akcentując, iż organy administracji nie zakwestionowały prawidłowości rozliczenia podatku lipiec 2004 r., a jedynie je skorygowały na skutek wydania decyzji dotyczącej czerwca 2004 r. Przypomniał jednocześnie, iż zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zawarte w skardze zarzuty nie dotyczą decyzji wymiarowej za lipiec 2004r. i nie mają znaczenia dla przedmiotowego postępowania, gdyż postępowanie to i podjęte rozstrzygnięcie są jedynie konsekwencją decyzji z dnia [...]r. znak: [...] dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ decyzja ostateczna dotyczy rozliczenia podatku za lipiec 2004 r. Wskazać należy, że organ kontroli, jak i organ podatkowy nie kwestionowały prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc, a jedynie uwzględniły w tym rozliczeniu rozstrzygnięcie dotyczące czerwca 2004 r. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. miało bowiem bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącu następnym, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Wynikająca z deklaracji kwota może jednak ulec zmianie w trybie art. 99 ust. 12 tej ustawy, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wydana w tym trybie decyzja dotycząca czerwca 2004 r. spowodowała konieczność wydania decyzji określającej dotyczącej lipca 2004 r. Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne, ponieważ dotyczą one decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego za wcześniejsze miesiące 2004 r. i nie dotyczą przedmiotowej decyzji, a jako takie nie mogły odnieść oczekiwanego przez Skarżącego skutku. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.