III SA/Gl 186/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r., nr [...] wymierzającą przedsiębiorcy, M. B. karę pieniężną w kwocie [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 - dalej jako op) oraz art. 2 ust. 4 i 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako ugh). Rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym. M. B. prowadzi w T. działalność gospodarczą pod firmą PPHU "A" M. B. w ramach której prowadzi lokal o nazwie "B". W lokalu tym 18 stycznia 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych w trakcie której ujawnili włączone i i gotowe do gry dwa automaty, w tym o nazwie [...] nr [...]. Dalsze czynności kontrolne wykazały, że gry urządzane na tym automacie są grami losowymi i organizowane są w celach komercyjnych. Mają charakter odpłatny, gdyż gracz ponosi opłatę za korzystane z urządzenia. Automat poddano również oględzinom, które nie wskazały jego właściciela. Uczynił to M. B. okazując umowę o wspólnym przedsięwzięciu z 1 czerwca 2011 r. podpisaną z "C" sp. z o.o. z siedzibą w W. mocą, której udostępnił powierzchnię użytkową lokalu w celem zainstalowania i użytkowania automatów do gier jako poszerzenie oferty dla klientów. Przebieg kontroli oraz przeprowadzonych eksperymentów w postaci gier kontrolnych opisano w Protokołach z 17 lutego 2012 r. i utrwalono na płycie DVD. Postanowieniem z [...] r. organ wszczął względem M. B. postępowanie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem, które połączył [...] r. z postępowaniem w tym samy przedmiocie wszczętym w stosunku do właściciela automatu spółki "C". Jednocześnie organy skarbowe wszczęły postępowanie karne sygn. akt [...], którego część materiałów postanowieniem z [...] r. zaliczyły w poczet materiału dowodowego, w tym opinie biegłego R. R. i przesłuchanie M. B. Poczynione przez organ ustalenia potwierdziły, że gry rozgrywane na automacie maja charakter losowy 9art. 2 ust. 5 ugh), urządzane są w celach komercyjnych, gdyż ich uruchomienie automatu wymaga uiszczenia opłaty, automat nie wypłaca wygranych ale umożliwia kontynuacje gry bez uiszczenia ponownej opłaty. Nadto w oparciu o okazana umowę o wspólnym przedsięwzięciu uznał, że urządzającym gry na wskazanym automacie była spółka jako właściciel automatu i M. B., gdyż dla urozmaicenia oferty dla klientów wspólnie ze spółka eksploatuje automaty. W konsekwencji czego Naczelnik Urzędu Celnego w R., decyzją z [...] r. nałożył na M. B. jako urządzającego gry na automatach poza kasynem karę pieniężną w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. B. złożył odwołanie, w którym wnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Organowi pierwszej instancji zarzucił min. naruszenie art.89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 6 i art. 14 ugh poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem mimo braku notyfikacji ustawy Komisji UE przez jego błędną wykładnię, błędne uznanie, ze osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może być urządzającym gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh przez skierowanie decyzji do osoby, która nie może uzyskać koncesji ani zezwolenia na urządzanie gier poza kasynem; błędną wykładnię art. 2 ust. 3 i ust. 5 ugh przez zrównanie tych pojęć; rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, lakoniczne odniesienie się do dowodów recypowanych z postępowania karnoskarbowego (opinii biegłego K. i prof. C.), oparcie decyzji na opinii R. R., bezpodstawne uznanie symulatora za automat do gier hazardowych i oparcie się na wynikach eksperymentu, nakładanie kary pieniężnej i penalizowanie na gruncie art. 107 kks, zaniechanie interpretowania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika i oparcie ustaleń na eksperymencie przeprowadzonym przez funkcjonariuszy celnych. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 8 i 91 ugh organ wskazał, że postępowanie dowodowe prowadzone jest zgodnie z regułami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przypomniał, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Zgodnie z art. 2 ust. 3, 4 i 5 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ugh). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 ugh). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 ugh wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem oraz spełnienie przez dane urządzenie wymogów automatów w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nich zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 ugh. Z zebranego materiału dowodowego w postaci protokołu kontroli wynikało, że w lokalu "B" w T. prowadzonym przez M. B. włączone i gotowe do gry były dwa urządzenia elektroniczne, w tym o nazwie [...] nr [...], które jest objęte niniejszym postępowaniem i na którym przeprowadzono gry kontrolne. Nie ma też wątpliwości, że urządzenie jest własnością "C" sp. z o o.. i zostało umieszczone w lokalu na podstawie "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" z 1 czerwca 2011 r. Strony ustaliły opłatę ryczałtowa [...] zł miesięcznie za jedno urządzenie, którą będzie płacić właściciel lokalu za udostępnienie automatu. M. B. przyjął również obowiązek opieki nad urządzeniami, dbanie o ich czystość, właściwe eksponowanie i niezwłoczne zawiadamianie o awariach, usterkach i uszkodzeniach. Na spółce ciąży obowiązek dostarczenia automatu i jego serwisowanie. Innymi słowy obie strony osiągają korzyści ze wspólnej eksploatacji urządzenia. Lokal nie był kasynem a skarżący nie posiadał koncesji ani zezwolenia. Automaty do gier wykorzystywał wspólnie ze spółką "C" w ramach wspólnego przedsięwzięcia i stąd podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Organ wyjaśnił, że odrębnym postępowaniem karnoskarbowym objął M. W., prezesa "C" a wskazane w postanowieniu z 19 listopada 2013 r. dowody włączył w poczet materiału dowodowego niniejszego postepowania, w tym przesłuchania świadków i opinię biegł. R. R. Podkreślił, że wobec przeprowadzonego eksperymentu nie ma wątpliwości, ze gry umieszczone na automacie mają charakter losowy ([...], [...]). Przeprowadzone gry kontrolne potwierdziły, że ich wynik nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego, gdyż ustawienie wyświetlanych bębnów z różnymi symbolami figur po rozegraniu każdej z gier odbywa się losowo i gracz nie ma wpływu na ich ustawienie. Wyniki gier są nieprzewidywalne dla grającego, co opisali szeroko w Protokole z przeprowadzenia eksperymentu z [...] r. Powyższe ustalenia dały podstawę do stwierdzenia, iż urządzenie [...] jest automatem do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bowiem spełnia przesłanki określone w art. 2 ust. 5 wyżej powołanej ustawy. Wskazał również na zeznania M. B. złożone w postępowaniu karnoskarbowym z [...] r.. Wyjaśnił on, że automaty otwierał raz w miesiącu, a znajdujące się w nich pieniądze w kwocie [...] - [...] zł nabijał na kasę fiskalna w barze. Uzyskiwał zatem korzyści materialne z realizacji wspólnego przedsięwzięcia z wykorzystaniem automatów do gier. Dalej organ wskazał, że wyrok TSUE w sprawach C-213/11 i C-214/11 nie ma zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych a nie art. 89 tej ustawy. Wskazał również na aktualne orzeczenia sadów administracyjnych wskazujących na zasadność zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh., w szczególności wyrok NSA z 25 listopada 2015 r. I GSK 183 /14 oraz uchwałę NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 4/14 uznający zgodność przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. P 32/12, w którym Trybunał uznał, że nałożenie kary pieniężnej z art. 89 ugh na przedsiębiorcę, osobę fizyczną nie stanowi podwójnego ukarania. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie nałożył na skarżącego karę pieniężną w kwocie 12 000 zł, za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej zarzucił organowi naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ugh w zw. z art. 6 i art. 14 ust. 1 ugh przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu grzywny pomimo braku notyfikacji ustawy Komisji czego wymaga art.. 8 i art.1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE L 98.204.37) co potwierdza wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, - art. 133 § 1 op w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez skierowanie decyzji do podmiotu nie urządzającego gier hazardowych, - art. 122 i art. 187 § 1 op poprzez zaniechanie ustaleń dowodowych co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do automatu i w konsekwencji wadliwego uznania go za urządzającego gry i wymierzenie kary pieniężnej dodatkowo zaskarżonej decyzji skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu. Wniósł również o dopuszczenie dowodu z kontroli z 1 marca 2011 r. u innego podmiotu zakończonej diametralnie innymi wnioskami. W uzasadnieniu skargi rozwinięto postawione zarzuty, koncentrując się na omówieniu aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych potwierdzających zasadność zarzutów skargi. Wskazano na braku przesłanek do uznania skarżącego za urządzającego gry i brak uzasadnienia opinii biegłego R. R., który pozbawia ja mocy dowodowej. wykonywała czynności pomocnicze, które mieściły się w ramach typowej umowy najmu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Podniesione w skardze zarzuty w części okazały się zasadne. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej ppsa), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, że jest ona przedwczesna jak również organ powołuje się na dowody, których brak w aktach sprawy co powoduje, że nie poddaje się w pełni kontroli sądowej. Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a ugh). Stosownie do art. 90 ust. 1 ugh kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ugh grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 ugh grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej ustalił i stwierdził, że w niebędącym kasynem lokalu "B" w T. prowadzonym przez M. B. urządzane były gry hazardowe na automacie [...] nr [...]. Właścicielem automatu jest spółka z o.o. "C", która na podstawie umowy z 1 czerwca 2011 r. o wspólnym przedsięwzięciu umieściła automat odpłatnie w lokalu skarżącego. Zdaniem organu celem umowy jest wspólne osiąganie przez strony dochodów przy pomocy tego urządzenia. Nie jest sporne, że kontrolowany lokal nie był kasynem w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Sądu organ wykazał również, że automat jest automatem hazardowym w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, gdyż przeprowadzone na nim gry kontrolne wykazały, że mają one charakter losowy i grający nie ma wpływu na końcowy wynik gry. Wśród 9 możliwych do rozegrania gier jest [...] czy [...]. Spełniają zatem przesłanki art. 2 ust. 3 ugh. Organ odwołał się również do opinii biegłego R. R. ale sąd nie ujawnił jej w aktach sprawy, co powoduje, że nie mógł odnieść się do jej treści ani zarzutów podniesionych w skardze w zakresie jej uzasadnienia. Okoliczności tej nie dostrzegł organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawie bowiem w swojej decyzji również powołał się na powyższy dowód. Ponieważ skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego jak i procesowego, kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, ich ocenę oraz zastosowane przepisy materialne, wynikające z ich błędnej wykładni to dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji koniecznym było w pierwszej kolejności rozważenie zarzutów procesowych, gdyż tylko do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego można stosować prawo materialne. Najdalej idącym zarzutem było bezpodstawne uznanie skarżącej za urządzającego gry w sytuacji okazania umowy o wspólnym przedsięwzięciu i wskazania właściciela spornego automatu. Należy wskazać, że organ nie pominął tych okoliczności, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji dokonując analizy wskazanej umowy (k.16 i 17 decyzji). Dodatkowo dla oceny warunków umowy posiłkował się zeznaniami M. B. z [...] r., których Sąd również nie ujawnił w aktach sprawy a są one istotne dla oceny zasadności zarzutu nałożenia kary pieniężnej wbrew wykładni art. 89 ugh a konkretnie urządzającego gry. Nie ujawnił również innych dowodów ujętych w postanowieniu z [...] r. na które wskazuje organ w decyzjach obu instancji. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy zgodzić się z organami celnymi, że do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 8 ugh), a do kar pieniężnych również mają zastosowanie przepisy ustawy ordynacja podatkowa (art. 91 ugh). W świetle przeprowadzonego eksperymentu (gry kontrolnej) nawet bez opinii R. R., nie ma wątpliwości, że na automacie umieszczone zostały i udostępnione grającym gry losowe, które mają charakter losowy i cel komercyjny. Nie można uruchomić urządzenia bez uiszczenia opłaty. Automat nie wypłaca wygranych ale umożliwia kontynuację gry. Nie posiada też certyfikatu jednostki badającej, co stanowi wymóg wynikający z art. 23a ugh. Certyfikat taki musi uzyskać urządzający gry na automatach w ramach posiadanego zezwolenia. Należy też zgodzić się z organem odwoławczym, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie zwłaszcza gdy dysponują wynikami eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w ramach prowadzonej kontroli. Takowa się odbyła w dniu [...] r., co zostało opisane w Protokole oraz utrwalone na DVD. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w skardze i zgadza się ze stanowiskiem organu, że ujawniony automat odpowiadał warunkom ustawy o grach hazardowych i urządzanie na nim gier możliwe było wyłącznie w kasynie. Natomiast Sąd nie podziela ustaleń organu co do spełnienia przez M. B. warunku "urządzającego gry". Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy z [...] r. o wspólnym przedsięwzięciu i przywołane przesłuchanie przedsiębiorcy wskazuje, że czerpiącym korzyści z umieszczenia automatu w lokalu gastronomicznym M. B. była spółka "C". Analizując treść umowy, która znajduje się w aktach sprawy nie ma wątpliwości, że skarżący chciał poszerzyć ofertę dla klientów swojego lokalu gastronomicznego, zwiększyć jego atrakcyjność oraz osiągane dochody. W par. 2 umowy Wynagrodzenie/podział zysków przyjęto, że "kwoty dokonanych do urządzeń do gier wpłat klientów będą stanowiły przychód właściciela lokalu rozpoznawany zgodnie z obowiązującym go systemem opodatkowania w zakresie podatku dochodowego oraz VAT". Natomiast właściciel automatów będzie otrzymywał opłatę miesięczna ryczałtową [...] zł brutto od każdego automatu. Udostępniający automaty zapewni ich serwisowanie. Na tę okoliczność został przesłuchany M. B., który potwierdził ujmowanie wpłat z automatów w przychodach z działalności gastronomicznej, co powoduje, że uiszczał od uzyskanego dochodu podatek i odliczał koszty z wypłacanej spółce opłaty ryczałtowej. Wskazać należy, że Spółka okazała skarżącemu opinię J. K. dotyczącą zręcznościowego charakteru spornego automatu. Opinia ta dotyczy automatu wg stanu z dnia 1 czerwca 2010 r. a zatem nie jest konkurencyjna dla wyniku eksperymentu, który wskazuje charakter automatu w dacie jego przeprowadzenia i użytkowania w lokalu. Organ wskazuje również, że wpłaty miesięczne do automatu były rzędu [...], [...] zł, z której to kwoty skarżący uiszczał opłatę dla spółki. Sąd nie mógł poddać analizie tych zeznań, gdyż jak wskazano wyżej nie zostało ono do akt włączone ani wskazane imiennie postanowienia z [...] r. Nie ujawniono także innych dokumentów potwierdzających powyższe twierdzenia. Zatem przypisanie skarżącemu statusu urządzającego gry jest przedwczesne i nie poddające się kontroli sądowej, chociaż skarżący nie dostrzegł tego uchybienia organu. Z akt sprawy nie wynika także aby organ zweryfikował zeznania skarżącego i rozliczanie podatkowe umowy o wspólnym przedsięwzięciu z fiskusem, jak również uiszczanie opłaty ryczałtowej przez spółkę chociaż umowa obowiązywała od 1 czerwca 2011 r. a kontrola miała miejsce [...] r. Nie można przyjąć, że skarżący rozliczał z fiskusem działalność z wykorzystaniem automatu i jednocześnie ma płacić karę za nielegalne prowadzenie działalności z wykorzystaniem automatu w sytuacji, kiedy organ nie wykluczył, że został wprowadzony w błąd i równocześnie organ prowadzi postępowanie karnoskarbowe przeciwko Prezesowi Zarządu "C" sp. z o.o. i postępowanie administracyjne o nałożenia kary pieniężnej na spółkę w zw. z art. 366 § 1 i 2 kc jako dłużnika solidarnego. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 op, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia kto był dysponentem automatów w dacie kontroli i w konsekwencji kto wykorzystuje je do doprowadzenia działalności gospodarczej wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na takowe ustalenie i wymaga uzupełnienia. Niemożliwym jest też powoływanie się na dowody, których nie ma w aktach sprawy, zwłaszcza w sytuacji, kiedy mają one istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskania podstaw do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, tym bardziej gdy z treści uchwały NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 wynika, że celem nałożenia na urządzającego gry poza kasynem jest pozbawienie go dochodów z prowadzonej z naruszeniem ustawy o grach hazardowych działalności. Postępowanie dowodowe stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie budzi wątpliwości, że na organie ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, jednak ustawodawca zastrzega, iż ma to być jedynie materiał niezbędny, istotny dla wyjaśnienia sprawy. W tej sytuacji zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez pominięcie określonych dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania (zob.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r., I SA/Gl 970/14). Taka sytuacja zaistniała w kontrolowanej sprawie. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy nie zebrały materiał dowodowy, zgodnie z zasadami określonymi w art. 122, art. 187 § 1op a tym samym jego ocena nie odpowiadała wymogom art. 191 tej ustawy. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził charakter losowy i komercyjny gier urządzanych na spornym automacie, wykluczając ich zręcznościowy charakter. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów organ przyjął, że przedmiotowy w sprawie automat zezwala na gry losowe, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Brak opinii biegłego R. R. w aktach sprawy nie stanowi przeszkody w rozstrzygnięciu tej kwestii. Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi w tym zakresie. Podsumowując należy stwierdzić, że przeprowadzone przez organy administracji celnej postępowanie, pozwoliło jedynie na ustalenie, że na ujawnionym w trakcie kontroli i zatrzymanym urządzeniu, prowadzone były gry zawierające element losowości, a więc spełniające przesłankę z art. 2 ust. 3, pozwalające zakwalifikować to urządzenie do gry, jako automat do gier hazardowych. Nie ma też wątpliwości, że automat znajdował się poza kasynem gry. Jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania, że skarżący był urządzającym gry na spornym automacie czego wymaga art. 89 ugh a jeżeli był to jaką ponosi z tego tytułu karę pieniężna i w jakim trybie. Organ odwoławczy nie odniósł się bowiem do kwestii solidarnej odpowiedzialności organizatorów wspólnego przedsięwzięcia, o której mówił organ I instancji. Podkreślił jednak prowadzenie odrębnego postepowania o nałożenia kary pieniężnej z tytułu użytkowania spornego automatu w stosunku do spółki. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry". Należy więc w takim wypadku odwołać się do definicji słownikowych. I tak, według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. Andrzeja Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.), zwrot "urządzać" oznacza wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zobacz wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 1412/15 z 23.08.2016 r. czy II SA/203/16 z 19.08.2016 r., dost. www.nsa.gov.pl). Innymi słowy organ musi wykazać, że urządzający podejmował działania skutkujące osiąganiem dochodu z działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych i czynił to z naruszeniem jej regulacji. Koniecznym zatem jest dokonanie dokładnej analizy zapisów umowy najmu i wynikających zeń obowiązków skarżącego a w szczególności osiąganie dochodów. Z samej treści umowy wynika, że skarżący ponosił koszty w postaci opłaty ryczałtowej niezależnie od kwoty uiszczanych wpłat przez grających. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego pozwoli na pełną kontrole zaskarżonej decyzji i potwierdzenie osiąganych przychodów. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, o kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 pkt 2 ppsa. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien uwzględnić powyższe uwagi Sądu i uzupełnić materiał dowodowy w zakresie wykazania, że skarżący jest urządzającym gry hazardowe i osiągającym z tego tytułu korzyści, w sytuacji kiedy rozlicza się z tej działalności z organami podatkowymi działając w błędzie z racji organizowania gier zręcznościowych. Fakt podpisania umowy o wspólnym przedsięwzięciu nie przesądza o statusie urządzającego gry. Nie przesądził również o powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16. Mając świadomość celu kary pieniężnej z art. 89 ugh, jakim jest zwalczanie niepożądanych zjawisk nie należy jednak zapominać o konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji.