I SA/Gl 970/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 roku, poz. 749 z późniejszymi zmianami; dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej "u.p.d.o.f."), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten określił K. B. (dalej podatnik, strona) za 2005 rok stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości [...] złotych i określił ją w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Podatnik od 20 grudnia 1995 roku prowadził działalność gospodarczą m. in. w zakresie transportu drogowego towarów, wynajmu samochodów, sprzedaży pojazdów samochodowych, komisu samochodowego, konserwacji i naprawy pojazdów samochodowych, pomocy drogowej oraz pozostałej działalności usługowej związanej z pojazdami samochodowymi – zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do działalności gospodarczej. W 2005 roku podatnik uzyskiwane przychody i ponoszone koszty ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 2 maja 2006 roku podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT – 36 za 2005 rok, w którym wykazał : – przychód z działalności gospodarczej – [...] zł., – koszty uzyskania przychodów – [...] zł., – stratę z działalności gospodarczej – [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] roku decyzję, którą określił wysokość straty z tytułu prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania podatnika, wydał w dniu [...] roku decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku określił podatnikowi stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2005 roku w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy wskazał, że podatnik wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w kwocie [...] złotych zaniżył o : – niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży samochodów i wykonania innych usług, tj. o kwotę [...] zł., – odszkodowanie za samochód Mercedes [...], tj. o kwotę [...] zł., – odsetki od środków utrzymywanych na rachunku, tj. o kwotę [...] zł. Przychód ogółem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy określił w kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji ustalił natomiast, iż wykazane przez podatnika koszty zostały : – zaniżone o wartość zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów – o kwotę [...] zł., – zaniżone o opłaty i prowizje bankowe w łącznej kwocie [...] zł. z tytułu utrzymywania rachunków bankowych, które nie zostały uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, – zaniżone ujemne różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł., – zaniżone o wydatek poniesiony na zapłacenie podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł., – zawyżone o wydatki – przekraczające udział powierzchni wykorzystywanej na cele działalności gospodarczej – poniesione na opłaty za gaz w kwocie [...] zł., – zawyżone o wartość wynikającą z faktury VAT z dnia 17 października 2005 roku, nr [...], tj. kwotę [...] zł., – zawyżone o łączną kwotę [...] zł. w związku z błędnym odliczeniem podatku od towarów i usług z tytułu zakupu udokumentowanego fakturami VAT wystawionym przez A, – zawyżone o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł. dotyczących przyczepy nabytej w dniu [...] lutego 2005 roku na podstawie faktury wystawionej przez B w W., – zawyżone o dodatnie różnice kursowe w łącznej kwocie [...] zł. Po określeniu wartości remanentu początkowego i końcowego organ pierwszej instancji określił koszty uzyskania przychodów podatnika w kwocie [...] zł i uwzględniając przychód w kwocie [...] zł. powołaną wyżej decyzją określił podatnikowi stratę z tytułu prowadzonej działalności w 2005 roku w kwocie [...] zlotych. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie : – art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego; – art. 180, art. 187, art. 191 i art. 199a O.p. – poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w trakcie którego w rażący sposób naruszono zasady dotyczące sposobu zbierania dowodów oraz ich oceny; – art. 14 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie, że każda kwota przyjęta przez podatnika od klienta stanowi przychód należny, w sytuacji gdy takim przychodem jest tylko i wyłącznie świadczenie należne podatnikowi od dłużnika, na skutek czynności prawnej – zawartej w ramach lub w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; – art. 199a O.p. – poprzez niezwrócenie się do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomimo istotnych wątpliwości organu, wynikających ze zgromadzonych dowodów, że strony zawarły umowę innej treści niż wynikałoby z treści umowy zawartej na piśmie – umowy sprzedaży, a nie umowy pośrednictwa w zakupie pojazdu; – art. 187 O.p., art. 7 i art. 77 K.p.a. – poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji istotnych dokumentów oraz innych dowodów zgłaszanych przez podatnika, a przez to stronnicze prowadzenie postępowania dowodowego, w wyniku czego organ podatkowy wywiódł wnioski, które są sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, doświadczeniem życiowym oraz logiką; – błąd w wyjaśnieniach faktycznych stanowiących podstawę wydanej decyzji – poprzez przyjęcie, że podatnik miał uzyskiwać przychód poza przychodem wykazanym w dokumentacji księgowej a przychód ten miał stanowić kwoty, które zgodnie z oświadczeniem zostały zwrócone zleceniodawcy oraz, że podatnik pobierał wynagrodzenie za świadczone usługi osobno, a nie potrącał swoich należności z wypłacanych przez zleceniodawców kwot; – brak logiki w argumentacji uzasadnienia decyzji – poprzez przyjęcie wartości rynkowej samochodów zgodnie z wykazami INFO EKSPERT mimo, że samochody te były uszkodzone, a więc wartość ta odbiegała od wartości rynkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że jak wynika z treści protokołu kontroli usługi pośrednictwa w zakupie samochodów polegały na wyszukiwaniu przez podatnika odpowiedniego pojazdu, negocjacji ceny i przywozie towaru. W ramach tych usług w niektórych przypadkach mieściły się także wszelkie dodatkowe czynności związane z realizacją tej transakcji oraz usługi wykonane przed rejestracją samochodu w kraju, tj. usługi blacharsko – lakiernicze, mechaniki pojazdowej, tłumaczenia dokumentów, przeglądu technicznego i.t.p., realizowane przez podwykonawców. Analiza obrotów na rachunkach podatnika wykazała, że zarówno na rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i rachunki prywatne wpływały między innymi wpłaty z tytułu "kaucji depozytowo – gwarancyjnych". Mając na uwadze, iż w wielu przypadkach podatnik nie wykazywał przychodu z tytułu uzyskanych kwot kaucji depozytowo – gwarancyjnych, natomiast przychód dotyczący pośrednictwa wykazywany przez podatnika w prowadzonej ewidencji był wielokrotnie niższy od kwot faktycznie wpływających na rachunki bankowe, organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji sprzedaży i pośrednictwa w zakupie samochodów dokonanych przez podatnika w 2005 roku. W toku prowadzonego postępowania przesłuchano między innymi kontrahentów podatnika korzystających ze świadczonych przez niego usług, przesłuchano podatnika oraz pozyskano obszerną dokumentację samochodów będących przedmiotem transakcji. W wyniku szczegółowej analizy 25 transakcji organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że klienci strony wielokrotnie wpłacali kwoty pieniężne odpowiadające wartości kupowanego samochodu, natomiast jako przychód podatnik wykazywał tylko usługę pośrednictwa. W świetle tych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji dokonując wnikliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznał, że niezaewidencjonowany przychód z tytułu sprzedaży samochodów i wykonania innych usług przez podatnika wyniósł [...] zł. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania dowodowego (str. 7 – 30), w tym poszczególne transakcje dotyczące sprzedaży samochodów w 2005 roku – podając dane zleceniodawcy, wartość dokonanych przez niego wpłat oraz prowizji za pośrednictwo, wartość samochodu według faktury zakupu, wartość usługi pośrednictwa w zakupie pojazdu, wartość niezaewidencjonowanego przychodu, opisując zgromadzone i dotyczące tej transakcji dowody, zeznania świadka (zleceniodawcy), wyjaśnienia zleceniobiorcy. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego odstąpił od kwestionowania dokonanych przez podatnika rozliczeń z tytułu transakcji opisanych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji pod numerami 13, 15, 17, 19, 20, 21 i 22, tj. zmniejszeniu uległa kwota niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej z kwoty [...] złotych – określonej przez organ pierwszej instancji – do kwoty [...] zł. Natomiast w przypadku pozostałych – szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej – transakcji, w związku z którymi ustalono, że podatnik nie wykazał w prowadzonej ewidencji przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. organ odwoławczy uznał, ze ocena zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w tym zakresie. W toku postępowania organ podatkowy poddał analizie wszelkie zgromadzone dowody dokumentujące przebieg transakcji, poddano je ocenie uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, zatem zarzut naruszenia art. 191 oraz art. 122 i art. 187 O.p. uznać należy za bezpodstawny. Pomimo, że podatnik przedstawił podpisane przez kontrahentów oświadczenia o zwrocie wpłaconych uprzednio na jego rzecz kaucji depozytowo – gwarancyjnych ustalenie, że zwrot taki faktycznie nie miał i nie mógł mieć miejsca nie dowodzi, że w toku postępowania dowody te zostały pominięte. Ocenie bowiem podlegał całokształt materiału dowodowego dokumentującego poszczególne transakcje, zatem w przypadkach, gdy jednoznacznie udowodniono, że zwrot taki faktycznie nie następował zakwestionowano prawidłowość rozliczenia ww. transakcji przez podatnika i dokonano określenia kwoty przychodu niezaewidencjonowanego. Za chybiony uznał także organ odwoławczy zarzut dotyczący sposobu "wydobywania" przez organ podatkowy informacji od skarżącego i jego klientów. Wyjaśnił, że fakt, iż w toku postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył kompletnej dokumentacji dotyczącej prowadzonych w roku 2005 transakcji i nie wyjaśnił wszelkich wątpliwości w tym zakresie powodował, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji gromadził dowody z własnej inicjatywy, w tym występując do kontrahentów podatnika, którzy niejednokrotnie przedstawiali istotne dla sprawy dowody (których podatnik nie okazał), między innymi dokumentując dokonane na rzecz podatnika wpłaty, których podatnik nie wykazał w prowadzonej ewidencji. W toku postępowania organ podatkowy zobowiązany był bowiem do właściwego ustalenia stanu faktycznego poprzez zgromadzenie stosownych dowodów, natomiast dopiero ocena tych dowodów pozwala na zajęcie właściwego stanowiska w kontekście ewentualnej zgodności ze stanem rzeczywistym przedłożonych przez stronę rozliczeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 u.p.d.o.f. – opartego na twierdzeniu podatnika, iż tylko wysokość jego wynagrodzenia jako pośrednika stanowiła wynagrodzenie strony – organ odwoławczy wskazał, że jak niewątpliwie ustalono w przypadku zakwestionowanych transakcji ich przedmiotem było sprowadzenie uszkodzonego samochodu i zazwyczaj jego wyremontowanie. Z tego tytułu kontrahenci wpłacali też określone kwoty stanowiące cenę za wykonanie usługi, a zatem wpłacane kwoty stanowiły przychód podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej podnosząc, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie pozwalał na ustalenie zamiaru stron transakcji, dokumentował ich przebieg i sposób rozliczenia, a zatem przesłanki do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa nie zachodziły. Za chybiony uznał też organ odwoławczy zarzut pełnomocnika dotyczący pominięcia wyjaśnień podatnika – dotyczących wyłącznie jego pośrednictwa w zakupie samochodu – przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ustosunkowując się do tego zarzutu organ odwoławczy wyjaśnił, iż podatnik nie był w stanie wskazać komu rzekomo przekazywał pojazd i pieniądze celem wykonania usługi naprawy, lakierowania i.t.p., nie przedłożył też jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż jego twierdzenia w tym zakresie są prawdziwe, nie potwierdzają ich również zgromadzone dokumenty w sprawie (zazwyczaj przedłożone przez świadków), bowiem brak w nich informacji, iż podatnik miał jedynie pobrać i przekazywać określone kwoty na rzecz zakładów wykonujących naprawy. Wręcz przeciwnie niektórzy klienci podatnika otrzymywali od niego gwarancję na samochód bądź usługi lakiernicze, co jednocześnie podważa wiarygodność jego zeznań. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik podatnika, domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, ponawiając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Następnie wskazał, że ze względu na fakt, iż organ odwoławczy uwzględnił tylko część zarzutów, jakie przedstawione zostały w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, to zaskarżona decyzja częściowo powiela nieprawdziwe ustalenia tego organu, a to powoduje, że została ona wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa. W opinii pełnomocnika organ bezzasadnie przyjął – wbrew treści zawartych umów oraz załączonym dokumentom – że podatnik naprawiał sprowadzone pojazdy, tymczasem skarżący miał decydować wyłącznie o warsztacie samochodowym przeprowadzającym remont, gdyż należało to do jego obowiązków jako pośrednika na mocy indywidualnych ustaleń z klientami. Podkreślił, że wpłacane przez klientów kwoty podatnik określał mianem kaucji gwarancyjnych aby zabezpieczyć się przed ryzykiem uznania, że stanowiły one jego przychód. W rzeczywistości przychodem takim nie były, ponieważ podatnik działał "w roli posłannika przy przekazywaniu pieniędzy", w tym przypadku kosztów napraw, które pokrywali klienci, a podatnik jedynie przekazywał wykonawcy tych usług uzgodnioną wcześniej z klientem należność. W przypadku, gdy kwota otrzymana przez podatnika była większa od faktycznie wydanej, klienci podpisywali oświadczenie o zwrocie kaucji gwarancyjnej. Zdarzały się także przypadki, że klienci pomimo podpisania oświadczeń faktycznie zwrotu pieniędzy nie otrzymywali, np. w sytuacji gdy wartość samochodu na fakturze wystawionej przez niemieckiego sprzedawcę miała nie odpowiadać wartości rzeczywistej pojazdu. Nieprawidłowości świadczące według pełnomocnika o zasadności skargi polegały na złym ustaleniu stanu faktycznego na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym poprzez "nękanie" byłych klientów podatnika w celu uzyskania przez organ podatkowy stosownych wyjaśnień. Dodatkowo pełnomocnik wskazał na nieuprawnione przerzucanie na stronę obowiązku wyjaśnienia wszelkich wątpliwości, podczas gdy obowiązek gromadzenia dowodów spoczywać powinien na organach podatkowych oraz nie podjęcie próby wyjaśnienia "dlaczego klienci podpisywali oświadczenia o zwrocie kaucji gwarancyjnej oraz dlaczego pomimo nie rozliczenia znacznych kwot klienci ci nie rościli w stosunku do podatnika żadnych pretensji". W ocenie pełnomocnika niesłusznie organy podatkowe przyjęły, że wszystkie kwoty wpłacone na konto podatnika bądź w gotówce – po potraceniu wartości pojazdu wynikającej z faktury, kosztów transportu oraz innych wykazanych należności – stanowiły jego przychód. Skoro strony ustaliły wysokość wynagrodzenia podatnika to tylko ta kwota powinna być traktowana jako przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Pełnomocnik podniósł także, że samo negowanie oświadczeń zleceniodawców przez organy podatkowe jest niewystarczające, bowiem skoro istniały wątpliwości, to zgodnie z dyspozycją art. 199a § 3 O.p. organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Gdyby bowiem organy w sposób prawidłowy przeanalizowały treść łączących strony umów wówczas uznałyby, że kwoty wpłacone przez klientów były przeznaczone w całości na zakup i ewentualną naprawę pojazdu. Reasumując pełnomocnik podkreślił, że organy obu instancji wykazały się w przedmiotowej sprawie stronniczością nie uwzględniając wyjaśnień podatnika, jakoby działał wyłącznie w charakterze pośrednika zarówno w zakresie wyszukiwania pojazdu, kontaktu ze sprzedawcą, oględzin, zakupu – w tym przekazaniu należnej ceny, odbiorze dokumentów, transporcie, załatwieniu naprawy, przekazaniu wynagrodzenia za naprawę. Zdaniem pełnomocnika o wadliwości decyzji miałby świadczyć również fakt, że nie badano, które warsztaty samochodowe dokonywały napraw, wstępnie nawet ich nie wytypowano, mimo że świadkowie wskazywali iż były to warsztaty w okolicach miejscowości C. i w tym względzie przerzucono cały ciężar dowodzenia na skarżącego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2014 roku, zatytułowanym "uzupełnienie skargi", pełnomocnik zarzucił dodatkowo naruszenie art. 70 § 1, art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu tego pisma pełnomocnik powołał się na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 roku, sygn. akt II FSP 4/13 – wydaną już po dacie wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. W odpowiedzi na powyższe pismo procesowe DIS nie podzielił stanowiska pełnomocnika i nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia żądania strony, tj. umorzenia postępowania. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie określono zobowiązania podatkowego a stratę z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji za rok 2005 po stronie podatnika nie wystąpiło zobowiązanie podatkowe, a zatem powołana przez pełnomocnika uchwała nie odnosi się do występującego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. Wskazał, że pojęcie straty z prowadzonej działalności gospodarczej nie jest tożsame z pojęciem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, dlatego też treść art. 70 § 1 O.p. dotyczącego możliwości orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie mogła stanowić przesłanki do umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 p.p.s.a. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest najdalej idącym zarzutem strony skarżącej. W ocenie Sądu zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednak nieuzasadniony. Na wstępie wskazać trzeba, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadą zatem jest, że jedynie zobowiązanie podatkowe (a nie dochód lub strata) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wyraźnie ustawodawca wskazał, że na skutek przedawnienia wygasnąć może zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w powołanych przepisach, zostało zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem w wydanej decyzji określono skarżącemu stratę z tytułu prowadzonej w roku 2005 działalności gospodarczej, która nie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego, to nie możemy mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego określonego w art. 59 § 1 pkt. 9 Ordynacji podatkowej. Należy w związku z tym wskazać, że wbrew twierdzeniom skargi, zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przechodząc do meritum wskazać trzeba, że zarzuty skargi mają przede wszystkim charakter proceduralny i polegają na stwierdzeniu, że organy obu instancji prowadziły postępowanie w sposób naruszający reguły określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podstawą wniesionej skargi były zatem błędy w dokonaniu ustaleń faktycznych, które zdaniem strony skarżącej spowodowały niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie. W świetle wskazanych w skardze uchybień w postaci nieprawidłowych działań organu podatkowego dotyczących zebrania materiału dowodowego i oparciu decyzji na niekompletnym materiale dowodowym należy rozróżnić dwie podstawowe kwestie: obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne. W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, które mogłyby przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy po myśli strony zwłaszcza, gdy ona sama dowodów takich nie dostarcza, a domaga się jedynie powielania dowodów już przeprowadzonych. Innymi słowy obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza wcale, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje, lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie winna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 176/07, w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik." Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt III SA/Wa 1452/02). Stanowisko to Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone z naruszeniem ww. zasad. Trzeba podkreślić, że organ podatkowy w sposób dokładny wykazał przychody skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2005 roku. W ocenie Sądu zebrany w toku kontroli oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania prawidłowych ustaleń co do stanu faktycznego. Organ w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wskazać w tym miejscu wypada, że przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu a także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Ustalenia organu mają oparcie w wielu przeprowadzonych w trakcie prowadzonego postępowania dowodach i zostały poczynione w wyniku ich pełnej analizy. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe przeprowadziły w przedmiotowym zakresie bardzo obszerne (7 tomów akt) i pełne postępowanie dowodowe i na tej podstawie sformułowały wiarygodne i rzeczowe ustalenia. W toku przeprowadzonego postępowania przesłuchano między innymi 25 kontrahentów skarżącego korzystających w 2005 roku ze świadczonych przez podatnika usług, przesłuchano podatnika oraz pozyskano obszerną dokumentację dotyczącą samochodów będących przedmiotem transakcji i wpłat dokonanych na ich zakup. Organy podatkowe dokonały bardzo szczegółowej i wnikliwej analizy wszystkich transakcji opisując je na str. 7 – 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, przedstawiając do każdej transakcji : – ilości i wysokości wpłat dokonanych przez zleceniodawcę, – wartość faktury zakupu samochodu, – należności za pośrednictwo w zakupie pojazdu, – dowody wpłaty "kaucji depozytowo – gwarancyjnej" oraz prowizji, – zamówienie na zakup samochodu, – umowy zlecenia pośrednictwa samochodowego, – upoważnienia do odbioru samochodu, – pokwitowania odbioru pojazdu, – faktury zakupu samochodu, – dowód z przesłuchania w charakterze świadka nabywcy samochodu (z ustaleniem rozliczenia tzw. kaucji depozytowo – gwarancyjnej), – wartość przychodu niezaewidencjonowanego. W oparciu o zebrane dowody organ odwoławczy, dokonując ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo uznał, że w przypadku transakcji opisanych przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji pod numerami 13, 15, 17, 19, 20, 21 i 22 ustalenia poczynione przez ten organ nie były wystarczające do zakwestionowania rozliczeń tych transakcji. W związku z powyższym zmniejszeniu uległa kwota niezaewidencjonowanego przez podatnika przychodu z prowadzonej w 2005 roku działalności gospodarczej z kwoty [...] złotych – określonej przez organ pierwszej instancji – do kwoty [...] zł. Natomiast w przypadku pozostałych – szeroko opisanych w uzasadnieniu decyzji odwoławczej – transakcji, zasadnie DIS zakwalifikował otrzymane przez podatnika od kontrahentów kwoty, nie wykazane w prowadzonej przez niego ewidencji, jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku powołanych wyżej transakcji organy podatkowe zgromadziły – jak to już wyżej przedstawił Sąd – obszerny materiał dowodowy pozwalający na odtworzenie przebiegu tych transakcji. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że kontrahenci skarżącego tytułem zakupu, za pośrednictwem podatnika, samochodów osobowych wpłacali w gotówce bądź za pośrednictwem należących do podatnika rachunków bankowych określone kwoty pieniężne, które odpowiadały wartości transakcji wyrażonych w zamówieniach dotyczących sprowadzenia określonych pojazdów, bądź aneksach do tych dokumentów. Cena ta obejmowała sprowadzenie (zazwyczaj uszkodzonego) samochodu, jego remont oraz inne usługi związane z przygotowaniem samochodu do rejestracji. Podatnik twierdził, że przekazywał te samochody osobom prowadzącym zakłady remontowe, lakiernicze, lecz w czasie całego postępowania podatkowego nie potrafił wskazać jakim zakładom zlecał te usługi, nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na okoliczność kosztów tych napraw czy też przekazywania pieniędzy za ich wykonanie. Wskazać również należy, iż postępowanie dowodowe jednoznacznie też wykazało, iż większość kontrahentów skarżącego, pomimo podpisania oświadczenia o zwrocie części kwoty z tzw. kaucji depozytowo – gwarancyjnej nie otrzymało zwrotu wykazanej w tym oświadczeniu kwoty (zeznania kupujących przedstawione na str. 7 – 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, że strona skarżąca w całym toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych wiarygodnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów podatkowych, dotyczących ustalenia wysokości przychodów podatnika w 2005 roku ze sprzedaży samochodów. Podatnik nie był w stanie wskazać komu rzekomo przekazywał pojazd i pieniądze celem wykonania usług naprawy, lakierowania i.t.p. i jak trafnie wykazał to organ odwoławczy nie przedłożył "jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, iż głoszone przez niego tezy są prawdziwe". Samo bowiem gołosłowne twierdzenia strony skarżącej, negujące generalnie ustalenia organów, nie są żadnym dowodem i stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu podatkowego oraz próbę usprawiedliwienia zachowań podatnika. Nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przedstawionej regulacji wynika, że materiał dowodowy musi rodzić wątpliwości i to o charakterze prawnym a nie faktycznym, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca, gdyż sporne w niej były ustalenia dotyczące faktycznego przebiegu zdarzeń. Co za tym idzie, brak podstaw do jego zastosowania, co znajduje uzasadnienie w interpretacji tej normy dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05, stwierdzono, że obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Co do zasady Trybunał uznał w tym względzie samodzielność organów podatkowych, które mają obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, dopiero wówczas jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 O.p. pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. wyroki z 22 stycznia 2008 r. i 1 kwietnia 2008 r., odpowiednio sygn. akt II FSK 1611/06 i sygn. akt I FSK 1475/06 dostępne na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego). Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z dnia 15 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Łd 656/10, że "brak wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, zwalnia organ podatkowy od obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego" oraz, że "o tym, czy w konkretnej sprawie wystąpiła przesłanka wystąpienia do sądu, czyli pojawiły się "wątpliwości", decyduje organ podatkowy. Chodzi o wątpliwości wynikające ze zgromadzonych dowodów" (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 listopada 2010 r,. sygn. akt I SA/Łd 560/10). Ponieważ materia będąca przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tylko i wyłącznie faktów, to pozostaje poza zakresem obowiązku wynikającego z wyżej powołanego przepisu. Reasumując wskazać należy, iż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy ustosunkowując się do każdego dowodu i dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Organ odwoławczy według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów wskazując jakim dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn. Dokonując swobodnej oceny dowodów, nie przekroczył granic z art. 191 O.p. Oceniając swobodną ocenę dowodów przeprowadzoną w niniejszej sprawie Sąd stwierdza, że ocena ta pozostaje w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.