III SA/Gl 1864/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] ., nr [...] , na mocy której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze Sp. z o.o. "A" z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tejże Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: I kwartał 2010r. w wysokości 23.397,00zł, II kwartał 2010r. w wysokości 5.398,00zł, III kwartał 2010r. w wysokości 29.099,00zł, IV kwartał 2010r. w wysokości 26.915,00zł, I kwartał 2011r. w wysokości 57.694,00zł, II kwartał 2011 r. w wysokości 10.542,00zł, III kwartał 2011 r. w wysokości 25.165,00zł, III kwartał 2012r. w wysokości 7.086,00zł, odsetki od ww. zaległości podatkowych, które na dzień wydania zaskarżonej decyzji wynosiły za: I kwartał 2010r. w wysokości 12.441,00 zł, II kwartał 2010r. w wysokości 2.736,00 zł, III kwartał 2010r. w wysokości 14.022,00 zł, IV kwartał 2010r. w wysokości 12.174,00 zł, I kwartał 2011r. w wysokości 24.280,00 zł, II kwartał 2011r. w wysokości 4.081,00 zł, III kwartał 2011r. w wysokości 8.854,00 zł, III kwartał 2012r. w wysokości 1.482,00 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w podatku od towarów i usług wynoszące 10.983,74zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 2i4, art. 116 § 1 i§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 – dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z [...]r . nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką z o.o. "A" osób trzecich to jest B. S. i A. F. pełniących funkcję członków zarządu w tejże Spółce. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z 30 września 2014r. nr [...] , na podstawie której orzeczono o solidarnej odpowiedzialności ze Sp. z o.o. "A" B. S-F. z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2010r., I-III kwartał 2011r. oraz III kwartał 2012r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym B. S.-F. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. W jego treści zarzuciła Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. naruszenie art. 247 O.p., albowiem Spółka “A" [...]. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek o ogłoszenie upadłości, który z uwagi na brak środków umożliwiających pokrycie kosztów postępowania upadłościowego został oddalony. Na dowód przedłożyła postanowienie tego Sądu z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt [...] . Okoliczność ta w jej "D" nie wypełniała przesłankę egzoneracyjną powodującą uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej. Tym bardziej, że do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich wymagane jest wykazanie przesłanek pozytywnych jak również przesłanek wyłączających odpowiedzialność, jako że ta ma charakter akcesoryjny i następczy, gdyż występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Ponadto wierzyciel podatkowy nie dysponuje swobodą przy wyborze podmiotów, do których kieruje swoje roszczenie, lecz kolejność ta jest określona przez przepisy prawa podatkowego. W tym miejscu strona przywołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2012r. sygn. akt I SA/SZ 1091/11, gdzie wskazano, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania przesłanek pozytywnych warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 116 O.p., natomiast na stronie ciąży wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność. Ponieważ strona przedłożyła postanowienie Sądu Okręgowego, które w całości wyczerpuje warunek zwolnienia z odpowiedzialności, za bezzasadne uznała wydanie zaskarżonej decyzji, która w jej "D" nie powinna zostać uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy (vide: decyzja z [...] r. nr [...] ). W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podał, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego i innych wskazanych przez ustawodawcę należności podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Ma ona charakter wyjątkowy, gdyż osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać musi z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117b ustawy O.p., co oznacza, że katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Zakres ich odpowiedzialności przewidziany został w art. 107 § 2 O.p., zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają za: - podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; - odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; - niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za opr"D" ntowanie tych zaliczek; - koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej wyjaśnił, że osoby trzecie, o których mowa wyżej to m.in. członkowie zarządu spółki z o.o., którzy na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiadają solidarnie za zaległości podatkowe tejże spółki, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji, całym swoim majątkiem, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest zgodnie z art. 108 §2 O.p. doręczenie Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji, która to sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ustalono bowiem, że Sp. z o.o. “A" " posiadała zaległości z tytułu nieuregulowanego w terminach płatności podatku od towarów i usług za: I - IV kwartał 2010r., I - III kwartał 2011 r. oraz III kwartał 2012r. Na podstawie składanych za powyższe okresy deklaracji VAT-7K organ pierwszej instancji wystawił tytuły wykonawcze: [...] , które były podstawą wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to z uwagi na brak możliwości wyegzekwowania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013r. nr [...] , doręczonym zobowiązanemu [...] r. W "D" nie Dyrektora Izby Skarbowej wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej było prawidłowe. Z art. 116 O.p. wynika bowiem, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym należą: - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Dokonując analizy pierwszej z przesłanek stwierdzono, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19 czerwca 2000r. B.S.- F. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu. Ponieważ brak było dokumentów wskazujących na jej odwołanie z pełnionej funkcji przyjęto, że B. S.-F. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu w czasie kiedy upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za I kwartał 2010r. z dniem 26.04.2010r., za II kwartał 2010r. z dniem 26.07.2010r., za III kwartał 2010r. z dniem 25.10.2010r., za IV kwartał 2010r. z dniem 25.01.2011r., za I kwartał 2011r. z dniem 26.04.2011r., za II kwartał 2011r. z dniem 25.07.2011r., za III kwartał 2011r. z dniem 25.10.2011r., za III kwartał 2012r. z dniem 25.10.2012r. A zatem pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, określona w art. 116 O.p. rzeczywiście w sprawie wystąpiła. Kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest – jak wskazano - bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Ponieważ pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego czy w innych aktach prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do reguł języka potocznego, gdzie pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. VII, Warszawa 1992). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie jak wynikało z akt organ egzekucyjny wystawił za I kwartał 2010r. w dniu 14.07.2010r. tytuł wykonawczy znak: [...] (odebrany 28.07.2010r.) oraz w dniu 20.06.2011r. tytuł wykonawczy znak: [...] (odebrany 30.06.2011r.). W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o tytuł wykonawczy znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował 21 lipca 2010r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do "B" S.A. [...] . W odpowiedzi na powyższe "C" S.A. pismem z 2 sierpnia 2010r., nr [...] poinformował, że na rachunku bankowym prowadzonym dla Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia oraz że rachunek bankowy został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności. Ponadto w oparciu o tytuł wykonawczy znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował 22 czerwca 2011r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku [...] w G. . W odpowiedzi na powyższe Bank [...] pismem z 1 lipca 2011r. nr [...] poinformował, że ze względu na brak środków na rachunku bankowym klienta Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. nie dokonuje realizacji zajęcia oraz że nastąpi ona w miarę wpływu środków na rachunek bankowy. W dniu [...] r. wystawiono również tytuł wykonawczy za II kwartał 2010r. znak: [...] (odebrany w dniu 30 czerwca 2011r.). Na jego podstawie skierowano do Banku [...] w Gliwicach zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Natomiast wystawiony 19 listopada 2010 r. tytuł wykonawczy znak: [...] za III kwartał 2010r. został odebrany 1 grudnia 2010r. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach skierował 22 listopada 2010r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do "B" S.A. Centrum Rozliczeń Back Office. W odpowiedzi na powyższe "B" S.A. pismem z dnia 8 grudnia 2010r., nr [...] poinformował, że na rachunku bankowym prowadzonym dla Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. brak jest środków umożliwiających całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia oraz że rachunek bankowy został zablokowany do wysokości zajętej wierzytelności. Z kolei wystawiony 11 lutego 2011 r. tytuł wykonawczy znak: [...] za IV kwartał 2010r. został odebrany w dniu 18 lutego 2011r. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gliwicach skierował 11 lutego 2011 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku [...] w G. . W odpowiedzi na powyższe Bank [...] pismem z [...] r. nr [...] poinformował, że ze względu na brak środków na rachunku bankowym klienta Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. nie dokonuje realizacji zajęcia oraz że nastąpi ona w miarę wpływu środków na rachunek bankowy. Ponadto [...] r. poborca skarbowy dokonał zajęcia m.in. na poczet ww. zaległości podatkowej ruchomości - urządzenia wielofunkcyjnego Plotera firmy "D" , model TDS 300 o wartości szacunkowej wynoszącej 50.000,00zł. Natomiast 17 maja 2011 r. wystawiono tytuł wykonawczy znak: [...] za I kwartał 2011r., który odebrano 24 maja 2011 r. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował 18 maja 2011 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku [...] w G. . W odpowiedzi na powyższe Bank [...] pismem z 9 czerwca 2011 r. nr [...] poinformował, że ze względu na brak środków na rachunku bankowym klienta Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. nie dokonuje realizacji zajęcia oraz że nastąpi ona w miarę wpływu środków na rachunek bankowy. Z kolei wystawiony 16 sierpnia 2011r. tytuł wykonawczy znak [...] za II kwartał 2011r. odebrano 23 sierpnia 2011r. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował 17 sierpnia 2011r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku [...] w G. . W odpowiedzi na powyższe Bank [...] pismem z 25 sierpnia 2011r., nr [...] poinformował, że ze względu na brak środków na rachunku bankowym klienta Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. nie dokonuje realizacji zajęcia oraz że nastąpi ona w miarę wpływu środków na rachunek bankowy. Podobnie wystawiony 18 listopada 2011r. tytuł wykonawczy znak [...] za III kwartał 2011r. odebrano 25 listopada 2011r. W ramach czynności egzekucyjnych prowadzonych w oparciu o ww. tytuł wykonawczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował 21 listopada 2011 r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do Banku [...] w G. . W odpowiedzi na powyższe Bank [...] pismem z 15 grudnia 2011r., nr [...] poinformował, że ze względu na brak środków na rachunku bankowym klienta Biura Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. nie dokonuje realizacji zajęcia oraz że nastąpi ona w miarę wpływu środków na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie wystawionego 14 listopada 2012r. tytułu wykonawczego znak [...] za III kwartał 2012r. (ze skutkiem doręczenia - w trybie art. 150 § 2 O.p. - w dniu 28 listopada 2013r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. skierował 5 listopada 2013r. zawiadomienie nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem do "E" S.A. W odpowiedzi na powyższe "E" S.A. pismem z [...] r., nr [...] poinformował, że Spółka nie jest klientem "E" S.A. Dodatkowo organ ustalił, że jedynym majątkiem jaki posiada Spółka jest urządzenie wielofunkcyjne "D" TDS 300 o wartości 15.000,00zł (zajęty m.in. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. objętej tytułem wykonawczym znak: [...] ) oraz kserokopiarka o wartości 600,00zł. Ponieważ Spółka nie prowadziła działalności zarobkowej na rachunkach bankowych w "B" S.A. oraz Banku [...] m w Gliwicach brak było środków finansowych umożliwiających realizację zajęcia. Ponadto z treści pisma otrzymanego ze Starostwa Powiatowego w G. wynikało, że Biuro Projektów Budownictwa "A" Sp. z o.o. nie jest właścicielem, współużytkownikiem ani użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości położonej na terenie Powiatu G. . Nie figuruje też w ewidencji gruntów, budynków i lokali prowadzonej przez Prezydenta Miasta G. jako właściciel bądź użytkownik wieczysty nieruchomości czy w Centralnej Ewidencji Pojazdów (vide: pismo Urzędu Miejskiego w G. z [...] nr [...] , z dnia 16 września 2013r. nr [...] oraz pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z 18 września 2013r. nr [..] ). Ponieważ w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania ustalono, że Spółka nie jest klientem żadnego z Towarzystw Ubezpieczeniowych. Nie posiada też rachunku papierów wartościowych oraz jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych. Co więcej nie posiada rachunków w Banku [...] m w B., "F" S.A., "G" S.A., "H" S.A., "E" S.A., a wielokrotnie sporządzane protokoły o stanie majątkowym Spółki nie doprowadziły do ujawnienia jej majątku, którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych, postanowieniem z dnia 19 grudnia 2013r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze, z wyjątkiem postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy znak: [...] dot. zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. Na poczet ww. zaległości podatkowej zajęto ruchomość - urządzenie wielofunkcyjne Ploter firmy "D" , model TDS 300, jednakże mimo podejmowanych prób jego sprzedaży do dnia 13 lutego 2015r. nie udało się go sprzedać, o czym organ pierwszej instancji poinformował pismem z 13 lutego 2015r. nr [...] . W odniesieniu do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010r. okolicznością przemawiającą za bezskutecznością prowadzonej egzekucji było oddalenie przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Naprawczych (postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] ) wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości. Powyższe w "D" nie organu było wystarczającym dowodem na to, że podejmowane czynności egzekucyjne nie przyniosły efektu w postaci wyegzekwowania spornej zaległości, co było równoznaczne z bezskutecznością egzekucji z uwagi na brak istnienia majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2010r., I-III kwartał 2011r. oraz III kwartał 2012r. Tym samym spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione było orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. W dalszej kolejności organ omówił przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność, do których zalicza się: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wyjaśnił, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania w/w okoliczności, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Wprawdzie Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Niemniej jednak pojęcie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012r. poz.1112 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dodatkowo w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w sytuacji gdy: - zaprzestano wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze) oraz - zobowiązania dłużnika przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). W rozpoznawanej sprawie wskazany wyżej termin przypadał na 4 maja 2009r., czyli 14-ty dzień od upływu terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2009r. Natomiast odnośnie ostatniego dnia, w którym Spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości organ dokonał analizy bilansów Spółki za lata 2008-2011, w wyniku której ustalił, że w 2011r. jej zobowiązania przekroczyły wartość majątku o 611.889,90 zł. W związku z powyższym z upływem 14 dnia od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za 2011r., które miało miejsce w dniu 30 czerwca 2012r. mijał termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czyli 14 lipca 2012 r. Ponieważ zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 ww. ustawy wynika wprost, że przedmiotowy wniosek może zostać zgłoszony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ww. dwutygodniowy termin. Tylko bowiem okres od dnia wystąpienia przesłanki do zgłoszenia upadłości do upływu dwutygodniowego terminu do zgłoszenia tej upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego stanowi - w świetle przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego - właściwy czas do zgłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Gl 526/11, CBOSA). Z uwagi jednak na to, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły obie przesłanki stanowiące podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a organ pierwszej instancji wskazał (przy obu przesłankach) dni, w których upływał czas na podjęcie przez członków zarządu działań w celu ochrony swoich wierzycieli, przyjęto, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w oparciu o przesłankę przekroczenia przez zobowiązania dłużnika wartości jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje zaistniały 31 grudnia 2011 r., bowiem wtedy już zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki o kwotę 611.889,90 zł, na co wskazał również organ pierwszej instancji. Dwutygodniowy termin do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wyliczono od momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego za 2011 r. przez zgromadzenie wspólników, które miało miejsce 30 czerwca 2012r., bowiem najpóźniej z tym dniem B. S.-F. z pewnością powzięła wiadomość o stanie finansów Spółki (chociaż stan ten winien był być jej znany na bieżąco). W związku z powyższym, zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości po tym terminie, którego koniec upływał 14 lipca 2012r. nie mogło zostać uznane za dokonane we właściwym czasie. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono również, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zarówno względem Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (tj. odsetek od nieuregulowanych w terminach płatności kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2009r., zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za następujące okresy: I-IV kwartału 2010r., I-III kwartału 2011r., III kwartał 2012r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 01-04,06,08,09/2011 r. oraz 04-07/2012r.) jak i Dyrektora Oddziału Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Z. (z tytułu: składek na ubezpieczenie społeczne za okres: 09-11/2009r., składek na ubezpieczenie zdrowotne za okres: 09-11/2009r. oraz składek na FP i FGŚP za okres: 10-11/2009r.). Biorąc pod uwagę daty wymagalności dwóch najstarszych zobowiązań dłużnika wobec tych wierzycieli (zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za I kwartał 2009r. wymagalne od dnia 21 kwietnia 2009r. oraz zobowiązanie wobec ZUS za 09/2009 wymagalne od dnia 16 października 2009r.) przyjęto, że termin podjęcia stosownych działań przez zarząd podyktowany zaistnieniem ww. okoliczności upływał 30 października 2009r. To z kolei oznacza, że zgłoszenie wniosku o upadłość 18 lutego 2013r. nie nastąpiło we właściwym czasie, a przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy O.p. w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. B. S.-F. nie dostarczyła bowiem żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie nałożonego obowiązku we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ustawy O.p.). Nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Końcowo odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w aktach sprawy znajduje się pismo z [...] r., sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w G. , przy którym przesłano wniosek dłużnika "A" Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości z dnia 8 lutego 2013r., na którym widnieje pieczątka wpływu do Sądu Rejonowego w G. [...] r., a nie jak twierdzi odwołująca 20 listopada 2012r. Powyższa różnica w dacie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie miała zdaniem organu wpływu na "D" nę spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ustawy O.p., która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Skoro bowiem Sąd Rejonowy w G. stwierdził (vide: postanowienie z 13 czerwca 2013r. sygn. akt [...] ) że majątek dłużnika prawdopodobnie nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to z pewnością nie doprowadzi do zaspokojenia wierzycieli nawet w nieznacznym stopniu. W tej sytuacji prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony zbyt późno, kiedy Spółka nie posiadała już majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie wierzycieli. A to oznacza, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia na podstawie art. 116 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem B.S.-F.. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - art. 121, art. 122 O.p. to jest zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych; - art. 191 O.p. poprzez nieprawidłową "D" nę zebranego materiału dowodowego; - naruszenie generalnej zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych oraz prawnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario); - art. 247 O.p.; - art. 116 O.p., albowiem we właściwym czasie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. ""A" ". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, regulujących kwestię odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe spółki. Prawidłowo je również zastosował. Przesłanki tej odpowiedzialności wynikają z art. 116 tej ustawy i następujące: 1) istnienie zaległości podatkowych spółki (§ 1), 2) zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu ( § 2), 3) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 1). W art. 116 Ordynacji podatkowej przewidziane są jednocześnie przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Są to: 1) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (§ 1 pkt 2 ), 2) wykazanie, że w właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (§ 1 pkt 1 lit. a) i b)). Pierwsze trzy przesłanki mają tu charakter bezsporny. Skarżąca nie kwestionuje ich wystąpienia. Organy podatkowe wykazał istnienie zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A" objętych zaskarżoną decyzją. Wykazały, że zaległości te dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka zarządu Spółki. Wykazały również, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wobec braku zarzutów strony skarżącej w tym zakresie Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że ustalenia organu dotyczące tych kwestii, a przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie budzą wątpliwości i stanowią podstawę do dalszej "D" jej zgodności z prawem. Z dwóch kolejnych przesłanek, tych pozwalających członkowi zarządu spółki kapitałowej uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, charakter bezsporny ma pierwsza z nich – skarżąca nie wskazała majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości. Spór dotyczy ostatniej przesłanki, skarżąca uważa, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki "A" został złożony we właściwym czasie. W "D" nie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. "Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie" wymaga wyjaśnienia dwóch kwestii. Po pierwsze, wniosek musi być złożony skutecznie. Złożenie wniosku następnie zwróconego przez sąd z powodu braków formalnych nie jest traktowane w ten sposób i nie wywiera żadnego wpływu na odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Po drugie, zwrot – we właściwym czasie – nie został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej i jego wykładni należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. Art. 10 tej ustawy wskazuje, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art. 11 niewypłacalność zachodzi wówczas, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a także wówczas, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Obie te przesłanki zostały zbadane przez organy podatkowe, ich ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poczynając od strony 13 z końcowym wnioskiem, w myśl którego ostateczny termin, w jakim powinien był złożony wniosek o upadłość Spółki upłynął z dniem 14 lipca 2012 r., to jest dwa tygodnie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za 2011 r., z którego wynikało, że na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki (725.216,86 zł) przekroczyły wartość jej majątku (113.326,96 zł). Ustalenia tego strona skarżąca nie podważyła, co więcej w oświadczeniu złożonym w toku rozprawy przyznała, że Zdawaliśmy sobie sprawę z tego, że w lipcu 2012 r. będziemy musieli ogłosić upadłość. Tymczasem wniosek do sądu został złożony 18 lutego 2013 r. Dokonując wykładni terminu – we właściwym czasie – należy uwzględnić utrwalony w orzecznictwie Sądu Najwyższego pogląd, odsyłający nie tylko do treści art. 10 i 11 ustawy – Prawo upadłościowe, ale też do istoty i celów postępowania upadłościowego, którego ...wszczęcie powinno nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. (z wyroku SN z 15 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt III UK 39/15). W tym kontekście złożenie wniosku o upadłość w momencie, kiedy nie ma już środków nawet na pokrycie kosztów postępowania, nie może by uznane za złożenie go we właściwym czasie. Dodać przy tym należy, że Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla "D" przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi "D" nę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Innymi słowy, brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski. (cytat z powołanego tu wyże wyroku SN III UK 39/15). Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a zatem nie może być mowy o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i art. 191 tej ustawy. Ustalenia niezbędne do wydania decyzji zostały poczynione, "D" na materiału dowodowego nie wykracza poza ramy art. 191. Zarzutów tych strona skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła. Przesłanki nieważności z art. 247 Ordynacji nie zaistniały w sprawie. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.