III SA/Gl 1865/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2014 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...]r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ I instancji lub organ kontroli skarbowej) z dnia [...]r. znak [...] określającą R.L. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. w wysokości [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonej w Urzędzie Skarbowym w C. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2006r. skarżący wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. 2.2. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zaewidencjonował w ewidencji sprzedaży VAT faktury VAT wystawione na rzecz węgierskiego nabywcy "A"., NIP: [...] stosując 0% stawkę podatku VAT, forma zapłaty gotówkowa. Potwierdzenie przyjęcia towarów w dniu [...]r. zostało opatrzone pieczątką identyfikującą nabywcę oraz nieczytelnym podpisem. Brak było dowodu zapłaty za towar przez nabywcę. W związku z wątpliwościami co do przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT organ kontroli skarbowej wystąpił na podstawie art. 5 i 19 Rozporządzenia nr 1798/2003/WE do węgierskiej administracji podatkowej o udzielenie stosownych informacji. Z uzyskanej odpowiedzi na formularzu SCAC 2004 wynikało, że węgierska administracja podatkowa nie mogła zweryfikować i potwierdzić informacji dotyczących realizacji transakcji pomiędzy "A" a stroną. Ważność numeru identyfikacyjnego VAT węgierskiego kontrahenta została zawieszona w dniu [...]r. i unieważniona w dniu [...]r. Węgierscy rewidenci wszczynający procedurę zawieszenia numeru VAT nie posiadali żadnej dokumentacji, ponieważ firma była niedostępna w miejscu jej siedziby. Ostatnia deklaracja VAT została przez nią złożona w 2004r. Wszystkie deklaracje VAT złożone od 2002r. są tzw. "zerowe". 2.3. W związku z powyższymi ustaleniami organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2006r. w wysokości [...] zł, przyjmując że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. 2.4. W następstwie rozpoznania odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.5. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia ww. organ powołał m.in. art. art. 5 ust. 1, 7 ust. 1, 13 ust. 1,19 ust. 4, 29 ust. 1, 41 ust. 1, 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11 i ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r., dalej: ustawa o VAT), gdyż - w jego ocenie – skarżący nie spełnił prawnych wymogów umożliwiających zastosowanie stawki 0%, czyli zwolnienia z prawem do odliczenia dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ujętych na spornych fakturach VAT. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił bowiem, że: 1) Załączona do pisma z dnia [...]r. dokumentacja ("Tłumaczenie wierzytelne z języka węgierskiego"), zawierała dane ogólne "A" , m.in.: jej nazwę, siedzibę, rodzaj prowadzonej działalności, zarejestrowany kapitał spółki, numer statystyczny, numer podatkowy, numer rachunku bankowego, dane wspólników. Nie zawierała natomiast jakichkolwiek informacji świadczących o tym, że skarżący dokonał na rzecz kontrahentów dostawy towarów udokumentowanych spornymi fakturami VAT; 2) Wydruki mające potwierdzać dokonaną przez stronę weryfikację ważności numeru węgierskiego kontrahenta dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowej nosiły datę sporządzenia – [...] 2010r., podczas gdy transakcje miały miejsce w 2006r.; 3) Potwierdzenia odbioru towaru załączone do spornych faktur VAT stanowiły wydruki komputerowe ze wskazaniem "A" . i daty otrzymania towaru zgodnie z fakturą VAT, z pieczątką z danymi ww. podmiotu i nieczytelnym podpisem. Z uwagi na brak kontaktu z węgierskim podatnikiem administracja podatkowa tego kraju nie zweryfikowała okoliczności związanych z odbiorem towaru. Skarżący wzywany kilkukrotnie przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawienia się m.in. w celu zweryfikowania okoliczności potwierdzenia otrzymania towaru przez kontrahenta węgierskiego odmawiał zeznawania w charakterze strony; 4) Pismem z dnia [...]r. skarżący wniósł dowód w postaci oświadczenia z dnia [...]r., z treści którego wynikało, że towary w postaci słodyczy, zakupione w styczniu, kwietniu i maju 2006r., przez firmy "B", i "A" od strony zostały wywiezione z Polski w dniu dokonania zapłaty za towar. Transport zorganizowali węgierscy kontrahenci. Na oświadczeniu widniał podpis - V.M., brak natomiast faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz węgierskich kontrahentów oraz dokumentów transportowych (CMR). Oświadczenie zostało sporządzone w dniu [...]r., tj. w czasie trwania postępowania kontrolnego. Kwestia przewożenia towarów do kontrahentów węgierskich była przedmiotem badania węgierskiej administracji podatkowej, która udzieliła odpowiedzi wskazującej na brak możliwości zweryfikowania, jaki podmiot dokonywał przewozu i jakimi środkami transportu się posługiwał. Skarżący wzywany kilkukrotnie przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawienia się m.in. w celu zweryfikowania roli V.M. w transporcie przedmiotowych towarów odmawiał składania zeznań w charakterze strony. 2.6. Zaskarżonej decyzji strona, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. art. 120, 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowej (t.j. Dz.U.2012, poz. 749 ze zm., dalej: O.p.); b) art. art. 143 § 1 i 2, 281 § 2, 282b § 1, 282c § 1 pkt lit. b, 284a § 3, 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.); c) art. 201 O.p.; d) art. 159 O.p.; e) art. 139 O.p. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że z oświadczenia V.M. z dnia [...] r., wynikało, że towary w postaci słodyczy, zakupione w styczniu, kwietniu i maju 2006 r., przez kontrahentów węgierskich zostały wywiezione z Polski, w dniu dokonania zapłaty za towar. Transport zorganizowały firmy, które zakupiły towar od skarżącej. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej posiadał również dowody zapłaty gotówkowej za sprzedany towar, jak również potwierdzenie odbioru towaru, przy czym brak czytelnych podpisów złożonych na tych dokumentach nie przekreślał ich walorów merytorycznych. Na podstawie informacji zawartych w formularzu SCAC 2004 organ I instancji powziął przekonanie, że węgierska administracja podatkowa ustaliła, iż firma "A" . nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć od polskiego dostawcy, z czym zdaniem skarżący nie zgadzał się, bowiem jak strona węgierska wskazuje, rewidenci wszczynający procedurę zawieszenia numeru VAT nie posiadali żadnej dokumentacji, ponieważ podatnik był niedostępny w miejscu jego siedziby. Zdaniem strony organ kontroli skarbowej naruszył art. 159 O.p. poprzez podjęcie pozornych li tylko czynności w celu przesłuchania strony, bez alternatywnego wskazania czy może ona złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie oraz nie dołączył do akt sprawy dokumentu potwierdzającego wszczęcie przedmiotowego postępowania kontrolnego na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo/przestępstwo skarbowe uniemożliwił stronie zweryfikowanie podstawy do odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. 2.7. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że zasadniczymi kwestiami spornymi pomiędzy organem I instancji a stroną jest to czy w świetle wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego podatnikowi przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT (tj. w krajowym porządku prawnym stawki 0%) przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów udokumentowanej spornymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz węgierskiego kontrahenta oraz czy organ I instancji, prowadząc postępowanie podatkowe, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy procesowe. Organ II instancji podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 0%, tylko wtedy, gdy spełnione zostaną ku temu przesłanki wynikające z art. 13 ust. 1 i 2 oraz art. 42 ustawy o VAT. W ten sposób ustawodawca, mając na uwadze swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami członkowskimi UE, realizuje postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: Dyrektywa 112) odnośnie zapobiegania wszelkim możliwym przypadkom nadużyć przy stosowaniu zwolnień od podatku, nakładając na podatnika obowiązek weryfikacji swoich kontrahentów oraz dokumentowania transakcji w taki sposób, aby dokumenty te bez wątpienia dowodziły jej prawidłowości. Pomijając przypadki szczególne, wymagania merytoryczne i formalne odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kształtują się następująco: -podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany mu przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy; - wystawiona została faktura rzetelnie obrazująca transakcję, zawierająca numery identyfikacyjne sprzedawcy i nabywcy, ważne dla wewnątrzwspólnotowych transakcji; - towar, w wyniku tej dostawy, został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego; - podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody jednoznacznie wskazujące, że spełnione zostały ww. warunki. Organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca dopuszcza możliwość potwierdzenia wywozu zafakturowanych towarów z terytorium kraju do wykazanego na fakturze nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE przy pomocy nawet kilku różnych dowodów, przy czym wymaga przede wszystkim: faktury, specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku (nie musi występować w formie odrębnego dokumentu, jeżeli informacja mówiąca co konkretnie z danej faktury i w jakiej formie przewiezione zostało w jednym transporcie wynika z innych dowodów) oraz listu przewozowego (jeżeli wywóz towaru zlecony został przewoźnikowi) lub sformalizowanego co do swej treści dokumentu, w którym nabywca potwierdza przyjęcie towarów do miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (w przypadku wywozu towaru bezpośrednio przez sprzedawcę lub nabywcę). Kładzie nacisk na to, aby zebrane przez podatnika dokumenty (łącznie) w sposób jednoznaczny dowodziły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Oznacza to, że rodzaj i ilość dokumentów niezbędnych podatnikowi do dowiedzenia przed organami podatkowymi faktu wywozu towaru na warunkach pozwalających uznać daną dostawę za wewnątrzwspólnotową, zależy od sposobu przeprowadzenia transakcji i okoliczności jej towarzyszących. Organ II instancji przywołał regulacje art. 42 ustawy o VAT oraz uchwałę NSA z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA, w której wyrażono pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że do uznania dostawy dokonanej przez stronę za WDT konieczne jest (1) przejście prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na węgierskiego nabywcę, (2) przemieszczenie towaru z Polski na Węgry i dostarczenie go do nabywcy, (3) posiadanie statusu podatników przez strony transakcji. Organ II instancji wskazał, że do dnia wydania zaskarżonej decyzji strona nie przedłożyła dowodów, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT, zatem przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Dokumenty, którymi dysponuje strona nie są bowiem wystarczające do potwierdzenia spełnienia warunków do zastosowania stawki 0%. Po pierwsze, brak w aktach sprawy umów zawartych w formie pisemnej, zamówień, jak również ofert handlowych. Transport organizował nabywca towarów i miały być one wywiezione na Węgry. Strona - poza oświadczeniem V.M. z dnia [...]r. - nie posiadała żadnych dokumentów prócz faktur VAT i niezweryfikowanych potwierdzeń odbioru towarów, które mogłyby uwiarygodnić jej stanowisko w sprawie; Po drugie, ww. oświadczenie V.M. zostało przedłożone dopiero na etapie postępowania kontrolnego, co daje asumpt do uzasadnionego przypuszczenia, że li tylko na potrzeby tego postępowania zostało stworzone. Prócz tego jego skuteczność w dowodzeniu stawianej przez stronę tezy rodzi wątpliwości, gdyż: (a) nawet w przypadku uznania je za wiarygodne wynika z niego wyłączenie, że towary zostały wywiezione z Polski a nie że zostały dostarczone Spółce węgierskiej - co jest podstawową przesłanką zastosowania stawki 0% przy WDT; (b) osoba podpisana pod oświadczeniem nie podaje adresu do korespondencji co uniemożliwia kontakt z nią w celu ewentualnej jego weryfikacji; (c) nie zostało ono złożone w toku stosownego postępowania administracyjnego pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Po trzecie, gotówkowy sposób zapłaty za towar wskazany na spornych fakturach VAT nie został potwierdzony żadnym dowodem czy to z dokumentów, czy wynikającym z zeznań osób innych niż odwołujący się; Po czwarte, brak dowodów na weryfikację przez stronę statusu węgierskiego kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej w dacie jej rzekomego dokonania. Organ odwoławczy na uzasadnienie swojego stanowiska przywołał również wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1515/07, według którego "Zgodnie z orzecznictwem ETS dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego". Zdaniem organu II instancji sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Jeśli bowiem podatnik rozlicza daną sprzedaż jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - obowiązany jest nie tylko do prawidłowego udokumentowania tej czynności, zgodnie z wymogami nałożonymi przez prawo podatkowe, ale też, stosownie do stanowiska prezentowanego przez ETS (wyrok ETS z dnia 27 września 2007r. w sprawie C-409/04), do ustalenia "że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy", korzystając przy tym z "wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie". W ocenie organu odwoławczego skarżący nie podjął wszelkich racjonalnych i łatwo dostępnych środków aby faktycznie "ustalić" czy nastąpiła wewnątrzwspólnotową dostawa. Zdaniem organu II instancji wnioski wyciągnięte przez organ kontroli skarbowej z informacji zawartych w formularzu SCAC są prawidłowe. Mając na uwadze powyższe oraz całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności odpowiedź na SCAC 2004, zastosowanie stawki VAT 0% w odniesieniu do przedmiotowych transakcji jest nieprawidłowe. Towary będące przedmiotem spornej dostawy powinny zostać zatem opodatkowane stawką 22% podatku VAT, stosownie do zapisu art. 42 ust. 12 ustawy o VAT. Oceniając wskazany przez stronę dowód dokonania dostawy w postaci oświadczenia V.M. z dnia [...]r. organ II instancji podniósł, że po pierwsze oświadczenie takie zgodnie z art. 42. ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT winno znajdować się w dokumentacji podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, a po drugie ma z niego wynikać, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tymczasem oświadczenie zostało sporządzone w trakcie trwającego już postępowania kontrolnego. Co więcej, brak było dokumentów potwierdzających zapłatę przez węgierskiego kontrahenta za towar. Rozliczenie transakcji miało nastąpić, jak wynika z zapisu na fakturach, gotówką, lecz podatnik nie dysponował potwierdzeniami zapłaty, na podstawie których można by zidentyfikować osobę dokonującą zapłaty za towar. Należy mieć na względzie, że przy rozliczaniu podatku od towarów i usług przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczne jest współdziałanie podatnika z przewoźnikami/spedytorami, tak aby prawidłowo sporządzone dokumenty transportowe, potwierdzające dostarczenie towarów do nabywcy, były terminowo dostarczane podatnikowi i nie powodowały wątpliwości, co do przemieszczenia towaru i przekazania go uprawnionemu odbiorcy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak było - spełniających wymogi z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT - dokumentów przewozowych podmiotu odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynikałoby, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia, czyli do nabywcy. Organ II instancji wskazał również, że strona konsekwentnie odmawiała wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Podsumowując swojej wywodu organ odwoławczy podniósł, że nie podziela zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem organ I instancji przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające, dokonał także prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowania. 3. Postępowanie przed sądem I instancji. 3.1. W skardze strona, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności: a) art. art. 120, 121 § 1, 122 O.p.; b) art. art. 143 § 1 i 2, 281 § 2, 282b § 1, 282c § 1 pkt lit. b, 284a § 3, 290 § 1, § 2 i § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.; c) art. 201 O.p.; d) art. 159 O.p.; e) art. 139 O.p. Podniesione w skardze zarzuty stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych w odwołaniu a ich uzasadnienie stanowi powtórzenie stanowiska strony zawartego w odwołaniu. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1.Skarga nie jest zasadna. 4.2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 4.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia uznania czy w świetle regulacji art. 42 ustawy o VAT skarżąca dokonała WDT, a w konsekwencji czy stronie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia podatku VAT (tj. w krajowym porządku prawnym stawki 0%) przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów udokumentowanej spornymi fakturami VAT. 4.4. Przepisy ustawy o VAT stanowią: Art. 5. 1. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: (...) 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Art. 13. 1. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. 2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą; 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu. (...) Art. 42. 1. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. (...). 3. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku 4) (uchylony) - z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. 4. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. (...) 11. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Do dnia 30 listopada 2008 r. przepisy art. 42 ust. 12 i ust. 13 stanowiły: 12. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju. 13. Otrzymanie przez podatnika dowodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż określony w ust. 12 upoważnia podatnika do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1, w której wykazał dostawę towarów. 4.5. Powołane regulacje stanowią implementację przepisów Dyrektywy 112. Dyrektywa ta nie określa wprost warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w Polsce stawka 0%), a jedynie w art. 138 na państwa członkowskie nakłada obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Z art. 131 i art. 273 Dyrektywy 112 wynika, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. 4.6. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2007r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Dostawa ta korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia czyli opodatkowana jest stawką 0%. 4.7. Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. 4.8. W uchwale z dnia 11 października 2010r., sygn. akt I FPS 1/10, CBOSA, Naczelny Sąd Administracyjny, opowiadając się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można udowodnić, że towary będące przedmiotem WDT, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, wyraził pogląd, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy WDT wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. 4.9. Natomiast w świetle obowiązujących do dnia 30 listopada 2008r. przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej (tak NSA w uchwale z dnia 21 października 2013r., sygn. akt I FPS 5/13, CBOSA). 4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu nie można przyjąć, ze strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, brak bowiem dowodów stwierdzających, że towar przeznaczony dla kontrahenta węgierskiego opuścił terytorium kraju (Polski). W konsekwencji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że miała miejsce dostawa towarów opodatkowana stawką 22%. 4.11. Dla udokumentowania WDT zasadnicze znaczenie mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiące dowody tego, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dowodami tymi są: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); kopia faktury; specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Ponadto w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT wskazano dodatkowe dokumenty, za pomocą których podatnik ma możliwość wykazania, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w innym państwie członkowskim. 4.12. W ocenie Sądu stwierdzić należy, mając na uwadze regulację przepisów art. 42 ust. 12 i ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.), że strona nie posiadała dokumentów stwierdzających dokonanie WDT przed dniem złożenia deklaracji, a zatem już z tego powodu powinna wykazać w ewidencji dostawę jako krajową i opodatkować ją stawką 22% (tak NSA w powołanej wyżej uchwale z dnia 21 października 2013r., sygn. akt I FPS 5/13, CBOSA). Faktura oraz potwierdzenie odbioru przez kontrahenta węgierskiego nie stwierdzają w sposób wystarczający dokonanie WDT. Istotne jest, że strona nie posiadała dowodu, że towar opuścił terytorium kraju (Polski). Elementem konstytutywnym wewnątrzwspólnotowego nabycia, obok nabycia uprawnień właścicielskich, jest przekroczenie przez towar granicy. Wydaje się zatem zasadne przypisanie szczególnego znaczenia transportowi, względnie zleceniu jego realizacji (tak TSUE w powołanym orzeczeniu C-409/09). Dla uznania, że miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów koniecznie jest ustalenie, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że brak jest dowodów potwierdzających przekroczenie przez towar granicy. Wywozu tego nie potwierdza, w świetle powołanego art. 42 ustawy o VAT oświadczenie V.M. z dnia [...]r., a z uwagi na opatrzoną nim datę jest poza sporem, że strona go przed dniem złożenia deklaracji za przedmiotowy okres rozliczeniowy nie tylko go nie miała, ale i mieć nie mogła. W konsekwencji była zobowiązana wykazać transakcje jako dostawę na terenie kraju i opodatkować 22% stawką podatku VAT. 4.13. Ponadto wskazać należy, że z informacji uzyskanych od administracji węgierskiej na formularzu SCAC 2004 wynika, że ostatnia deklaracja VAT została przez nabywcę - "A" - złożona w 2004r. Wszystkie deklaracje VAT złożone od 2002r. są tzw. "zerowe", co w konsekwencji oznacza, że transakcja uznana przez stroną jako WDT nie została przez jego kontrahenta zadeklarowana w styczniu 2006r., albowiem nabywca nie składał w tym okresie deklaracji. 4.14. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie trafnie organy uznały, mając na uwadze wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 1515/07, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie działał w dobrej wierze. Powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Sytuacja taka nie miała miejsca jednak miejsca w przedmiotowej sprawie gdyż przed złożeniem deklaracji VAT-7 nie posiadał dowodów stwierdzających wywóz towarów z kraju. Nie przedłożył ich również w toku kontroli. 4.15. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w toku prowadzonego przez organy postępowania. Organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), mając na uwadze zasadę zaufania (art. 121 O.p.) oraz wynikającą z art. 122 O.p. zasadę prawdy obiektywnej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w sposób zgodny z zasadą jego swobodnej oceny. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie wykazała skutecznie, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz węgierskiego kontrahenta miały w rzeczywistości miejsce. Okoliczność ta nie została również stwierdzona przez organy w toku prowadzonego przez nie postępowania. Podkreślić również należy, że strona konsekwentnie odmawiała wyrażenia zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej każdorazowo, na podstawie art. 284b § 2 O.p. oraz art. 140 tej ustawy w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s. zawiadamiał w formie pisemnej stronę o wyznaczaniu nowych terminów zakończenia kontroli i postępowania kontrolnego, podając przyczyny uzasadniające przedłużenia. Z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej nastąpiło [...]r., a więc przed dniem wejścia w życie art. 282b i art. 282c O.p. na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych inny ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), które obligują organy kontrolne do zawiadamiania podatników o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, organ I instancji nie mógł ich naruszyć. Postępowanie kontrolne, w ramach którego wszczęto kontrolę podatkową, rozpoczęto w dniu [...]r. poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] r. oraz upoważnienia z dnia [...]r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W ocenie Sądu skarżący nie zarzucił również skutecznie naruszenia art. 210 O.p. Z akt sprawy wynika, że podstawą zawieszenia postępowania było oczekiwanie na odpowiedź od węgierskiej administracji podatkowej dotyczącą okoliczności związanych z transportem towarów strony na Węgry przez obywatela Słowacji, której to odpowiedzi organy węgierskie udzieliły wskazując na brak możliwości zweryfikowania, jaki podmiot dokonywał przewozu i jakimi środkami transportu się posługiwał. 4.16. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.