III SA/Gl 187/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r., nr [...], którą organ ten odmówił A S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółka lub Stroną skarżącą) stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. w wysokości 285.216 zł. 2. Wnioskiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. 2.1. W ramach stanu faktycznego podała, że w deklaracji za miesiąc lipiec 2008 r. wykazała podatke akcyzowy od energii elektrycznej w kwocie 286.308 zł tytułu sprzedaży oraz zużycia na potrzeby własne. Dalej wskazała, że w tym okresie wyprodukowała [...] MWh energii elektrycznej, natomiast [...] MWh energii elektrycznej zostało w tym okresie sprzedane. Na potrzeby własne zużyła [...] MWh w tym [...] MWh zwolnionej z tego względu, że została ona wykorzystana do produkcji energii elektycznej i cieplnej w skojarzeniu oraz na podtrzymanie procesów produkcji tej energii. 2.2. W ramach analizy prawnej podniosła, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy, nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów, są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm., zwanej dalej dyrektywą energetyczną). Na mocy tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. 2.3. Na koniec, powołując się na treść art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poźn. zm., zwanej dalej O.p.), Spółka stwierdziła, że z przepisu tego nie wynika warunek, aby dochodzenie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przez podatnika było uzależnione od poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Tym samym argument, że w sytuacji zwrotu nadpłaconego podatku Spółka byłaby bezpodstawnie wzbogacona, zdaniem Spółki, powinien być neutralny dla rozpatrzenia niniejszego wniosku. 3. Decyzją z dnia [...]r. organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. 3.1. Wskazał, że bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego wymaga spełnienia między innymi przesłanek precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki. Treść art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie pozwala na precyzyjne i bezwarunkowe stwierdzenie, że podatnik, jakim jest producent energii elektrycznej, nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego i w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. 3.2. Ponadto zwrócił uwagę, że z zapisów preambuły dyrektywy energetycznej wynika, że stanowienie przepisów fiskalnych w związku z implementacją wspólnotowych przepisów ramowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należy do kompetencji państw członkowskich oraz że przepisy dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. 3.3. Odnosząc się do kwestii nadmiernego wzbogacenia stwierdził, że wówczas kiedy zaczęła obowiązywać ustawa wprowadzająca podatek akcyzowy od sprzedanej energii elektrycznej Strona miała możliwość wprowadzenia w umowie sprzedaży zasad rozliczania finansowego polegającego na przerzuceniu ciężaru podatkowego w podatku akcyzowym na nabywcę w cenie sprzedanego towaru, czyli energii elektrycznej. 4. Po wniesieniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 4.1. Organ ten uznał, że sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), Spółka doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które obwiązują i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Natomiast zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego a przepisem wspólnotowym. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mają obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. 4.2. Zdaniem organu, niedokonanie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego, a postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. 4.3. W zakresie bezpodstawnego wzbogacenia zaprezentowane zostało takie samo stanowisko jak w decyzji organu pierwszej instancji. 5. W wyniku złożenia skargi tut. Sąd wyrokiem z dnia 27 listopada 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję. 5.1. Wywodził, że wydane orzeczenia organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji - w ramach instytucji zwrotu nadpłaty - były następstwem przyjęcia, że w świetle krajowych przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. zachodziły podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży przez producenta energii elektrycznej dystrybutorowi, a jednocześnie brak było podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów prawa wspólnotowego. 5.2. Dalej zwrócił uwagę, że zgodnie z prawem wspólnotowym, z dniem 1 stycznia 2006 r. podatnikiem podatku akcyzowego stał się dystrybutor, konsument, a nie producent. Spór między stronami dotyczy zaś tego, czy nienależnie uiszczony podatek podlega zwrotowi przez Skarb Państwa. 5.3. Wskazał, że ETS wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r. orzekł, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy dyrektywy Rady nr 2003/96/WE poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy tej dyrektywy, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Zgodnie ze wskazanym przepisem, dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12, podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Z kolei w art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym moment, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, nie został zdefiniowany w sposób wystarczająco precyzyjny. Nawiązując do tego wskazał też, że przepis krajowy stwierdza jedynie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej, a stosowanie tego przepisu polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe powstaje w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z tym uznanł, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Rzeczpospolita Polska nie dostosowała we wskazanym zakresie swego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów ujętych w art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96. 5.4. Przytoczył również stanowisko, że energia elektryczna musi być opodatkowana w państwie członkowskim, w którym rzeczywiście zostaje dostarczona do zużycia, a nie, w przypadku eksportu, w państwie członkowskim produkcji z możliwością późniejszego zwrotu podatku. Dlatego też, zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że Strona skarżąca, jako producent energii elektrycznej a nie jej dystrybutor, nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Podatnikiem tym pozostawała jako konsument, jednak tu również mogła korzystać ze zwolnienia. Sąd podkreślił, iż organ w tym zakresie nie poczynił żadnych ustaleń faktycznych ani rozważań prawnych, co z kolei było niezbędne w świetle wspomnianego wyroku ETS. 5.5. Odnosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że Spółka wyprodukowała [...] MWh energii elektrycznej i od tej ilości zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, pomimo że sprzedane zostało tylko [...] MWh. Na potrzeby własne Spółka zużyła [...] MWh, a zdaniem Spółki, ponieważ część zużytej energii korzystała ze zwolnienia, należny podatek akcyzowy za lipiec 2008 r. wynosiła 1.092 zł. Porównując powyższe dane, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ilość energii wyprodukowanej jest niższa od sumy energii sprzedanej i zużytej, nie uwzględniając nawet ilości energii zwolnionej. W związku z powyższym ta ilość energii nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowanie całej wyprodukowanej energii, a nie tylko zużytej na własne potrzeby, stanowi zatem naruszenie art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i skutkuje wystąpieniem nadpłaty. 5.6. W ocenie tego Sądu, organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy materialne, odmawiając stwierdzenia nadpłaty z powodu uznania, że po Stronie skarżącej nie występuje zubożenie, a wręcz bezpodstawne wzbogacenie podmiotu, który uiścił nienależny podatek akcyzowy oraz że nie zachodzi konieczność stosowania prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w określonym zakresie Strona była podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd podkreślił, że organy bezpodstawnie uznały Skarżącą, będącą producentem energii elektrycznej, za podatnika wspomnianego podatku. 5.7. We wskazaniach nakazał organowi zbadanie czy rozstrzygnięcie będzie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, w znacznej części, czy też wystarczy przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. W sytuacji, gdy ustalona przez organ wysokość nadpłaty będzie zgodna z nadpłatą wnioskowaną, organ zobowiązany został do jej zwrotu. Z kolei, w razie rozbieżności w wyliczeniach, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu zweryfikowania prawidłowości zobowiązania podatkowego. 6. Organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił przy tym naruszenie: 1/ prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 259 z późn. zm. zwanej dalej u.p.a. z 2004 r.) w świetle przepisów art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, poprzez dokonanie błędnej wykładni, co doprowadziło do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej a jej dystrybutorem (redystrybutorem); 2/ przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 188 ustawy z dnia 3 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez: – błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi, a interpretacja dokonana przez organ była błędna. W ten sposób, zdaniem sądu, organy naruszyły prawo poprzez niestosowanie prawa wspólnotowego i instytucji prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych; – uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych. 6.1. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i stwierdził, że interpretacja dyrektyw musi zmierzać w pierwszej kolejności do odtworzenia ratio legis, którym kierował się prawodawca wspólnotowy nakładając na państwa członkowskie określone obowiązki. Cel wydania dyrektywy energetycznej został określony w jej preambule, z której wynika, że brak przepisów wspólnotowych wyznaczających minimalną stawkę podatków od energii elektrycznej może negatywnie wpływać na prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego oraz że prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego i osiągnięcie innych celów polityki Wspólnoty wymaga ustanowienia na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania od większości produktów energetycznych, włącznie z energią elektryczną. W preambule wskazano również, że państwa członkowskie spełniają wymagania odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania, jeśli całość pobranych przez nie, jako podatki pośrednie, opłat (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej), nie jest niższa od wspólnotowych minimalnych poziomów opodatkowania. Na gruncie szczegółowych unormowań w art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej wskazano, że dla celów dyrektywy "poziom opodatkowania" stanowi całkowitą kwotę opłat pobranych jako podatki pośrednie (z wyłączeniem podatku od wartości dodanej) wyliczoną bezpośrednio lub pośrednio na podstawie ilości produktów energetycznych i energii elektrycznej w momencie przekazania do konsumpcji. 6.2. Według organu, pierwszym celem wydania dyrektywy energetycznej było objęcie w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej, a drugim celem było ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów art. 21 ust. 5 zdanie 1 dyrektywy energetycznej oznacza, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tym przepisie nie wyznacza wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy we wskazanym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Odnosi się ona do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, że w sytuacji zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby nie występuje dostawa, w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca wspólnotowy zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero zatem w tym przepisie doszło do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie wyłącznie poprzez zrównanie producenta z dystrybutorem, a zatem poprzez podmiot podlegający opodatkowaniu. 6.3. W związku z tym przyjął, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. opodatkowania sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów niebędących jej końcowymi nabywcami i nie może wyłączać stosowania art. 6 ust. 5 u.p.a. 6.4. Stwierdził też, że po stronie Spółki nie powstało prawo do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż byłoby to przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Przy wykładni przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r. i wnosił o zawieszenie postępowania ze względu na pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z art. 2 Konstytucji RP określonej wykładni pojęcia "nadpłaty". 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i wniosku o zawieszenie postępowania kasacyjnego. 8. Postanowieniem z dnia 3 lutego 2011 r. NSA, działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w zw. z art. 269 § 1 P.p.s.a., przedstawił całej Izbie Gospodarczej NSA zagadnienie prawne: czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kot ją uiścił nie poniósł z tego uszczerbku majątkowego. 8.1. W pierwszej kolejności powołał się na uchwałę NSA (7) z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, z której wynikało, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. 8.2. Następnie stwierdził, że problem w niniejszej sprawie co do istoty sprowadza się - podobnie jak w sprawie, w której zapadła uchwała z dnia 13 lipca 2009 r. – "do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, kiedy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy 2003/96/WE zapłacił podatek akcyzowy, wartość tej akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty" (podkreślenia tut. Sądu). 8.3. Powołując się między innymi na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że "zaprezentowane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wyraźnie wskazuje na konieczność rozważenia konstrukcji bezpodstawnego wzbogacenia w kontekście zwrotu podatku akcyzowego podmiotowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku". 9. Uchwałą z dnia 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, NSA w składzie całej Izby Gospodarczej orzekł, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. 10. Wyrokiem z dnia 27 września 2011 r. NSA uchylił wyrok tut. Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 10.1. Uznał, że skarga kasacyjna była zasadna. 10.2. W pierwszej kolejności zaznaczył, że rozpoznawana skarga kasacyjna dotyczyła sprawy nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r., która została wszczęta na skutek wniosku Spółki umotywowanego tym, że płaciła podatek akcyzowy jako producent energii elektrycznej na podstawie przepisów krajowych, które były niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej i że wobec odmowy stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę Spółki i wydając rozstrzygnięcie o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. zaznaczył, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy podatek uiszczony nienależnie podlega zwrotowi przez Skarb Państwa. W ramach tego NSA zauważył, że rozważając tę kwestię Sąd pierwszej instancji odwołał się do uchwały NSA z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. 10.3. Dalej NSA wskazał, że spór o nadpłatę w rozpatrywanej sprawie powstał z tej przyczyny, że zgodnie z treścią art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. obowiązek podatkowy od energii elektrycznej powstał z dniem jej wydania, a to oznaczało, że podatnikami tego podatku, według prawa krajowego, byli producenci energii elektrycznej. Przepis ten okazał się niezgodny z treścią art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, który powstanie obowiązku podatkowego w obrocie energią elektryczną określa na moment jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora końcowemu odbiorcy. 10.4. Przy tym zaznaczył, że Spółka "dokonując dostawy wyprodukowanej energii, do jej ceny dodawała wartość podatku akcyzowego". 10.5. Powołując się na ten fakt i na treść uchwały NSA (7) z dnia 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, wskazał, że skład orzekający postanowił przedstawić całej Izbie Gospodarczej wyżej opisane zagadnienie prawne. 10.6. Opisując uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Sąd zwrócił uwagę na następujące kwestie w niej podniesione: - w art. 72 i nast. O.p. opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych – jak również w innych przepisach Ordynacji podatkowej – ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata", - brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni, - specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy). - wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku, jednakże stanął na stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej wykładni, - w sprawie będącej przedmiotem uchwały istnieją przyczyny wynikające ze specyfiki podatku akcyzowego, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne oraz systemowe; w szczególności konieczne jest zbadanie czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP, - zastosowana metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada między innymi, że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych; zabieg ten polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP; taka interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik, - wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej. 10.7. Odnosząc to do okoliczności sprawy Sąd stwierdził, że: - "taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie", - "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych", - "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", - "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby". 11. Na rozprawie dnia 19 marca 2012 r. pełnomocnik Strony skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. ze względu na niewyjaśnienie w tej sprawie okoliczności faktycznej polegającej na tym, czy w tym konkretnym przypadku Strna poniosła uszczerbek majątkowy. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko zaprezentowane w odpowiedzi na skargę. Powołał się na fakt, że w § 6 pkt 1 lit. d umowy z dnia [...]r. nr [...] zawartej między Spółką a "B" postanowiono, że podatek akcyzowy ma uiszczać nabywca. Zaznaczył, że umowa ta nie była analizowana przez organ, ale była oceniona w innych sprawach. Pełnomocnik Strony skarżącej dodatkowo stwierdził, że nie znajduje podstaw faktycznych dla stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu wyroku NSA, że Strona do ceny dodawała wartość podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 12. Skarga jest niezasadna. 13. W przedmiotowej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za lipiec 2008 r. powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 O.p., z którego wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Wskazała przy tym, że nienależnie uiściła podatek, ponieważ na gruncie przepisów krajowych nie mogła być uznana za podatnika podatku akcyzowego z tego powodu, gdyż nie była dystrybutorem energii elektrycznej, a jedynie taki podmiot podlegał obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy na podstawie prawa wspólnotowego. Nie doszukała się też w treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. warunku poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Natomiast w toku całego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie twierdziła i nie wykazywała, że należny podatek nie został uwzględniony w cenie sprzedaży energii elektrycznej. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe przede wszystkim przyjmowały, że istniały w tym okresie podstawy prawne do opodatkowania sprzedaży energii przez producenta, ponieważ regulacje krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. Poza tym wywodziły, że Spółka miała możliwość w drodze umowy przerzucić ciężar podatkowy w podatku akcyzowym (wartość podatku) na nabywcę w cenie sprzedanego towaru. W ten sposób przedmiotem sporu były dwa elementy konstrukcyjne instytucji nadpłaty podatku. Pierwszy, bardziej szczegółowy, sprowadzający się do odpowiedzi na pytanie, czy zapłacony przez Spółkę podatek był podatkiem nienależnie zapłaconym, tzn. czy zakres podmiotowy obowiązku podatkowego powstającego w ramach sprzedaży energii elektrycznej ciążył na Spółce jako producencie energii elektrycznej. Drugi, natury ogólniejszej, wynikający z wykładni pozajęzykowej powyższego przepisu, na którą zwrócił uwagę NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. i wyroku wydanym w niniejszej sprawie z dnia 27 września 2011 r., czy w ogóle wystąpiła nadpłata, tzn. czy Spółka uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. 14. Sąd w składzie obecnym ponownie rozpatrując sprawę po wydaniu wyroku przez NSA dnia 27 września 2011 r., na mocy art. 190 P.p.s.a., jest związany wykładnią prawa dokonaną przez ten Sąd. 14.1. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że pojęcie "wykładnia prawa" obejmuje zarówno prawo materialne jak i przepisów postępowania, a nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 421; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza. Postępowanie rozpoznawcze. Część druga. Postępowanie zabezpieczające, t. 1, Warszawa 2006, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, Lex nr 190953). Jednak w zakresie art. 190 P.p.s.a. zauważa się, że to ostatnie stwierdzenie wymaga rozważenia z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, a zwłaszcza spraw podatkowych. Na wymiar podatku składa się bowiem zbiór wielkości, z których każda wynika z innych faktów (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 564 i n.). W tym kontekście wskazuje się też, że przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy sąd administracyjny jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania i że w tym sensie orzeczenie NSA może wiązać pośrednio, co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (zob. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012 r., II FSK 1427/10, LEX nr 1106517). 14.2. W wyroku NSA dokonał wprost oceny drugiego elementu, a mianowicie zasadności zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w świetle tezy wynikającej z uchwały z dnia 22 czerwca 2011 r. Wcześniej zwracając uwagę na okoliczność faktyczną, że Spółka "dokonując dostawy wyprodukowanej energii, do jej ceny dodawała wartość podatku akcyzowego" (str. 8 uzasadnienia wyroku NSA) stwierdził między innymi, że "uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych" i że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku", gdyż "konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby" (str. 10 uzasadnienia wyroku NSA). Podana okoliczność faktyczna stanowiła też element faktyczny dopuszczalności zagadnienia prawnego opisany w uzasadnieniu postanowienia z dnia 3 lutego 2011 r., gdzie NSA zaznaczał, że producent "(...) wartość tej akcyzy doliczył do ceny sprzedaży" (str. 3) i "(...) nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku" (str. 8). 14.3. Wcześniej jednak pośrednio wskazał też na niezgodność art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. z art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej (str. 8 uzasadnienia). 15. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględniając powyższą wykładnię prawną Sąd w składzie obecnym uznał, że w oparciu o zebrane materiały dowodowe organy podatkowe zasadnie odmówiły stwierdzenia nadpłaty. 15.1. Żądając stwierdzenia nadpłaty strona winna wykazać zaistnienie przesłanek pozytywnych, czyli elementów konstrukcyjnych nadpłaty, o których była mowa w pkt 13 niniejszego uzasadnienia. W przypadku sprzedaży energii elektrycznej przez producenta obciążonej na podstawie przepisów krajowych podatkiem akcyzowym w ocenianym okresie pierwszą przesłanką pozytywną jest zapłata podatku, który okazał się uiszczony nienależnie, np. ze względu na naruszenie prawa wspólnotowego, a drugą wystąpienie po stronie wnioskodawcy będącego producentem uszczerbku majątkowego z tytułu uiszczenia tego podatku. 15.2. Pierwsza przesłanka została spełniona, gdyż nie ma wątpliwości, że w takim przypadku jak w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, w wyniku którego można uznać, że uiszczony podatek był nienależny. W pierwszej kolejności kwestia konieczności implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, jak i zgodności z tym przepisem art. 6 ust. 5 u.p.a. z 2004 r. została przesądzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07. Stwierdzono tam, że poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej dyrektywy (pkt 59 uzasadnienia). Pogląd taki został wyrażony w zapadłym w sprawie wyroku NSA i wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądowego. W tym zakresie wskazuje się, że w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (zob. wyroki NSA z 8 grudnia 2011 r. I FSK 73/11; 4 listopada 2011 r., I GSK 688/10; 19 maja 2010 r., I GSK 916/09 i I GSK 934/09; 18 maja 2010 r., I GSK 875/09 i 15 kwietnia 2011 r., I GSK 97/10). W tym zakresie organ naruszył prawo materialne przyjmując, że sprzedaż energii elektrycznej przez producenta dystrybutorowi podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, gdyż nie została spełniona druga przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nadpłaty. Tym samym tylko z tego powodu Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji. 15.3. Spór w tej sprawie opierał się też na ocenie wystąpienia drugiego elementu, tzn. czy Strona poniosła ekonomiczny ciężar podatku, o którego zwrot występowała. W toku postępowania Strona nie twierdziła i nie wykazywała, że poniosła rzeczywiście wartość tego podatku. Natomiast przez całe postępowanie Strona broniła swego stanowiska od strony prawnej, że przesłanka zubożenia nie została przewidziana w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w uzasadnieniach decyzji obu instancji przyjmowały, że warunek taki wynika z tej regulacji i że w przedmiotowej sprawie nie został on spełniony. 15.4. W świetle wykładni prawa dokonanej przez NSA w wydanym wyroku po podjęciu uchwały i ocenie zgromadzonego materiału dowodowego stanowisko organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w końcowym uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. W tym zakresie Spółka nie powoływała się na określone dowody świadczące o tym, że poniosła rzeczywiście ciężar tego podatku, a we wniosku wskazywała tylko ogólnie, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika warunek, aby dochodzenie zwrotu nienależnie uiszczonego podatku przez podatnika było uzależnione od poniesienia ciężaru ekonomicznego opodatkowania. Również w odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego Strona ani nie przedstawiała stosownych dowodów, ani nie wnioskowała o ich przeprowadzenie. Nie podnosiła też w tym zakresie żadnych zarzutów. Wskazać dodatkowo należy, że stanowisko organów zasadnie opiera się na charakterze podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego, który stanowi stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego, gdyż obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom, iż błędnie uznały, że Spółka wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku. Takie też było stanowisko NSA wyrażone w zapadłym wyroku opisane w pkt 14.2. niniejszego uzasadnienia. 16. W związku z tym zgłoszone zarzuty nie uzasadniały uchylenia zaskarżonej decyzji. 16.1. Zarzuty co do naruszenia prawa wspólnotowego okazały się zasadne, ale naruszenie to nie mogło stanowić podstawy do uchylenia decyzji, na co zwrócił Sąd uwagę w pkt 15.2. niniejszego uzasadnienia. 16.2. Co do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., to organy podatkowe prawidłowo odczytały treść tej normy prawnej uznając, że konstrukcja ta zawiera dodatkowy warunek zubożenia po stronie wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę charakter postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty, gdzie to w pierwszej kolejności na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki stwierdzenia nadpłaty, wyraźne stanowisko organu kwestionujące prawo Strony w tym zakresie, fakt, że zgodnie z prawem cena towaru akcyzowego winna zawierać również należny podatek, a także wykładnię dokonaną przez NSA opierającą się na okoliczności faktycznej, że Spółka dokonując dostawy wyprodukowanej energii, do jej ceny dodawała wartość podatku akcyzowego (zob. pkt 14.2. niniejszego uzasadnienia), należy uznać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p. a contrario. W tej sytuacji nie można było przyjmować, że to na organach podatkowych spoczywał dodatkowy obowiązek badania, czy zapłata ceny faktycznie nastąpiła i jeszcze, w którym momencie. Poza tym Strona nie wykazywała też ani nawet nie twierdziła, co wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia przez organ przeciwdowodu, że w tej sytuacji podwyższenie ceny, spowodowane uwzględnieniem w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży energii elektrycznej na rynku energii, w szczególności, że na tym rynku mogła wybrać innego dystrybutora, którego cena byłaby konkurencyjna. 16.3. Stan faktyczny sprawy został też ustalony zgodnie z zasadami zawartymi w art. 122 i art. 187 O.p., bowiem w prowadzonym postępowaniu dowodowym nie wprowadzono żadnych ograniczeń dotyczących form dowodów. Nie może natomiast budzić wątpliwości, że orzekające organy z uwagi na regulacje zawarte w Ordynacji podatkowej były uprawnione do swobodnej oceny co do tego, czy ciężar opodatkowania został przerzucony na konsumenta. 17. Sąd w składzie obecnym nie doszukał się też podstaw do wystąpienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. o weryfikację stanowiska zajętego przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. 18. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne oddalił skargę stosownie do art. 151 P.p.s.a.