III SA/Gl 1887/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] R. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] R. nr [...] wymierzającą ""A" " Spółce z o.o. z siedzibą w K. (obecnie z siedzibą w K. ) karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 R. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. - dalej jako "O.p.") oraz art. 2 ust. 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 R. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej jako "u.g.h."). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. 8 listopada 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier losowych na automatach hazardowych w lokalu [...] w G. przy ul. [...] . W ramach przeprowadzonego eksperymentu (gry kontrolnej) ustalili, że gry w nim zainstalowane mają charakter losowy, a wynik końcowy nie jest zależny od umiejętności i sprawności grającego. Obracające się symbole zatrzymują się w sposób losowy bez udziału grającego w losowo wybranej konfiguracji. Właścicielem automatu była na podstawie umowy najmu nr [...] z dnia [...] R. Spółka z o.o. ""A" ", która wynajmowała 1 m2 powierzchni, celem zainstalowania oraz użytkowania urządzenia do gier. Powyższe stanowiło podstawę do wszczęcia z urzędu postępowania, które po dołączeniu opinii biegłego z dnia [...] R. A.C., zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. decyzji z [...] R. nr [... wymierzającej Sp. z o.o. ""A" " karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 12.000,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. , w którym domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowało wymierzeniem kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzano; 2) art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h., podczas gdy ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje wyłącznie Ministrowi Finansów, a nie organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe; 3) art. 2 ust. 7 u.g.h. poprzez oparcie się przez organ pierwszej instancji w wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A. C. , podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministerstwo Finansów jednostka badająca, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów; 4) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że odwołująca się Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier nie urządzała; 5) przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 197 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy niezbędnych do jej załatwienia, ograniczenie się przez organ do wyników postępowania dowodowego sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...] ; 6) art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikowaniu urządzenia CW/MG 075 jako urządzenia w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A. C. nie pozwalał na taką ocenę; 7) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 R. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE. L 204, stR. 37 ze zm.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co skutkowało wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; 8) art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 2 i § 3 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie (decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej) przed prawomocnym rozpatrzeniem przez organ odwoławczy (a następnie sąd administracyjny) kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożoną przez stronę skargą na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] R. o odmowie zawieszenia postępowania; 9) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji, mimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania w związku z toczącym się równolegle postępowaniem karno-skarbowym. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. stwierdził, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Przez ośrodek gier - rozumie się kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w powyższym zakresie może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Natomiast karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry. W rozpoznawanej sprawie była to Spółka ""A" ", albowiem z dołączonej do akt umowy najmu nr [...] wynikało, że ta została zawarta pomiędzy tą Spółką zwaną najemcą a [...] w G. reprezentowanym przez A. D.– wynajmującym. Jej przedmiotem był najem 1 m2 powierzchni użytkowej z przeznaczeniem na zainstalowanie oraz użytkowanie urządzeń do gier zręcznościowych będących własnością najemcy. Ponadto według umowy tylko najemca lub osoba przez niego pisemnie upoważniona była uprawniona do dysponowania i rozporządzania urządzeniami zainstalowanymi w lokalu, tj. Magic Games [...] . Faktu bycia właścicielem spornego automatu Spółka nie kwestionowała na żadnym etapie postępowania. Nie posiadała też koncesji na prowadzenie kasyna, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. Kolejnym elementem, na który wskazano, niezbędnym dla wymierzenia kary pieniężnej jest ustalenie, czy sporne urządzenie spełnia wymogi automatu w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, czyli czy gry w nim zainstalowane wypełniają definicję art. 2 ust. 3, ust. 4 lub ust. 5 u.g.h. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej odesłał do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego wynikało, że z przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w R. kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach hazardowych w lokalu [...] w G. przy ul. [...] , stwierdzono włączone i gotowe do gry urządzenie Lion (Magic Games) o nr [...] , na którym przeprowadzono eksperyment (gry kontrolne). Jego wynik wykazał, że automat wymaga zakredytowania wybraną przez grającego kwotą pieniężną, która odpowiada określonej ilości punktów i wykupionego czasu (5 zł = 5 minut gry i 50 punktów). Po wybraniu jednej z dostępnych gier - SIZZLING HOT, która przedstawiała różne symbole ułożone w pięciu pionowych kolumnach (bębnach) po trzy symbole i przyciśnięciu podświetlonego przycisku "GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO" następowało uruchomienie gry, czyli obrót bębnów (kolumn z symbolami), które obracały się, a następnie zatrzymywały samoczynnie z jednoczesnym odjęciem punktów z licznika CREDIT oraz zmianę punktów na "liczniku punktów zręcznościowych". Powyższe następowało w sposób losowy bez udziału grającego w losowo wybranej konfiguracji, a wynik końcowy nie był zależny od umiejętności i sprawności grającego. Ponadto bębny (kolumny z symbolami) obracały się z szybkością nie pozwalającą na identyfikację poszczególnych symboli. Gracz nie miał wpływu na wybór symboli na bębnach oraz odpowiedniego ustawienia w momencie ich samoczynnego zatrzymania, co oznaczało, że gry na kontrolowanym urządzeniu miały charakter losowy. Ustalenia dokonane przez kontrolujących potwierdził powołany do sprawy karnej skarbowej biegły sądowy Sądu Okręgowego w B. dr inż. A.C. , który dokonał ekspertyzy urządzenia. Ze sporządzonej opinii wynikało m.in., że badany automat jest automatem do gier z ograniczeniem czasu, wyposażony jest w układ elektroniczny nadzorujący pracę automatu, którą uruchamia wpłata dokonana przez akceptor banknotów lub monet. Wpłacona kwota jest przeliczana na czas pracy oraz punkty wg przelicznika 1 PLN= 1 min oraz 10 pkt CREDIT. Ponadto biegły stwierdził, że w automacie zainstalowane są gry, których celem jest: - zdobywanie punktów zręcznościowych wyświetlanych na liczniku PUNKTY. Gra polega na naciskaniu przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO, w którym przycisk jest podświetlony (zapala się cyklicznie co ok. 1 sekundę w układzie 0,5 sekundy przycisk podświetlony i 0,5 sekund - przycisk niepodświetlony). Każde naciśnięcie podświetlonego przycisku dodaje jeden punkt na liczniku PUNKTY; - zdobywanie punktów kredytowych w grach video wyświetlanych na liczniku CREDIT. Gra polega na wpłaceniu kwoty (przeliczonej na czas gry wyświetlany na liczniku CZAS GRY oraz kwoty przeliczonej na punkty kredytowe, wyświetlone na liczniku CREDIT, pozwalającej na ustawienie stawki w jednej z udostępnionych gier wideo); następnie wyborze jednej z oferowanych gier wideo; ustawieniu stawki w wybranej grze; naciskaniu przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO w czasie, gdy przycisk jest podświetlony. Każde jego przyciśnięcie uruchamia jedną grę wideo (pobierając stawkę z licznika CREDIT) i dodaje 1 pkt do licznika PUNKTY. Automat oferuje 21 gier będących komputerowymi emulacjami typowych gier hazardowych o charakterze losowym, gier bębnowych typu SLOT, gier planszowych (ruletka BINGO) i gier karcianych (odmiany pokera). Ponadto czas realizacji pojedynczej gry wideo (po wpłacie, wyborze gry, ustawieniu stawki) obejmuje: naciśnięcie przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO, który uruchamia kręcenie bębnów lub rozdawanie kart czy pokazywanie innych symboli; po około sekundzie następuje samoczynne, stopniowe zatrzymywanie się bębnów kolejno od strony lewej (odkrywanie kart, czy pokazywanie symboli); po ewentualnym uzyskaniu wygranej – wygrana przelewana jest na licznik CREDIT. Ponadto biegły stwierdził, że gra polegająca na gromadzeniu punktów zręcznościowych na liczniku PUNKTY jest grą zręcznościową. Nie zawiera żadnych elementów losowości. Wynik zależy (w minimalnym stopniu) od predyspozycji manualnych grającego. Z punktu widzenia grającego każda gra prowadzona za punkty CREDIT jest grą o charakterze losowym, ponieważ grający - po zręcznościowym uruchomieniu gry - nie jest w stanie w żaden sposób wpłynąć na wynik gry czy przewidzieć jaki będzie końcowy układ symboli uzyskany na zatrzymanych bębnach (odkrytych kartach, pokazywanych symbolach). Powyższe ustalenia korespondowały z opinią z dnia [...] R. przedstawioną przez stronę, w której Z. S. stwierdził, że gracz uzyskuje punkty w grze zręcznościowej, a ponadto może uzyskiwać punkty dodatkowe podczas gry na jednej z "grafik planszowych" o różnym stopniu trudności. Nie opisuje jednak dokładnie sposobu rozgrywania tych gier podając, że dodatkowymi klawiszami na pulpicie można zwiększać możliwość uzyskania punktów dodatkowych poprzez wybór trudniejszej kombinacji z programu komputerowego. Na monitorze jest to uwidaczniane w postaci kombinacji liczb, symboli lub znaków graficznych. W momencie uzyskania korzystnej kombinacji, sygnalizowanej odpowiednim ułożeniem znaków lub symboli na monitorze oraz odpowiednim dźwiękiem, grający powiększa ilość punktów dodatkowych. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Celnej oparł się na informacjach pozyskanych w trakcie przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, jak i opisu przedstawionego przez biegłego sądowego. Z wszystkich tych informacji wynikało bowiem, że w spornym automacie (niezależnie od kolejności i wzajemnej zależności) zainstalowano gry, w których wynik był uzależniony od umiejętności gracza (gra zręcznościowa), jak i gry, w których wynik był całkowicie niezależny od gracza (przyciśnięcie przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO i zupełnie bierna obserwacja przypadkowego zatrzymywania się poszczególnych symboli i wynik zależny całkowicie od przypadku - gry losowe). Osoba grająca po obstawieniu stawki i wciśnięciu przycisku GRAJ ZRĘCZNOŚCIOWO nie miała jakiegokolwiek wpływu na zatrzymanie się bębnów (czy elektronicznych symulatorów bębnów) w określonym miejscu i stworzenie określonej konfiguracji symboli powodującej określony wynik (wygrana, brak wygranej). A zatem wynik "zakręcenia" bębnami, (czyli wynik gry) zależny był wyłącznie od przypadku (losu). Był nieprzewidywalny dla grającego, co wypełniało wymogi gier na automatach w rozumieniu art. 2 u.g.h. Jednocześnie wskazano, że sporny automat nie posiada żadnych zabezpieczeń (plomb rejestracyjnych czy serwisowych). Nie było zatem pewności, czy stan automatu nie uległ zmianie od jego badania przez rzeczoznawcę. Dlatego też uznano, że ustalenia wskazane w opinii Z. S. z dnia [...] R. odnosić się mogą do stanu automatu w dniu jego badania, natomiast dla sprawy istotny był stan automatu w dniu przeprowadzenia kontroli, tj. [...] r., a ten ustalono w oparciu o eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, co zostało następnie potwierdzone badaniami przeprowadzonymi przez biegłego sądowego. Natomiast opinie rzeczoznawcy Nr [...] , nr [...] , nr [...] , sporządzone przez mgr inż. Z.K., na które powołała się strona w złożonym odwołaniu, zostały wydane w konkretnych sprawach na potrzeby spraw karnych i nie dotyczą automatu będącego przedmiotem niniejszej spawy, lecz jednie urządzeń, które działają na tych samych zasadach co urządzenie zatrzymane w niniejszej sprawie. Podobnie było z opiniami technicznymi B. B., na które także się powołano. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy przyjął, że gry na urządzeniu Lion (Magic Games) o nr [...] są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Istotnym elementem jest bowiem w tym przypadku stwierdzenie braku zależności przeprowadzanej gry od umiejętności grającego, co jednoznacznie wskazuje na losowość przeprowadzanej gry. Dalej organ wskazał na Słownik Języka Polskiego PWN - wersja internetowa, zgodnie z którym przymiotnik losowy jest rozumiany, jako "zależny od losu - kolei, wydarzeń życia". Następnie odesłał do poglądów judykatury, z których wynika, że w sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak prowadzoną grę za grę losową, której wynik zależy od przypadku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 1999 R. sygn. akt II SA 1095/99 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu 18 kwietnia 2012R. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 58/12). Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012r., sygn. akt V KK 420/11 stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009R. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność tę należy oceniać należy przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Odnosząc się zatem do zarzutu niedokonania porównania pod względem ilościowym występowania elementów losowych i zręcznościowych w grze na spornym automacie wyjaśniono, że kwestia ta nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, albowiem gdy wynik gry uzależniony jest od przypadku to jest to wystarczający argument aby daną grę uznać za grę losową w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tym bardziej, że w kontrolowanym automacie zainstalowano jedną grę zręcznościową oraz 21 gier losowych, zatem podstawową w spornym automacie była funkcja gier losowych (obracające się bębny, rozdanie kart czy symboli ustawiające się w sposób, na który grający nie miał żadnego wpływu). Nawiązując natomiast do twierdzenia Z.S. zawartego w opinii, że w grze na urządzeniu Lion (Magic Games) o nr [...] nie można uzyskać wygranych pieniężnych ani rzeczowych, a wynik gry jest znany od początku gry i zawsze na jego końcu osiąga stan zerowy, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że jedna gra (czyli jeden cykl gry), to taki okres gry, w którym po postawieniu stawki (start) następuje pierwsza możliwość rozstrzygnięcia wyniku gry (wygrana, niewygrana). Każde następne postawienie kolejnej stawki rozpoczyna nową grę. W związku z powyższym grą w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, w przypadku spornego automatu jest sekwencja zdarzeń składająca się z jednorazowego uruchomienia rotacji bębnów (lub symulatorów bębnów) po naciśnięciu przycisku "Graj zręcznościwo", "wyhamowaniu" i zatrzymaniu się bębnów w całkowicie dowolnym miejscu, ustawieniu się ich w przypadkowej konfiguracji i odczytaniu wyniku gry (wygrana, niewygrana). Gracz nie wykupuje bowiem jednej gry, ale czas, w którym może rozgrywać nieokreśloną ilość gier danego rodzaju. Czas ten, z góry znany, może ulec skróceniu, w przypadku zgrania wszystkich posiadanych przez gracza środków (i tych wykupionych na początku i tych wygranych w poszczególnych grach). Fakt niewypłacalności wygranych (nawet po upływie wykupionego czasu) nie ma żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie uzależnił losowego charakteru gry od możliwości uzyskania (wypłacenia) wygranej. Dla gier określonych w art. 2 ust. 5 u.g.h. pojęcie "wygrana" w ogóle nie występuje. Podsumowując powyższe rozważania wskazano, że eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych w trakcie kontroli oraz opinia biegłego sądowego A.C. potwierdziły, że gry na urządzeniu Lion (Magic Games) o nr [...] mają charakter losowy (z uwagi na braku zależności przeprowadzanych gier od umiejętności grającego oraz fakt, że rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego), a urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych, gdyż warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie automatu gotówką. Dalej wyjaśniono, że wnioskowane przez Spółkę wystąpienie do jednostki badającej oraz wystąpienie przez organ odwoławczy do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. określającej, czy gry na zatrzymanym automacie są grami losowymi lub grą na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Uprawnienie Ministra Finansów do rozstrzygania w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h., tj. w drodze decyzji, charakteru gier oraz zakładów wzajemnych, wbrew opinii strony nie oznacza, iż w każdym przypadku urządzania gier/zakładów Minister Finansów ma obowiązek wydać decyzję, o której mowa w ww. przepisie. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 1994 r., sygn. akt II SA 2338/93, jedynie wątpliwości co do charakteru gry rozstrzyga Minister Finansów w drodze decyzji administracyjnej. Dotyczy to zatem sytuacji, w której występują wątpliwości co do charakteru organizowanej gry/zakładu. Ponieważ ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier czy zakładów wzajemnych, które wskazują cechy je charakteryzujące. W związku z tym organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach, bowiem zostały one jasno i precyzyjnie określone w ustawie o grach hazardowych (art. 2 ust. 3-5) i jedynie w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do ich charakteru organ może wystąpić do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia w drodze decyzji administracyjnej. Normy prawne obowiązującej ustawy o grach hazardowych wskazują zatem, jakie cechy danej gry na automatach pozwalają je zakwalifikować jako gry w rozumieniu przepisów i to do organu prowadzącego postępowanie należy ustalenie, czy skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Tym samym organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., posiadają autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry; w ramach tych ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 u.g.h, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 u.g.h. W tym kontekście posiłkowanie się opinią wydaną w toku postępowania karnoskarbowego uznano za prawidłowe. Stanowiła one jeden z dowodów podlegających ocenie na równi z innymi dowodami. W niniejszej sprawie organ dysponując dowodami w postaci dokonanego przez funkcjonariuszy eksperymentu w postaci gry kontrolnej na spornym urządzeniu oraz opinii biegłego sądowego pozyskanej w ramach postępowania karnego skarbowego nie miał wątpliwości co do charakteru gier na spornym automacie jednoznacznie ustalając, że skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Dlatego uznał, że nie zachodzą przesłanki do wystąpienia do jednostki badającej oraz do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. Odnośnie natomiast podważania kompetencji biegłego wskazano, iż nie ma podstaw do kwestionowania wiadomości specjalnych prezentowanych przez biegłego, sporządzającego opinię w sprawie spornego automatu - dr inż. A.C., który jest wpisany na listę biegłych sądowych Sądu Okręgowego w B. . Tym bardziej, że w myśl art. 187 O.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprawdzie zasada wyrażona w tym przepisie nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 455/09, LEX nr 529513), jednak na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy i wtedy dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne zwłaszcza, że organ dysponował zarówno dowodami w postaci eksperymentu jak i opinii biegłego. Dlatego też uznał za udowodnione, że gry na spornym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się natomiast do zarzutów strony dotyczących naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 2 O.p., Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, że art. 122 O.p. statuuje zasadę prawdy obiektywnej. Polega ona na tym, iż organ ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy i w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Oznacza to, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zasadę tę realizuje szereg przepisów m.in. powoływany przez stronę art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy jak również art. 191 powołanej wyżej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien być jednak zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony zgodnie z art. 187§ 1 O.p. W przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 O.p.). Z kolei żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji – w ocenie Dyrektora Izby celnej - dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, aby móc wydać decyzję w sprawie. Na zasadzie swobodnej oceny dowodów dał wiarę określonym dowodom i dał temu wyraz w swojej decyzji. Jednocześnie odmawiając wiary poszczególnym dowodom uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie. To oznacza, że ocena materiału dowodowego dokonana została zgodnie z normami prawa procesowego, z zachowaniem reguł tej oceny, prawami nauki oraz wymogami doświadczenia i logiki. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 201 § 2 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji kończącej postępowanie przed rozpatrzeniem przez sąd administracyjny kwestii zasadności zawieszenia postępowania w związku ze złożoną przez stronę skargą do WSA w Gliwicach na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] R. wyjaśniono, że ww. postanowieniem Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. odmawiające zawieszenie niniejszego postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem niniejszej sprawy a pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dnia 21 maja 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Postanowienie to z dniem doręczenia stronie stało się ostateczne i na mocy art. 212 O.p. wiążące organ. Zatem fakt skorzystania przez stronę z przysługującego jej środka zaskarżenia nie stanowiło przeszkody do wydania rozstrzygnięcia kończącego prowadzone postępowanie - decyzji wymierzającej karę pieniężną. W kwestii natomiast naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez wydanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania, tj. zagadnienia wstępnego w postaci prowadzonego postępowania karnoskarbowego, Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej prowadzonej w sprawie urządzania gier na automatach wbrew przepisom ustawy, tj. o czyn określony w art. 107 § 1 kks nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 O.p., gdyż nie stanowi zagadnienia prawnego warunkującego wydanie decyzji. Postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej jest postępowaniem administracyjnym, którego celem jest określenie skutków prawnych stwierdzonego stanu faktycznego. Zaś celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Ustalenie tej kwestii nie stanowi zagadnienia prawnego, uniemożliwiającego wydanie rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się natomiast do naruszenia przez organ przepisów art. 89 oraz art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, jako przepisów technicznych, a tym samym nieskutecznych, w wyniku czego doszło do naruszenia przepisów dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998R. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, co potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 R. w sprawie C-213/11, C-214/11 i C- 217/11 wyjaśniono, że przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie stanowił podstawy zaskarżonego rozstrzygnięcia, natomiast art. 89 u.g.h. nie był przedmiotem ww. orzeczenia. Trybunał nie porusza w nim kwestii przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, dotyczącej wymierzania kary za urządzanie gier z naruszeniem prawa lecz zmiany, wydawania oraz przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z tym tezy sformułowane przez Trybunał nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Ponadto TSUE nie przesądził o technicznym charakterze rozważanych przepisów, lecz jedynie wskazał na taką możliwość w przypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. norma zawarta w art. 89 u.g.h. stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia, nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 R. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, gdyż z racji materii jaką reguluje tj. kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy, nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu jakim jest automat o niskich wygranych. Na poparcie swojego stanowsika organ przywołał m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Gl 1884/12 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013R. sygn. akt III SA/Wr 543/13. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzja organu pierwszej instancji zarzuciła im naruszenie: 1) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z tym prawem technicznych przepisów u.g.h.; 2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca cześć krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; 3) art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący takich gier na przedmiotowym urządzeniu zręcznościowym nie urządzał; 4) art. 2 ust. 6 oraz art. 7 u.g.h. poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 u.g.h. i oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A. C., podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; 5) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że Spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie urządzał takich gier; 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego w sprawie [...] , tj. recypowania z postępowania karno-skarbowego opinii biegłego A. C., mimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii i odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie wymagającym wiadomości specjalnych; 7) art. 191 O.p. w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji przedmiotowego urządzenia jako urządzenia w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego A.C. nie pozwalał na taką ocenę; 8) prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., która została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia 15 stycznia 2016 R. pełnomocnik Spółki powołując się na wyrok NSA z dnia 24 listopada 2015 R. o sygn. II GSK 2053/15 oraz wyrok WSA w K. o sygn. III SA/Kr 292/15 podtrzymał swoje stanowisko odnośnie kompetencji ministra właściwego ds. finansów publicznych do rozstrzygania czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a nadto charakteru technicznego przepisów tej ustawy i konieczności odmowy ich zastosowania tak przez organy jak i sądy krajowe z uwagi na naruszenie przepisów prawa europejskiego w zakresie ich notyfikacji Komisji Europejskiej. Ponadto przywołał postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2015 R. sygn. I KZP 10/15, w którym wskazano na konieczność zawieszenia postępowania do czasu wydania orzeczenia przez TSUE w sprawie o sygn. C-303/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa przez organy, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważności w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Przedmiotem niniejszego postępowania jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 R. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540; dalej zwana w skrócie u.g.h.). Na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (definicję pojęcia "kasyno gry" zawiera art. 4 ust. 1a u.g.h.). Stosownie do art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W rozpoznawanej sprawie organy celne ustaliły, że w niebędącym kasynem lokalu [...] w G. przy ul. [...] , urządzane były gry na automatach, w tym Lion (Magic Games) o nr [...] , a urządzającym gry była Spółka ""A" " nie posiadająca koncesji na prowadzenie kasyna gry, wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 u.g.h. Przeprowadzony eksperyment oraz pozyskana przez organ opinia biegłego jednoznacznie wskazały, że zainstalowane w kontrolowanym automacie gry spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h., to jest zawierają element losowości, a także mają charakter komercyjny. Ponieważ zarzuty skargi odnoszą się zarówno do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który legły u podstaw zaskarżonej decyzji, jak i jego oceny prawnej, w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. podmiotem wyłącznie uprawnionym do rozstrzygania charakteru gry urządzanej na konkretnym automacie jest Minister Finansów, czy też ustaleń tych dokonywać mogą samodzielne organy celne ? Zdaniem Sądu, decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest, po pierwsze, na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru (poR. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2013 r., sygn. akt. I SA/Gd 37/13, LEX nr 1368496). Zgodnie z art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy. Do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 u.g.h., należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Jak z powyższego wynika Minister Finansów wydaje decyzję tylko w sytuacji, gdy przedsięwzięcie w postaci gry lub zakładu nie zostało jeszcze zrealizowane lub jest w toku realizacji. W tym stanie rzeczy, skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia, a spółka nie występowała do Ministra Finansów w trybie art. 2 ust. 6 u.g.h. na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania, albowiem to urządzający gry na automacie może złożyć wniosek, przy czym winien on do wniosku dołączyć badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaś, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z tego uprawnienia, pozwalającego mu na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W ramach tychże ustaleń organy podatkowe mają prawo dokonywać samodzielnej oceny przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (poR. art. 8 i 91 u.g.h.). Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w każdym przypadku uruchamiania na terenie Polski jakiejkolwiek gry, na jakimkolwiek automacie, wymagane jest uzyskanie decyzji organu centralnego co do charakteru takiej gry. Tymczasem takiego wymogu nie formułują obowiązujące uregulowania, co więcej taka interpretacja normy art. 2 ust. 6 u.g.h. prowadziłaby do paraliżu organu centralnego, który zmuszony byłby orzekać o charakterze gry w niezliczonej liczbie spraw (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014 R. III SA/Gl 45/14, LEX nr 1513689). Powyższe oznacza zatem, że organy podatkowe mają kompetencję do samodzielnego rozstrzygania w tym zakresie. Podsumowując, w realiach rozpoznawanej sprawy rozstrzygnięcie w przedmiocie nałożenia na stronę kary nie było uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia Ministra Finansów. Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego reprezentowanego przez Spółkę i zgadza się ze stanowiskiem organu, że Spółka ""A" " urządzała gry hazardowe w rozumieniu u.g.h. na automacie Lion (Magic Games) o nr [...] poza kasynem gry. W tak ustalonym stanie faktycznym, wobec zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia art. 2 ust. 5 i ust. 3 u.g.h. i błędnego zrekonstruowania norm w nich zawartych uzasadnione jest dokonanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, przy czym wobec braku definicji legalnych wszystkich użytych, a istotnych dla oznaczenia zakresu woli ustawodawcy, pojęć – celowe będzie przeprowadzenie wykładni literalnej. Przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Nadmienić trzeba, że organy oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 2 ust. 3 u.g.h., zatem wyjaśnienia wymaga użyte w nim pojęcie losowości. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", jeśli "dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" (M. Bańko: Słownik języka polskiego, W-wa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak: Słownik języka polskiego, W-wa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol: Mały słownik języka polskiego, W-wa 1994, s. 396). Według słownika frazeologicznego współczesnej polszczyzny określenie "los" pojawia się jako element szerszych zwrotów języka naturalnego związanych z sytuacjami, w których: "coś się rozstrzyga", "coś się decyduje", "coś zachodzi", "istnieje stan niepewności" (poR. S. Bąba, J. Liberek: Słownik frazeologiczny języka polskiego, Warszawa 2002, s. 346). W Słowniku synonimów autorstwa A. Dąbrówki, E. Gellera, R. Turczyna (Warszawa 2004, s. 80) jako określenia bliskoznaczne dla pojęcia "los" przywołuje się: "fortunę", "przypadek", "zrządzenie", "traf", "zbieg okoliczności", "splot wydarzeń", "koincydencję", "zbieżność". Natomiast "losowość", według Słownika języka polskiego, to właściwość procesu mówiąca o jego losowym charakterze. Zatem to nie tylko sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego w normalnych warunkach w jakich znajduje się osoba grająca (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012R. sygn. V KK 420/11). Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, także z tej przyczyny zasadnie przyjęły organy, że strona skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h., co potwierdzają ustalenia zawarte m.in. w protokole kontroli oraz opinia biegłego A.C. . Sąd nie podzielił tym samym zarzutów skargi co do tego, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny leżący u podstaw zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy zebrały i rozpatrzyły cały zgromadzony materiał dowodowy zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 O.p. Materiał ten w sposób wystarczający potwierdził losowy charakter gier urządzanych na spornych automatach, wykluczając tym samym twierdzenie o ich zręcznościowym charakterze. W toku postępowania organ przeanalizował i rozważył, w powiązaniu z pozostałymi dowodami, m.in. przeprowadzony eksperyment, opinię sporządzoną przez biegłego sądowego A. C., powołane przez Spółkę opinie rzeczoznawcy Z. S., Z. K. oraz B. B. Kierując się regułą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. organ przyjął, że przedmiotowy w sprawie automat zezwalał na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) i losowym, bowiem układ znaków na automatach jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza). Stanowisko to Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela. Zdaniem Sądu zaoferowana przez stronę skarżącą opinia nie stanowi podstawy do podważenia wniosków dotyczących charakteru gry przyjętych przez organy. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej prawidłowo poczynił ustalenia na podstawie kluczowego w niniejszej sprawie materiału zebranego w czasie przeprowadzonego eksperymentu obrazującego działanie urządzenia. Jest kwestią oczywistą, że organ podatkowy nie jest związany opinią złożoną przez stronę, szczególnie gdy opinia ta nie odnosi się do aktualnego w sprawie stanu faktycznego; organ opinię ocenia swobodnie na podstawie zasad wiedzy. Organ może opinię biegłego przyjąć, jeśli uzna ją za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować i przyjąć odmienną, własną, opartą na nauce lub doświadczeniu. Innymi słowy - to organ decyduje o załatwieniu sprawy, a opinia jest jedynie materiałem poglądowym w sprawie. Organ prawidłowo przyjął, że wszystkie środki dowodowe mają taką samą wagę. Ordynacja podatkowa nie wprowadziła bowiem hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów (o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., I SA/Po 144/14). Oczywiście "swoboda" oceny nie może oznaczać przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ. Dokonywana w myśl art. 191 O.p. ocena organu winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Sąd dokonując w niniejszej sprawie kontroli w zakresie stosowania art. 191 O.p. doszedł do przekonania, że wnioski przedstawiane przez organ podatkowy skutkujące zastosowaniem art. 2 ust. 3 u.g.h. mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, dowodem w sprawie może być przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment (gra kontrolna). Materialnoprawną podstawę do jego przeprowadzenia stanowi art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o służbie celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W ocenie Sądu skarżąca nie wykazała, ażeby organ naruszył art. 188 O.p. Z powołanego przepisu wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie losowy charakter gier został jednoznacznie wykazany, a zatem brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego we wskazanym przez stronę zakresie. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 oraz art. 191 O.p. – należało uznać za bezzasadne. Przypomnieć należy, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu ustalono, że wyniki gry na urządzeniu uzależnione są wyłącznie od przypadku, bowiem grający nie decyduje o wyniku gry - układzie samoczynnie zatrzymujących się bębnów, co oznacza losowość. Ponadto stwierdzono, że udział w grach jest odpłatny, uzyskane w wyniku wygranych punkty pozwalały kontynuować pojedyncze gry do czasu "zgrania" wszystkich punktów. Zatem wygrywając punkty w poszczególnych grach grający wydłuża czas korzystania z automatu, aż do wyczerpania się wykupionego limitu. Sam fakt niewypłacania wygranych (nawet po upływie wykupionego czasu) nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia, gdyż ustawodawca nie uzależnił losowego charakteru gry od możliwości uzyskania (wypłacenia) wygranej. Taki stan rzeczy potwierdziła ekspertyza odnosząca się do tego konkretnego automatu przeprowadzona przez biegłego A.C.. Mając zatem na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia i powołane przepisy organy prawidłowo przyjęły, że stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została też prawidłowo uzasadniona i zawiera pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał kompletnej oceny zarzutów odwołania. W swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Nie było więc podstaw do zastosowania art. 229 O.p., a zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicza część sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych oraz czy możliwe jest oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia, na których to zarzutach w głównej mierze skoncentrowała się argumentacja strony skarżącej. Zgodnie z dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 R. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE L 1998.204.37), wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Dla osiągnięcia tego celu Komisja Europejska ma zapewniony bezwzględny dostęp do niezbędnej informacji technicznej przed przyjęciem przepisów technicznych. Państwa członkowskie są zobowiązane powiadamiać Komisję o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych. W uzasadnieniu preambuły dyrektywy zawarto zastrzeżenie, że dla zapewnienia bezpieczeństwa prawnego państwa członkowskie powinny podać do wiadomości publicznej, że krajowe przepisy zostały przyjęte zgodnie z formalnościami określonymi w dyrektywie. W preambule dyrektywy 98/34/WE wskazano, że wspierając sprawne funkcjonowanie rynku wewnętrznego, należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych (pkt 3 preambuły). Jak wskazano w pkt 4 preambuły, bariery w handlu wypływające z przepisów technicznych dotyczących produktu są dopuszczalne jedynie tam, gdzie są konieczne do spełnienia niezbędnych wymagań oraz gdy służą interesowi publicznemu, którego stanowią gwarancję. Zgodnie z art. 1 pkt 11 dyrektywy przepisy techniczne obejmują: - specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług; - przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności ze zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne; - dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych; - specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem. Analiza art. 8 dyrektywy pozwala przyjąć, że państwa członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja o przyjęciu normy. Zgodnie z art. 12 dyrektywy przepis techniczny przyjmowany przez państwo członkowskie musi zawierać odniesienie do dyrektywy nr 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II GSK 686/13 o przedstawieniu Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 R. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) z art. 2 i 7 Konstytucji RP wskazał, że przedmiotem zaskarżenia w sprawie objętej pytaniem prawnym są przepisy, które stanowiły podstawę (wzorzec) kontroli legalności decyzji, tj. zarówno przepis sankcjonowany (art. 14 ust. 1 u.g.h.), jak i przepis sankcjonujący (art. 89 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy). Treść normy zakazującej urządzania gier na automatach poza kasynami jest punktem odniesienia kontroli sądu w zakresie zastosowania kary pieniężnej. Postępowanie dotyczy kary nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., natomiast zakaz, którego naruszenie stanowiło podstawę do nałożenia tej kary, wynika z art. 14 ust. 1 tej ustawy. NSA opowiedział się za stanowiskiem, że zarówno art. 14 ust. 1, jak i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Co do art. 14 ust. 1 ustawy, teza taka wynika wprost z wyroku TSUE w sprawie Fortuna (C-213/11). W pkt 25 uzasadnienia tego wyroku TSUE stwierdził, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. A. Kisielewicz, Kary administracyjne przewidziane ustawą z dnia 19 listopada 2009 R. o grach hazardowych w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2013, nr 5, s. 13). Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi natomiast wraz z art. 14 ust. 1 element jednej normy, gdyż potwierdza zakaz urządzania gier na automatach, zabezpieczając go sankcją. Wskazano, że skoro zakaz wyrażony w art. 14 ust. 1 ustawy jest przepisem technicznym, to taki sam charakter ma przepis wyrażający sankcję za naruszenie tego zakazu. Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej (Zb. Orz. 2006, s. I-10341). W wyroku tym ETS odniósł obowiązek notyfikacji – wynikający z dyrektywy 98/34/WE – zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania (poza kasynami) gier elektrycznych, elektromechanicznych i elektronicznych, jak też do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. Obie grupy przepisów – tak sankcjonowane, jak i sankcjonujące – zostały w tym wyroku ETS uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei w przywołanym już wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 R. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 TSUE dokonując interpretacji art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 R. wskazano, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne", w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. O tym, że wpływ taki co do zasady istnieje Trybunał Sprawiedliwości w w/w wyroku przesądził, a zatem konieczna jest jedynie ocena, czy wpływ ten ma charakter istotny, czy nieistotny z punktu widzenia określonych wartości. Przepisami ograniczającymi możliwość eksploatacji automatów do gier, w tym o niskich wygranych tylko do kasyn, są art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 tej ustawy, natomiast art. 15 ust. 1 ustawy wprowadza restrykcyjne limity dopuszczalnej ilości kasyn, zaś art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a wprowadza ograniczenie ilości automatów do gier w jednym kasynie. Zespół tych regulacji stosowany łącznie wywołuje ten skutek, że po wygaśnięciu wszystkich zezwoleń w kraju będzie eksploatowanych teoretycznie maksymalnie 3.640 sztuk automatów do gier. Liczba urządzeń jakie mogą być legalnie eksploatowane w porównaniu do stanu wynikającego z przepisów dotychczasowych spadnie o ponad 95%. W związku z tym NSA w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 R. sygn. akt II GSK 686/13 stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. powinny były zostać notyfikowane Komisji Europejskiej w trybie przewidzianym przez dyrektywę 98/34/WE. Należy jednak zauważyć, że ocena przepisów ustawy pod kątem tego, czy stanowią one przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34, musi mieć charakter jurydyczny. Prawodawca oceny takiej dokonać powinien w trakcie prac legislacyjnych na podstawie logicznej analizy istniejącego stanu faktycznego, obowiązujących przepisów i przewidywanych skutków wprowadzenia przepisów nowych. Zgodnie z w/w wyrokiem TSUE przedmiotem rozważań jest w istocie to, czy obowiązkiem prawodawcy tworzącego nową ustawę o grach hazardowych było notyfikowanie jej w całości lub w części w Komisji Europejskiej, w trakcie prac legislacyjnych. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. w sprawie P 4/14 wypowiedział pogląd, że TSUE orzekając w sprawie Fortuna i inni nie mógł rozstrzygnąć, czy przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny, kompetencja w tym zakresie należy bowiem do sądów krajowych. To sądy krajowe dokonują interpretacji prawa krajowego. Stąd też za nieuprawnione należy uznać wszelkie wypowiedzi TSUE, w których kategorycznie oceniał przepisy ustawy o grach hazardowych. Podkreślono, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, procedura notyfikacyjna jest formą swoistej "kontroli prewencyjnej" projektów prawa krajowego przez organy unijne, służącą sprawdzeniu, czy proponowany akt nie narusza postanowień traktatowych dotyczących swobodnego przepływu towarów (zob. wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005 R. w sprawie C-267/03 Lindberg, pkt 50, Zb. Orz. 2005, s. I-03247). Jest to jedno z istotnych zobowiązań, jakie przyjęły na siebie państwa przystępując do UE, związane z koniecznością ochrony swobodnego przepływu towarów (zob. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 R. w sprawie C-361/10, pkt 10, Zb. Orz. 2011, s. I-05079). Ma to na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania rynku wewnętrznego, będącego jednym z fundamentów Unii, a także zagwarantowanie, że wszelkie bariery w handlu na obszarze Unii będą ustanawiane w sposób przejrzysty i wyłącznie w zakresie dopuszczonym przez prawo unijne (zob. pkt 3–4 preambuły dyrektywy). Notyfikacja powinna być więc odczytywana jako obowiązek ściśle związany z unijną zasadą lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej), będącą jednym z fundamentów, na których opiera się koncepcja integracji europejskiej. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13, Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że naruszenie wynikającego z dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 listopada 2006 R. obowiązku notyfikacji przepisów technicznych ma charakter naruszenia trybu ustawodawczego, którego konstytucyjność może być badana wyłącznie w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zdaniem Sądu Najwyższego z uwagi na wagę i charakter obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu regulacji prawnych zawierających przepisy techniczne, stanowi on w istocie element konstytucyjnego trybu stanowienia ustaw, a jego naruszenie może być kwestionowane właśnie jako naruszenie konstytucyjnego trybu ustawodawczego, przy czym jedynym organem, który ma kompetencje, aby o takim naruszeniu orzec jest Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z 11 marca 2015 r. P 4/14 stwierdził, że sam fakt ujęcia obowiązku notyfikacji w dyrektywie unijnej nie oznacza jeszcze, że mamy do czynienia ze szczególnie wysoką, bo międzynarodową i ponadustawową rangą procedury notyfikacji. Wskazał, że dyrektywy nie mają z natury rzeczy rangi hierarchicznie wyższej niż ustawy. Dyrektywy nie są z perspektywy konstytucyjnej prawem lepszym lub też ważniejszym merytorycznie i aksjologicznie niż przepisy polskich ustaw. Dlatego też wymóg notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE nie jest ważniejszy lub bardziej istotny niż analogiczny obowiązek wynikający z ustawy zwykłej. Istotny w sprawie jest problem, czy sąd państwa członkowskiego (sąd krajowy) jest władny odmówić zastosowania przepisów sprzecznych z prawem unijnym, gdy sprzeczność sprowadza się do zaniechania obowiązku notyfikacji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w akceptowanym przez Trybunał Konstytucyjny postanowieniu Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013 r., potwierdzonym wyrokiem Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2014 R. (sygn. akt IV KK 183/13), że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wewnętrznego państwa członkowskiego, a tym bardziej do stwierdzenia, że przepisy prawa wewnętrznego nie obowiązują, nawet jeżeli to prawo zostało ustanowione w celu wykonywania przez państwo zobowiązań unijnych. Spoczywający na sądzie krajowym obowiązek zapewnienia pełnej efektywności przepisów dyrektywy nie skutkuje automatyzmem wnioskowania, że przepis techniczny, odnośnie którego zaniechano notyfikacji, nie może być stosowany, gdyż wykładnia przychylna prawu europejskiemu nie może prowadzić do naruszenia zasad konstytucyjnych. Podkreślić należy, że przepisy krajowe, które nie zostały notyfikowane zgodnie z dyrektywą 98/34 nadal pozostają formalnie w mocy i w tym sensie obowiązują. W wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt III KK 447/13 Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że ewentualne przyjęcie, że przepisy ustawy z 2009 R. o grach hazardowych mają charakter przepisów technicznych nie powoduje, że sądy krajowe mogą odmówić ich zastosowania. Istotną okolicznością, którą trzeba uwzględnić przy ocenie skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest fakt, że w polskim systemie prawnym najwyższym aktem normatywnym jest Konstytucja RP oraz kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją. Z tego też względu, jakkolwiek polskie sądy zgodnie z zasadą samodzielności jurysdykcyjnej (art. 8 k.p.k.) są niezawisłe i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom (art. 177), to nie mają umocowania prawnego, ażeby samoistnie stwierdzić niezgodność ustawy z umową międzynarodową, czy też z ustawą zasadniczą. Dopóki ustawa nie utraciła mocy obowiązującej, sądy a także organy administracji obowiązane są stosować jej przepisy. Raz jeszcze wskazać trzeba, że naruszenie obowiązku notyfikacji de facto oznacza wadliwość procesu stanowienia prawa. Ustawa zasadnicza nie przewiduje jednak, by notyfikacja była kryterium ważności stanowionych w Polsce przez ustawodawcę aktów prawnych, a tym samym nie warunkuje obowiązywania tych norm. Podsumowując, zdaniem Sądu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (poR. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (poR. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja v. Republice Greckiej). Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 R. Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych jest istotne i leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. (pkt 7). Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 25 listopada 2015 R. sygn. akt II GSK 183/14, zgodnie z którym realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z przywołanych w nim funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są samym prawem unijnym. Jest ona bowiem wyłączona miedzy innymi w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem. Taka sytuacja zaistniałaby w kontrolowanej sprawie, czemu sprzeciwia się zasada ochrony porządku prawnego i zapewnienie nieuchronności kary dla podmiotu naruszającego prawo, którego obowiązek przestrzegania wynika z art. 83 Konstytucji. Spółka nie wykazała, że nakładanie kar pieniężnych wykracza poza zasadę proporcjonalności nakładanych kar, a same kary są nieadekwatne lub nieracjonalne albo niewspółmiernie dolegliwe (zobacz wyrok TK z 20 lutego 2008 r., sygn. akt K 30/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz.6 czy z 30 listopada 2004 r. sygn. akt SK 31/04, OTK ZU nr 10/A/2004, poz.110). Wyliczenia takie przedstawiła Rada Ministrów w piśmie z 16 października 2015 R. skierowanym do Trybunału w sprawie P 32/12. Wynika z nich, że średni przychód z automatu w roku 2014 wyniósł [...] zł miesięcznie, a w kasynie [...] zł, a podatek od gier przypadający na jeden automat ok. [...] zł miesięcznie, a w kasynie gry [...] zł miesięcznie. Zatem kara pieniężna w wysokości [...] zł, jest częściowym wyrównaniem obciążeń podmiotów urządzających gry, które tracą na nieuczciwej konkurencji oraz kompensacją strat Skarbu Państwa. Celem tej kary jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Ma ograniczyć uszczuplenie dochodów z tytułu bezprawnego urządzania gier hazardowych, poza obszarem reglamentowanym przez państwo. Jest niezależna od czasokresu naruszenia oraz stosowana w sytuacji niemożności ustalenia rzeczywistego zysku generowanego przez automat. Nie można też tolerować sytuacji, że podmioty działające nielegalnie nie będą ponosiły konsekwencji swoich działań. W konsekwencji przeprowadzonych w sprawie rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę doszedł do przekonania, że zarzut wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu, którego stosowania należało odmówić, nie zasługuje na uwzględnienie. W efekcie nie doszło także do naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z tym prawem, technicznych przepisów u.g.h., z pominięciem konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 R. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.