III SA/Gl 1889/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi J.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 163 § 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r., poz. 749 – dalej jako O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności solidarnej J. K. za zaległości podatkowe Spółki "A" , powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu: podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł obejmującej zaległości za luty 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za marzec 2006 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł. W jego uzasadnieniu przywołano następujący stan faktyczny sprawy. Wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocnik J. K. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanej [...] r. pod nr [...] , orzekającej o odpowiedzialności solidarnej J. K. za zaległości podatkowe Spółki "A" , powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi do dnia wydania decyzji w kwocie [...] zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu złożonego wniosku podniósł, że doręczenie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] o wszczęciu postępowania jak również decyzji z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności J. K. za zobowiązania "A" Sp. z o.o. było nieskuteczne, ponieważ oba pisma zostały doręczone na nieaktualny adres strony, tj. Al. [...] w W. , podczas gdy J. K. podjął czynności zmierzające do aktualizacji adresu w [...] Urzędzie Skarbowym [...] podając adres: ul. [...] w W. . Powyższe okoliczności uniemożliwiły mu wniesienie odwołania w terminie wskazanym, albowiem przyczyna uchybienia terminu ustała dopiero [...] r., tj. w dniu, w którym Naczelnik II [...] Urzędu Skarbowego doręczył pełnomocnikowi odpis decyzji, co de facto uniemożliwiło mu wcześniejsze ustosunkowanie się do powyższej w drodze odwołania. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w K. wystosował do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] pismo z dnia [...] r. nr [...] ([...] ) o podanie informacji czy J. K. dokonywał aktualizacji danych dotyczących adresu miejsca zamieszkania. W odpowiedzi na powyższe wyjaśniono, że wprawdzie [...] r. do organu podatkowego wpłynęło zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej (NIP - 3) dotyczące J. K. , w którym jako adres zamieszkania od [...] r. podano ul. [...] w W. , jednak zgodnie z art. 7d ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r. Nr 101, poz. 1178), J. K. jako osoba prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą obowiązany był zgłaszać organowi ewidencyjnemu zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszące się do przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem do urzędu nie wpłynął wniosek EDG-1 dotyczący zmiany wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie adresu zamieszkania (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ). Kolejnym pismem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] o wyjaśnienie czy organ ten podejmował jakiekolwiek działania dotyczące ww. zgłoszenia aktualizacyjnego. W piśmie z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] poinformował, że pismem Nr [...] z dnia [...] r. oraz pismem Nr [...] z dnia [...] r. wzywał J. K. do złożenia wyjaśnień w związku ze złożonym zgłoszeniem aktualizacyjnym NIP-3 z dnia 20.07.2010 r. jednakże podatnik nie ustosunkował się do nich oraz nie dokonał zmiany adresu zamieszkania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (poprzednio: Ewidencji Działalności Gospodarczej). Do ww. pisma dołączono uwierzytelnione kserokopie wskazanych dokumentów wraz z potwierdzeniami odbioru. Na ich podstawie ustalono, że pismo z dnia [...] r. stanowiło wezwanie wystosowane w związku ze złożeniem formularza NIP-3 do stawienia się w Urzędzie w celu wyjaśnienia czy J. K. nadal prowadzi działalność gospodarczą. Wezwanie to zostało podjęte przez J. K. w dniu 27.06.2010 r. Natomiast drugie wezwanie z dnia 18.06.2012 r., skierowane na ten sam adres nie zostało podjęte pomimo dwukrotnego awizowania oraz pozostawienia przesyłki w dniu 25 czerwca 2012 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Ostatecznie z powodu niepodjęcia awizowanej przesyłki, została ona zwrócona do nadawcy. Niezależnie od powyższego w ramach rozpatrywania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wystosował wezwanie z dnia 06.07.2012 r. Nr [...] ([...]) do pełnomocnika strony, które było podstawą do otrzymania następujących informacji: "J. K. w okresie zmiany adresu zamieszkania figurował w ewidencji działalności gospodarczej, złożył w organie podatkowym formularz aktualizacyjny zgodnie z instrukcją przekazaną mu w siedzibie organu podatkowego, po złożenia formularza aktualizacyjnego przedkładał wszystkie deklaracje PIT - 36 w nowym organie podatkowym (właściwym dla zaktualizowanego adresu), co nie było nigdy kwestionowane, ponadto nie dysponuje kopią zgłoszenia aktualizacyjnego ani zaświadczeniem o wpisie zaktualizowanego adresu." Tymczasem na mocy postanowienia z dnia [...] r. Nr [...] ([...]) dopuszczono jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności solidarnej J. K. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. , z tytułu podatku od towarów i usług za luty i marzec 2006, odsetek za zwłokę od ww. zaległości i kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, wraz z kopertą, w której wysłano ww. decyzję. Na podstawie tego dowodu ustalono, że przesyłkę zawierającą ww. akt administracyjny organ skierował do J. K. na adres Al. [...] w W.. Z potwierdzenia odbioru oraz informacji trwale naniesionych na kopercie wynikało, że z powodu niemożności doręczenia przesyłki adresatowi pozostawiono ją na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. Przesyłkę po kolejnym awizowaniu ostatecznie zwrócono do nadawcy z powodu jej niepodjęcia 13.08.2011 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] ([...]) dopuszczono jako dowód w sprawie uwierzytelnioną kserokopię pisma pełnomocnika, zatytułowanego "Wezwanie do przedstawienia informacji o prowadzonym wobec podatnika postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego znak [...] oraz decyzji z dnia [...] r. sygn. [...] " wraz z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. Nr [...] , z którego wynikało, że w ramach podjętych w postępowaniu egzekucyjnym działań kierowane do zobowiązanego pisma nie były przez niego odbierane, a skuteczność ich doręczenia organ oceniał na zasadzie fikcji prawnej doręczenia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w K. przechodząc do merytorycznego rozpoznania złożonego wniosku w pierwszej kolejności zauważył, że decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J. K. jako osoby trzeciej wydał inny organ podatkowy, aniżeli ten który był właściwy miejscowo. Pomimo bowiem, że J. K. zamieszkiwał na terenie miasta W., właściwym dla niego był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. , albowiem stosownie do art. 17a Ordynacji podatkowej, organem właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta (tu: dla osoby prawnej). Jak wynikało z ustalonego w sprawie stanu faktycznego ww. organ podatkowy kierował korespondencję w ramach prowadzonego postępowania podatkowego na adres ujawniony w Systemie Rejestracji Centralnej KEP, który stanowi kompletną, zintegrowaną w skali kraju ewidencję podatników. Identyfikacja i aktualizacja danych dotyczących m.in. adresów zamieszkania osób podlegających ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn.zm.) odbywa się w tym systemie w wyniku realizacji przez te podmioty obowiązków wynikających z ww. ustawy. Tymczasem J. K. nie dokonał skutecznej aktualizacji danych rejestru w zakresie zmiany danych dot. adresu zamieszkania, a obowiązkowi takiemu podlegał co do zasady w związku z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej - tj. z faktu bycia podatnikiem. Złożył wprawdzie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...]zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej NIP-3, niemniej jako osoba prowadząca działalność gospodarczą zobowiązany był dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania w trybie wynikającym z ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), tj. zgłosić organowi ewidencyjnemu ww. zmianę według ustalonego wzoru EDG-1. Stosownie bowiem do obowiązującego na dzień 20 kwietnia 2010 r. (wskazana w ww. zgłoszeniu NIP-3 data zamieszkania) art. 7d ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej jako przedsiębiorca obowiązany był zgłaszać organowi ewidencyjnemu [tj. wójtowi, burmistrzowi albo prezydentowi miasta] zmiany stanu faktycznego i prawnego odnoszące się do przedsiębiorcy i wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, w zakresie danych zawartych w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 7b ust. 2, powstałe po dniu dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w terminie 14 dni od dnia powstania tych zmian, a także informację o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej. Do zgłoszenia tych zmian stosuje się odpowiednio przepisy art. 7b ust. 1-3 oraz art. 7c. Natomiast zgodnie z art. 7d ust. 1a do zmian, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 7b. Z ww. przepisów oraz artykułu 7b, do którego ustawodawca odesłał w art. 7d ust. 1a, wynika, że przedsiębiorca zobowiązany był m.in. zgłaszać zmiany w zakresie danych dotyczących oznaczenia miejsca zamieszkania i adresu przedsiębiorcy, a jeżeli stale wykonywał działalność poza miejscem zamieszkania - wskazanie tego miejsca i adresu zakładu głównego, oddziału lub innego miejsca, o którym mowa w art. 11 ust. 1 (art. 7b ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej). Z kolei w myśl art. 7b ust. 3 ww. ustawy organ ewidencyjny dokonywał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej niezwłocznie po otrzymaniu podpisanego wniosku i z urzędu doręczał przedsiębiorcy zaświadczenie o wpisie. Ponadto stosownie do art. 7b ust. 4 ww. ustawy wniosek o wpis do ewidencji działalności gospodarczej był jednocześnie wnioskiem o wpis do krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (REGON), zgłoszeniem identyfikacyjnym albo aktualizacyjnym, o którym mowa w przepisach o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, tj. w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Innymi słowy zgłoszenie zmian organowi ewidencyjnemu zastępowało obowiązek, o którym mowa w art. 9 ust. 1c ww. ustawy, tj. obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego określonego w art. 4. Tymczasem z odpowiedzi udzielonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...]wynikało, że J. K. nie dokonał zmiany adresu zamieszkania w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (poprzednio Ewidencji Działalności Gospodarczej), a tym samym nie wywiązał się z obowiązku o którym mowa w art. 9 ust. 1c ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników płatników, co z kolei skutkowało tym, że ww. zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3 nie wywołało skutków w tym zakresie. Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., będąc dysponentem centralnej aplikacji obejmującej wskazaną powyżej ewidencję, mógł nie mieć żadnych podstaw ku temu, aby sądzić, że adres przy Al. [...]nie jest miejscem zamieszkania J. K. . Na tle przedstawionych okoliczności nie można bowiem było uznać, że Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. , który swoim zakresem terytorialnym nie obejmuje miasta W. wiedział i powinien wiedzieć o bezskutecznej próbie dokonania przez stronę zmiany adresu zamieszkania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że adres, na który organ podatkowy wysłał decyzję z dnia [...] r. nr [...] , był adresem prawidłowym. Wprawdzie jej doręczenie nastąpiło według norm postępowania zawartych w art. 150 Ordynacji podatkowej, tj. w dniu 12 sierpnia 2011 r., niemniej jednak brak było podstaw do kwestionowania skuteczności jej doręczenia w tym trybie. To z kolei oznaczało, że od ww. daty należało liczyć czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. termin, w którym strona winna była złożyć odwołanie. Przechodząc natomiast do oceny czy wniosek o przywrócenie terminu wniesiono w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska pełnomocnika odnośnie wskazanego przez niego momentu ustania przyczyny. W ocenie organu datą, od której należało liczyć ww. termin, była data uzyskania przez osobę zainteresowaną wiadomości o zdarzeniu powodującym rozpoczęcie biegu terminu. Jeśli zatem strona nie wiedziała o uchybieniu terminu, to termin do złożenia prośby o jego przywrócenie należało liczyć od uzyskania przez nią wiadomości o tym, że uchybienie takie nastąpiło. W ocenie organu, z pisma pełnomocnika z dnia [...] r. zatytułowanego "Wezwanie do przedstawienia informacji o postępowaniu prowadzonym wobec podatnika oraz decyzji z dnia [...] r. sygn. [...] " wynikało, że najpóźniej w dniu sporządzenia tego pisma, tj. w dniu 30.03.2012 r. ustała po stronie J. K. przyczyna uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, albowiem najpóźniej w tym dniu strona powzięła wiedzę o wydanej wobec niego decyzji. Oznacza to, że od dnia następnego czyli od 31.03.2012 r. rozpoczął bieg siedmiodniowy termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, który to termin upływał w dniu 10.04.2012 r. (tj. w następnym dniu po dniach wolnych od pracy). Ponieważ strona dokonała za pośrednictwem pełnomocnika tej czynności dopiero w dniu 21.05.2012 r. czyli po upływie terminu wyznaczonego przepisem art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie spełniła przesłanki złożenia wniosku w siedmiodniowym terminie, co z kolei stanowiło wystarczającą podstawę odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] r. nr [...] . Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił mu naruszenie art. 162 § 1 i § 2 ustawy O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż nie zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że decyzja Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienie o wszczęciu postępowania zakończonego ww. decyzją zostały doręczone na nieaktualny adres podatnika, tj. [...]w W. . Tymczasem z informacji przekazanych przez J. K. wynikało, że w związku ze zmianą adresu zamieszkania podjął on stosowne czynności zmierzające do aktualizacji adresu w [...] Urzędzie Skarbowym [...] , wskazując przy tym adres ul. [...] w W. . W tej sytuacji doręczenie wskazanych wyżej aktów administracyjnych było w jego ocenie nieskuteczne. A ponieważ doręczono je pod niewłaściwy adres, wniesienie odwołania w terminie było de facto niemożliwe. Faktyczna i prawna możliwość wniesienia odwołania nastąpiła jego zdaniem dopiero po [...] r., tj. po dniu, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego doręczył pełnomocnikowi odpis decyzji. Do tego czasu ustosunkowanie się do wydanej decyzji w drodze odwołania nie było możliwe, a to oznacza, że wbrew twierdzeniom organu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające uwzględnienie złożonego wniosku. Tym bardziej, że uchybienie terminowi było niezawinione przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Nieodzowną przesłanką przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej jest złożenie wniosku o jego przywrócenie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Warunek ten wynika z art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Za ustanie przyczyny uchybienia terminowi należy uznać taką sytuację, w której strona postępowania powzięła wiadomość o wydaniu w stosunku do niej decyzji, od której nie odwołała się w terminie. Termin ten ma charakter nieprzywracalny, co wynika wprost z art. 162 § 3 Ordynacji podatkowej. Jego niedotrzymanie musi skutkować odmową przywrócenia terminu. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że wiadomość o wydaniu wobec skarżącego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...] r. o numerze [...] strona posiadała [...] r., w którym to dniu pełnomocnik skarżącego wystąpił do organu podatkowego o udzielenie informacji o postępowaniu prowadzonym wobec podatnika i o decyzji z [...] r. sygn. [...]. Bez wątpienia treść tego pisma wskazuje na powzięcie wiadomości o decyzji, od której strona nie odwołała się w terminie. W tej sytuacji termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upłynął z dniem 6 kwietnia 2012 r., a ponieważ wniosek ten został złożony 21 maja 2012 r. to słusznie przyjął organ podatkowy, że strona nie dotrzymała terminu z art. 162 § 2 O.p., co musiał skutkować odmową przywrócenia terminu. Niezależnie od tego Sąd podziela stanowisko organu podatkowego o prawidłowym doręczeniu skarżącemu decyzji z 26 lipca 2011 r. Decyzja ta została wysłana na adres wynikający z Systemu Rejestracji Centralnej KEP, prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity w Dz.U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), a jej doręczenie zostało dokonane zgodnie z art. 150 § 2 O.p. Z art. 9 ust. 1 tej ustawy wynika obowiązek podatnika aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Obowiązku tego skarżący nie dotrzymał, co wynika z ustaleń organu podatkowego. W tej sytuacji "Skierowanie przesyłki na adres podatnika znajdujący się w prowadzonej przez urząd skarbowy ewidencji podatników i płatników nie narusza art. 148 i art. 150 § 2 o.p." Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z 27 kwietnia 2010 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2152/08 (publikowany w Wydawnictwo Komputerowe LEX nr 653879). Podobny pogląd znajduje się w wyroku NSA z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 123/11 (opublikowany w Gazecie Prawnej z 2012 r. nr 161, strona 2). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę poglądy te podziela i uznaje, że znajdują one tu zastosowanie. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zarzut skargi o naruszeniu w zaskarżonym postanowieniu art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony i dlatego oddalił skargę J. K. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 270).