III SA/Gl 190/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Barbara Brandys – Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z o.o. z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ustalono, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] r. po tym, jak w wyniku kontroli rozliczenia podatku za [...] r. została wydana decyzja nr [...] z [...] r. określająca Spółce "A" zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Tym samym wykazana w deklaracji VAT za [...] r. kwota nadwyżki do przeniesienia z poprzedniej deklaracji (za [...]) nie mogła być ujęta w rozliczeniu za [...] r. i o tę kwotę należało skorygować obliczenie kwoty podatku od towarów i usług. W odwołaniu "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), a w szczególności z naruszeniem art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) , przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, art. 121, art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona w pierwszej kolejności zakwestionowała zakres przeprowadzonej u niej kontroli podatkowej, której przedmiotem było rozlicznie podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] r. oraz [...], [...], [...] r., a nie kontrola rozliczeń Spółki z firmą "B" K.B. W trakcie kontroli ksiąg rachunkowych nie zażądano od strony okazania dokumentów źródłowych dotyczących podatników, zaś w zakwestionowanych fakturach figurował NIP wystawcy, zatem był on czynnym podatnikiem. Wreszcie strona zapłaciła całą należność wynikającą z kwestionowanych faktur, a więc i zawarty w nich podatek. To na sprzedawcy ciążył obowiązek jego prawidłowego rozliczenia Dalej wyrażono także pogląd, że przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług formułuje podstawową zasadę dotyczącą funkcjonowania podatku VAT, a mianowicie zasadę jego neutralności. Jej zewnętrznym wyrazem jest określone w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Ostatnim argumentem na jaki wskazała strona było naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej Dyrektywa VAT). Jak podkreśliła strona zasada powyższa wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Tym samym w ocenie strony ponoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku wkalkulowanego w cenę sprzedaży przez nabywców bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o zapłacony podatek jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT 7 za ten miesiąc. To spowodowało konieczność skorygowania rozliczenia za kolejny miesiąc, bowiem w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł do przeniesienia z deklaracji za [...] r. winna była pojawić się kwota [...] zł., a w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł. do przeniesienia na kolejny okres zobowiązanie w podatku w wysokości [...] zł. Odnoszą się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, iż w istocie odnoszą się one do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. i w tej sprawie zostały przez organ odwoławczy rozpatrzone. W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w R. zarzucając naruszenie art. 86, art. 87 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 17 Dyrektywy VAT, art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Na poparcie swojego stanowisko przytoczyła argumenty podniesione już w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo wskazała, iż zakres dyspozycji art. 92 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierającej delegację dla ministra finansów do określenia w rozporządzeniu przypadków, w których nabycie towarów i usług uprawnia do obniżenia kwot podatku należnego narusza zasadę państwa prawa, gdyż aktem prawnym niższego rzędu ogranicza się prawa podatnika. Bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem podmiotowym podatnika, a nie jego przywilejem. Jednocześnie jest instytucją gwarantującą neutralność podatku od towarów i usług. Zatem skarżąca z naruszeniem tej zasady oraz art. 17 Dyrektywy VAT została w tym prawie ograniczona. Wreszcie status podatnika jest kategorią obiektywną, jego uzyskanie nie zależy od faktu rejestracji jako podatnika. Zatem prawa, z jakich może skorzystać nie powinny być ograniczane tylko z tego powodu, że kontrahent nie dopełnił czynności rejestracji go jako podatnika, przy jednoczesnym zrealizowaniu po jego stronie wszystkich przesłanek o jakich mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług warunkujących przyznanie mu statusu podatnika. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca dodatkowo zwróciła uwagę na fakt, iż wobec K.B. toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ odwoławczy uchylił decyzje określająca podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...]r. i nakazał organowi I instancji przy określaniu kwoty zobowiązania uwzględnić także uprawnienie podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przewidziane w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, które można realizować tylko w oparciu o dokument prawny jakim w świetle ustawy jest faktura VAT. Natomiast zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. nr 97, poz. 971) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. W świetle powyższego podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura VAT, ale wystawiona tylko przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zatem uprawniony do jej wystawienia. Jeżeli natomiast nie zostanie ona wystawiona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od towarów i usług, to jej wystawienie nie będzie rodzić prawa do obniżenia podatku należnego. Tym samym z uwagi na fakt, iż kontrahent strony Firma Handlowa "B" K.B. nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny ,to tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. K.B. w dniu [...]r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku VAT. Jednakże w dniu [...] r. złożył w tymże samym Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło podstawę do wykreślenia go z ewidencji podatników VAT. Zatem w badanym przez organ okresie K. B. nie figurował w rejestrach podatników od towarów i usług i w konsekwencji nie był więc podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Konsekwencją powyższego ustalenia było zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) prawa strony do odliczenia kwoty podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez nieuprawniony podmiot. Stanowisko takie organ odwoławczy uznał za prawidłowe, podobnie, jak ustalenie stronie na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług podatkowego w wysokości 30 % zaniżenia zobowiązania i 30% zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego organ odwoławczy podniósł, że w razie wątpliwości co do treści prawa i jego zgodności z Konstytucją RP zainteresowani mogą wystąpić do Trybunału Konstytucyjnego ze stosownym wnioskiem lub skargą. W odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w sprawie Trybunał nie orzekał o ich niezgodności z Konstytucją. Natomiast w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. Organy zaś zobowiązane były zastosować obowiązujące prawo. W kwestii zaś naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której jest mowa w art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), to art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gwarantujący podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w pełni ja zrealizował. Co nie oznacza, iż nie może ona doznać pewnych ograniczeń. Takie ograniczenie zostało przewidziane właśnie w § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy (...). Na koniec zauważył, iż ustawodawca kwestionując prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez nieuprawniony podmiot umożliwił kontrahentowi uzyskanie w oparciu o art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług informacji o rejestracji kontrahenta lub jej braku. Z tej możliwości odwołująca się Spółka nie skorzystała. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie ocenia zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierują się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosuje tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych. Nadto w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie w istocie jest dokonane korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za [...]r. w sytuacji, gdy decyzją organu podatkowego określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. i dokonane rozliczenie, poprzez zmianę wysokości kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rzutowało na rozliczenie podatku w [...] r., a nie zasadność wyeliminowania z odliczenia od kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Bowiem takie faktury nie zostały przez organ podatkowy ujawnione w rozliczeniu za miesiąc [...]r. Dalej wskazać należy, iż fakt wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres bezpośrednio poprzedzający okres, którego dotyczyła zaskarżona decyzja ( rozpoznawanej sprawie były to decyzje za [...] i [...]r.) w tym samym dniu nie stanowił naruszenia prawa, a ustalenia faktyczne i wynikające z nich następstwa prawne poczynione w odniesieniu do okresu wcześniejszego - [...]r. - mogły być uwzględniane przy określaniu zobowiązania podatkowego za następny okres rozliczeniowy - [...]r. Zatem należało ocenić legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z przepisami prawa regulującymi postępowanie podatkowe oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług. Należy wobec tego przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 lipca 2008r. sygn. akt III SA/Gl 189/08 uwzględnił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc [...]r. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji: określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Skoro sąd administracyjny orzekający w powyższej sprawie wyrokiem wyeliminował z obrotu prawnego ostateczną decyzję organu podatkowego, w której zakwestionowano pogląd organu podatkowego w kwestii ograniczenia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturach wystawionych przez niezarejestrowanego podatnika, zatem nieuprawniony do tej czynności podmiot, to tym samym nie może być uznane za skuteczne podważenie przez organy podatkowe deklaracji podatkowej za kolejny okres rozliczeniowy. Bowiem odpadła podstawa do korekty wynikającego z niej rozliczenia, w szczególności o kwotę podatku wykazanego do przeniesienia na ten okres w deklaracji za okres poprzedni. Wyeliminowanie z obrotu prawnego deklaracji podatnika za te okresy pozbawione zostało zatem podstawy faktycznej i prawnej. Zwłaszcza, iż uchylając decyzję dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za [...]r. Sąd stanął na stanowisku, iż wydano ją w oparciu o niekonstytucyjny przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznał Sąd pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Jednocześnie w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 ostatnio powołanej ustawy oraz z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.