III SA/Gl 190/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późno zm., dalej O.p.) w związku z art. 26 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41 poz. 214 z późn.zm., dalej u.k.s) po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] r., złożonego przez pełnomocnika reprezentującego "A" w S. o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] , odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał dla "A" decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Pismem z dnia [...] r. strona, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skutecznie odwołanie od tej decyzji. Po rozpatrzeniu argumentów strony Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w moc rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Od tej decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 13 grudnia 2011 r., III SA/Gl 2684/10, oddalił skargę. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1076/12, Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu w dniu [...] r. strona, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r., wskazując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w zw. z art. 2 ust. 1 i art. 26 ust. 2 i ust 4 pkt 1 u.k.s.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., na podstawie art. 249 § 1 O.p. w związku z art. 26 ust. 4 pkt 1 oraz art. 31 ust 1 i 2 u.k.s. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, gdyż decyzja, której dotyczył wniosek strony nie posiadała przymiotu ostateczności. Pismem z dnia [...] r., pełnomocnik strony na podstawie art. 26 ust. 3 u.k.s. w zw. z art. 220 O.p. wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy, zarzucając decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...] r. naruszenie prawa procesowego: - poprzez nie zastosowanie art. 165a O.p. w sytuacji, gdy organ po ustaleniu, że wszczęcie postępowania jest nie dopuszczalne z mocy prawa był zobowiązany do wskazania powyższej regulacji jako rozstrzygnięcia, - poprzez zastosowanie art. 249 O.p., tj. wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej do odmowy wszczęcia postępowania, - art. 248 O.p. poprzez zaniechanie rozpatrzenia sprawy merytorycznie pomimo braku wystąpienia przesłanek wyliczonych w art. 249 O.p. oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozpatrzenie wniosku strony o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji lub o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez wskazanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 165a O. p. Uzasadniając sporządzenie wniosku wskazał na fakt, że zawisłość sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie stwarza przeszkody dla złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto w sytuacji, gdy organ stwierdził, że decyzja nie jest ostateczna zobligowany był do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. albowiem przepis 249 ust. 1 O.p. nie wylicza jako przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania braku ostatecznego charakteru zaskarżanej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] r. strona w całości podtrzymała swe stanowisko w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zgadzając się z argumentacja strony utrzymał w mocy zaskarżona decyzję, a w jej uzasadnieniu odwołał się do zasady trwałości decyzji ostatecznych. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji poprzez tryby nadzwyczajne, w tym poprzez stwierdzenie nieważności decyzji. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność, a w wypadku ich braku organ odmawia wszczęcia postępowania. Postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. (wyrok WSA z dnia 2 lutego 2012 r., I SA/Ke 1/12, publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednym z takich wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest jej ostateczność, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy może stwierdzić nieważność tylko decyzji ostatecznej, które to pojęcie zdefiniowano w art. 128 O.p. jako decyzję, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją ostateczną nie jest decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Skoro bowiem w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Nie jest decyzją ostateczną decyzja organu pierwszej instancji, która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że Z. "A" wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Organ drugiej instancji w dniu [...] r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Następnie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., I FSK 1076/12, Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił skargę kasacyjną R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., III SA/Gl 2684/10, który utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego. Zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie jest decyzją ostateczną, gdyż w wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. stosowną decyzję jako organ drugiej instancji. W tej sytuacji dopiero decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna w rozumieniu art. 128 O.p. W związku z powyższym decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. nie uzyskała waloru ostateczności w administracyjnym toku instancji, co powoduje, że nie zachodzi możliwość stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 O.p., a organ winien odmówić wszczęcia postępowania w tym trybie. Nie można zgodzić się z zarzutem strony, że organ po ustaleniu, iż wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne z mocy prawa był zobowiązany do wskazania jako podstawę rozstrzygnięcia art. 165a O.p. Wskazać należy, że art. 249 § 1 O.p. ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępów w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, które mają charakter przykładowy, o czym świadczy użycie słowo "w szczególności". Nie będzie podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdy nie będzie ona ostateczna (por. J. B. , Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo Unimex, komentarz do art. 249 O.p.). Mimo, że art. 249 O.p. me wymienia expressis verbis jako przesłanki negatywnej nieostateczności decyzji, to jego redakcja pozwala na przyjęcie takiego poglądu ze względu na zwrot "w szczególności", który świadczy o tym, że zawarte w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., I SA/Łd 234/07, LEX 440057). W art. 249 § 1 O.p. wprowadzono istotną odrębność formy procesowej działania organu podatkowego w stosunku do unormowań dotyczących wszczęcia postępowania w trybie zwykłym. W trybie zwykłym działania organu dotyczące wszczęcia postępowania albo odmowy jego wszczęcia są dokonywane w formie postanowień, natomiast w trybie nadzwyczajnym zgodnie z art. 249 § 1 O.p. w formie decyzji podatkowej (Janusz Borkowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wydawnictwo Unimex, komentarz do art. 249 O.p.). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. Art. 249 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do obowiązującego w postępowaniu zwyczajnym art. 165a O.p. przewidującego formę postanowienia (WSA w Kielcach wyrok z dnia 2.02.2012 r., I SA/Ke 1/12, WSA w Łodzi wyrok z dnia 23.10.2007 r., sygn. akt I SA/Łd 239/07, WSA w Gliwicach z dnia 12.03.2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1400/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. strona złożyła skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postepowania, a to: - art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 233 O.p. i art. 127 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, poprzez brak działań nakierowanych na ustalenie prawdy materialnej, a ograniczenie ponownego rozpoznania sprawy do powielania poprzednich ustaleń i wniosków, podczas gdy organ zobowiązany był podjąć działania nakierowane na rozpoznanie wszystkich okoliczności sprawy, - art. 121 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organów podatkowych, poprzez niezasadna odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, odwołując się do stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., podniosła iż organ zaniechał ustalenia prawdy materialnej w sprawie mimo nałożenia nań takiego obowiązku przez ustawodawcę, co zniweczyło zaufanie podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w uzasadnieniu wskazując, iż decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie nie jest decyzją ostateczną, a w wyniku wniesionego odwołania organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie, a zatem ta decyzja będzie miała walor ostateczności. Organ nie znajduje związku pomiędzy zarzutem naruszenia art. 127 Kpa, a treścią zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest odrębnym postępowaniem podatkowym prowadzonym w oparciu o przepisy art. 247-252 O.p. Przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zostały wymienione taksacyjne w art. 247 § 1 O.p., a skarżący wskazał na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 249 § 2 pkt. 2 O.p. organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na podstawie uregulowanej w art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. tj. decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Powyższe uregulowanie odnosi się do obowiązku nałożonego na wojewódzkie sądy administracyjne, które podczas każdorazowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej są zobligowane do badania z urzędu istnienia przesłanek ustawowych do stwierdzenia nieważności tej decyzji z art. 247 § 1 O.p. Prawomocne oddalenie skargi oznacza zatem brak takich przesłanek, co skutkuje koniecznością odmowy wszczęcia postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności decyzji jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w K. , który decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Następnie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., I FSK 1076/12, Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie oddalił skargę kasacyjną R. N. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2011 r., III SA/Gl 2684/10, który utrzymał w mocy decyzję organu odwoławczego. W tym miejscu należy podkreślić, iż w postępowaniu sądowoadministracyjnym badana jest legalność, zgodność z prawem decyzji organu II instancji, jako decyzji zaskarżonej do sądu, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wyrok oddalający skargę stanowi więc formalną przeszkodę do wszczynania postępowania w kwestii stwierdzenia nieważności zarówno decyzji organu II jak i organu I instancji. Decyzja Dyrektora UKS z dnia [...] r. na skutek złożenia przez stronę odwołania oraz wydania decyzji odwoławczej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. nigdy nie uzyskała przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 128 O.p., a wywody w tym zakresie organu zasługują na aprobatę. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że organy zasadnie uznały brak podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. Należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, zaś skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona wyłącznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie, co wynika z treści art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. Tak więc przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego, innymi słowy kontrolą sądową, objęte były obie decyzje zarówno pierwszoinstancyjna jak i wydana w wyniku postępowania odwoławczego decyzja organu odwoławczego. W pełni należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji co do zróżnicowania zastosowania art. 165a O.p. oraz art. 249 O.p. Nie ulega wątpliwości, iż przepisy rozdziału 18 Ordynacji podatkowej i zawarte w nim regulacje dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji stanowią odrębne uregulowania od tych ujętych w rozdziale 8 Ordynacji podatkowej wszczęcie postępowania. O odrębności omawianych uregulowań świadczy nie tylko ich usytuowanie w ustawie Ordynacja podatkowa, ale również odmienność przedmiotu regulacji tj. postępowanie podatkowe oraz postępowanie nadzwyczajne w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Wobec faktu, iż organ nie znalazł podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie był zobligowany do prowadzenia postępowania w jego merytorycznym zakresie, a na co wskazywała strona skarżąca w zarzutach skargi powołując naruszenia art. 122 w zw. z art. 127 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 O.p., gdyż organ nie naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, jak wskazał skarżący poprzez niezasadną odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy, co zostało uzasadnione powyżej. Na koniec należy stwierdzić, iż zarzut naruszenia art. 127 Kpa nie został przez stronę skarżącą omówiony w uzasadnieniu skargi, a wobec powyższego nie istnieje możliwość odniesienia się do niego, tym bardziej, iż w postepowaniu podatkowym w kwestiach proceduralnych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na mocy art. 151 p.p.s.a.