III SA/Gl 1400/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (zwany dalej Dyrektorem UKS) utrzymał w mocy własną decyzją z dnia [...] r., [...], którą odmówił "A" Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej Spółką lub Stroną skarżącą) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., nr [...],[...],[...], określających Spółce odpowiednio zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2004 r. i kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł za grudzień 2004 r. 2. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej w stosunku do Spółki w dniu [...] r. Dyrektor UKS wydał następujące decyzje: - nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 78.485 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., - nr [...], określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.151 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., - nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie 88.900 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 3. Po wniesieniu odwołania od tych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia [...]r.: - nr [...], uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...], w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy, - nr [...], uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...], w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sierpień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy, - nr [...], uchylił decyzję z dnia [...] r., nr [...], w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. 4. W pismach z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. z wnioskami o stwierdzenie nieważności powyższych ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Następnie organ ten decyzjami z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności, a po wniesieniu odwołania utrzymał w mocy decyzje wydane w pierwszej instancji decyzjami z dnia [...] r. 5. Następnie wnioskami z dnia [...] r. Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyżej opisanych decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. wskazując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 5, art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., zwanej delej O.p.). 6. Na podstawie art. 10 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 4 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z pózn. zm., zwanej dalej u.k.s.) oraz art. 170 O.p. Departament Kontroli Skarbowej Ministerstwa Finansów przekazał wniosek Spółki do rozpatrzenia według właściwości Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. 7. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor UKS odmówił, na podstawie art. 249 § 1 i art. 248 § 1 O.p. w zw. z art. 26 ust. 4 i art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie z tego względu, że decyzje, których dotyczyło żądanie Spółki nie posiadały przymiotu ostateczności. 7.1. Decyzja ta została podpisana przez Dyrektora UKS J. P. 7.2. Jednocześnie Spółka została pouczona, że od tej decyzji nie przysługuje odwołanie ze względu na treść art. 26 ust. 2 u.k.s., tylko wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy kierowany do Dyrektora UKS w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia decyzji zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s. 8. Wnioskiem z dnia [...] r., uzupełnionym pismem z dnia [...] r., Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy zarzucając decyzji organu kontroli skarbowej błędną interpretację treści art. 128 O.p. oraz wnosząc o jej uchylenie i ponowne rozpatrzenie wniosku pod kątem istnienia pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności określonych w art. 247 § 1 O.p. 8.1. W uzasadnieniu żądania Spółka wskazała na treść przepisu art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie ze stanowiskiem Strony, w dniu złożenia wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r., tj. [...] r., nie przysługiwało na nie odwołanie w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 128 O.p. i że wnioski zostały złożone po 25 miesiącach od daty wydania decyzji, które nie były zaskarżone do sądu administracyjnego. 9. Postanowieniem z dnia [...]1 r. wyznaczono Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w przedmiotowym postępowaniu, a w dniu [...] r. pełnomocnicy Spółki zapoznali się z aktami sprawy stwierdzając, że z akt sprawy wynika bezzasadna przewlekłość postępowania. 10. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor UKS utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. Decyzja ta została podpisana przez Dyrektora UKS J. P. 10.1. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do zarzutu przewlekłości postępowania i stwierdził, że wskazanie nowego terminu zakończenia sprawy było spowodowane koniecznością wydania decyzji orzekającej w sprawie z zachowaniem terminów wymaganych przepisami Ordynacji podatkowej, przy zachowaniu uprawnienia Spółki do zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Zaznaczył, że przewidziany w przepisach art. 139 § 3 O.p. termin 2 miesięcy na załatwienie sprawy z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, który to przepis ma zastosowanie w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. upływał w dniu [...] r. Wskazanie nowego terminu zakończenia sprawy ([...]r.) nastąpiło postanowieniem z dnia [...]r. i było związane z wydaniem w tym samym dniu, tj. [...]r. postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie wskazano, że Spółka zapoznała się z aktami sprawy w dniu [...] r., co zostało udokumentowane stosownym protokołem. 10.2. Jeśli chodzi o istotę sprawy, to tak jak w pierwszej instancji organ stwierdził, że decyzje z dnia [...] r. nie miały przymiotu ostateczności, który wynika z art. 247 § 1 O.p. Według organu decyzją ostateczną nie może być decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Skoro bowiem w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową jest decyzja organu odwoławczego. Powołał się przy tym na poglądy utrwalone zarówno w nauce prawa, jak i w judykaturze (zob. wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2006 r. II FSK 1517/05; z dnia 4 marca 2008 r., I FSK 356/2007). Odnosząc to do okoliczności faktycznych sprawy wskazał, że od decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. Spółka skutecznie wniosła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzjami z dnia [...] r. w części utrzymał je w mocy. 10.3. W związku z tym uznał, że nie zachodzi możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. w trybie art. 247 §1 O.p. Wskazał przy tym, że w tej sytuacji ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., który w przypadku zaistnienia przesłanek negatywnych wskazuje, że postępowanie nie może być uruchomione z uwagi na bezprzedmiotowość. Zauważył, że wprawdzie art. 249 O.p. nie wymienia expressis verbis jako przesłanki negatywnej nieostateczności decyzji, to jego redakcja pozwala na przyjęcie takiego poglądu. Umieszczony bowiem w treści tego przepisu zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że zawarte w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., I SA/Łd 234/2007). Dalej stwierdził, że zaskarżenie wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 248 § 1 O.p. powoduje, że organ podatkowy powinien odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 922/08. 10.4. Jeśli chodzi o właściwość organu kontroli skarbowej do weryfikacji decyzji w trybie stwierdzenia jej nieważności, to zaznaczył, że została ona określona w art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s., zgodnie z którym (w brzmieniu na dzień wniesienia przedmiotowych wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, tj. [...] r.) właściwym w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej albo dyrektor urzędu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie decyzji ostatecznych. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie niemożliwe było jego zastosowanie, gdyż od decyzji wydanych przez organ kontroli skarbowej wniesione zostało skutecznie odwołanie, zaś decyzjami ostatecznymi były decyzje wydane w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. jako organ odwoławczy w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.k.s. Zaznaczył przy tym, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. do tego organu na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 O.p. W tej sytuacji organ kontroli skarbowej uznał, że gdyby wydał decyzje o stwierdzeniu nieważności bądź odmowie stwierdzenia nieważności własnych decyzji z dnia [...] r., to dotknięte byłyby one wadą nieważności, ponieważ byłyby wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. 11. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnicy Strony skarżącej zarzucili naruszenie: 1/ art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w następstwie czego doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 115 § 1 i 2 O.p., 2/ art. 128 O.p. potwierdzającego zasadę trwałości decyzji ostatecznych w postępowaniu podatkowym, 3/ art. 68 § 1 O.p., gdyż dwie z trzech decyzji z dnia [...] r. (doręczone dnia [...] r.) doręczono po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały określone nieprawidłowości w złożonych przez podatnika deklaracjach. 11.1. W uzasadnieniu pełnomocnicy podali, że uważają, iż w dacie rozstrzygania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności, decyzja, której wniosek dotyczył, była ostateczna, ponieważ nie przysługiwało wówczas odwołanie. 11.2. Powołano się też na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., dołączone do skargi, z którego wynikało, że Spółka winna wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nieważności do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. 11.3. Jeśli chodzi o przedawnienie z art. 68 § 1 O.p., to wskazano, że za okres czerwiec i wrzesień 2004 r. termin przedawnienia upłyną dnia [...] r., czyli że decyzje z dnia [...] r. zostały wydane po tym terminie. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS wnosił o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 12.1. Nie doszukał się naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż sprawa ta nie była przedmiotem rozpatrzenia przez sąd administracyjny. W sprawie nie występowała też odpowiedzialność osoby trzeciej z art. 115 § 1 i 2 O.p. 12.2. Odnośnie pisma z dnia [...] r. organ wyjaśnił, że zawiadomienie to zostało skierowane do Spółki w trakcie trwającego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., gdzie Strona wnosiła również o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektor UKS z dnia [...] r. 12.3. Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia organ zaznaczył, że nie podlega on rozpatrzeniu w niniejszej sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie nieważności, a poza tym, że w zakresie decyzji ustalających z dnia [...] r. organ odwoławczy uchylił je w tej części i umorzył postępowanie w sprawie. 13. Na rozprawie dnia 2 marca 2012 r. jeden z pełnomocników Strony skarżącej wskazał, że w skardze zaszła pomyłka, ponieważ chodziło o przepisy art. 133 i art. 144 k.p.a oraz przyznał, że nie ma w sprawie zastosowania art. 115 O.p. Uznał, że podstawowym zarzutem jest naruszenie art. 128 O.p. Poza tym podniósł, że na skutek wydania decyzji wszczęto postępowanie egzekucyjne i wyegzekwowano od Spółki kwestionowane zaległości podatkowe. Inny pełnomocnik Spółki zarzucał, że postępowanie egzekucyjne toczyło się z naruszeniem stosownych przepisów. Podniósł też zarzut niekompletności akt administracyjnych i przewlekłości postępowania. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a następnie w piśmie procesowym z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 14. Skarga nie jest zasadna. 15. Stan prawny sprawy. 15.1. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, o której mowa w art. 128 O.p., jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Nie oznacza to jednak, że ma ona charakter bezwzględny, doznaje bowiem ograniczeń z uwagi na fakt, iż przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Możliwość w tym zakresie stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się między innymi tryb dotyczący stwierdzenia nieważności. Jest to szczególny środek kontroli decyzji ostatecznych. Natomiast jego granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. 15.2. Jak stanowi art. 248 § 1 O.p. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Oznacza to, że żądanie strony wszczyna postępowanie jedynie wówczas, gdy prowadzenie takiego postępowania jest dopuszczalne w myśl obowiązujących przepisów. Wobec powyższego, złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obliguje organ podatkowy do zbadania w pierwszej kolejności, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące możliwość rozpoznania tego szczególnego środka kontroli. 15.3. Jednym z takich wymogów formalnych, pozwalającym wszcząć postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest stwierdzenie istnienia decyzji ostatecznej, gdyż zgodnie z art. 247 § 1 in principio O.p. organ podatkowy może stwierdzić nieważność tylko decyzji ostatecznej. Użyty w treści tego przepisu termin "decyzja ostateczna" należy rozumieć zgodnie z art. 128 O.p. Z brzmienia tego przepisu wynika zaś, że chodzi o decyzję, od której nie przysługuje odwołanie. Taką decyzją nie może być natomiast decyzja organu pierwszej instancji, od której wniesiono odwołanie. Skoro bowiem w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpatrzy merytorycznie sprawę rozstrzygniętą decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji, to wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Stanowisko powyższe należy uznać za utrwalone tak w nauce prawa jak i w judykaturze (por. Ordynacja podatkowa - Komentarz t. II; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, str. 39 - 40 oraz wyrok NSA z dnia 4 marca 2008 r., I FSK 356/07 i wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006 r., II FSK 1517/2005, publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważa się przy tym, że "utrzymanie w mocy" decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jej podstawowego, koniecznego elementu, jakim jest rozstrzygnięcie. Jest logiczną konsekwencją braku potrzeby wzruszenia decyzji w pierwszej instancji i zbędnego powtarzania treści rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 15 sierpnia 1985 r. III SA 730 /85, niepubl. oraz B. Brzeziński, jw. str. 532). 15.4. Ustalenie więc przez organ, na etapie wstępnej kontroli wniosku, że decyzja w stosunku, do której podatnik wystąpił z żądaniem wszczęcia postępowania w trybie stwierdzenia nieważności, nie ma charakteru decyzji ostatecznej, stanowi przeszkodę wyłączającą możliwość jego rozpoznawania. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w oparciu o art. 249 O.p. Jest to przepis szczególny na gruncie tego nadzwyczajnego trybu w stosunku do ogólnego jakim jest art. 165a O.p., który wskazuje na podstawy odmowy wszczęcia postępowania zwykłego. Przepis art. 249 O.p. nie wymienia wprost, jako przesłanki negatywnej braku cech decyzji ostatecznej, to jego redakcja pozwala na przyjęcie takiego poglądu. Umieszczony bowiem w treści tego przepisu zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że zawarte w nim wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy. Organ podatkowy ma więc podstawy do odmowy wszczęcia postępowania w formie decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności także wówczas, gdy żądanie wszczęcia postępowania nie dotyczy decyzji ostatecznej. 16. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, gdyż decyzje Dyrektor UKS z dnia [...] r., których stwierdzenia nieważności domagała się Strona skarżąca, nie były decyzjami ostatecznymi, gdyż w wyniku wniesienia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał dnia [...] r. stosowne decyzje jako organ drugiej instancji. W tej sytuacji dopiero te decyzje stały się ostateczne w rozumieniu art. 128 O.p. Poza tym przed wnioskiem składanym w niniejszej sprawie Strona skarżąca wyczerpała właściwy tryb nadzwyczajny, ponieważ wnosiła o stwierdzenie nieważności takich decyzji i właściwy organ, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. i [...] r., wydanymi w pierwszej i drugiej instancji, odmówił stwierdzenia nieważności. 17. Zarzuty skargi okazały się niezasadne. 17.1. Z powodów podanych w pkt 16 niniejszego uzasadnienia organ kontroli skarbowej wydając zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję w pierwszej instancji nie naruszył art. 128, art. 247 § 1 i art. 249 § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r., które nie miały przymiotu ostateczności. 17.2. Takie formalne zakończenie postępowania wszczętego na wniosek Spółki nie uprawniało organ do oceny naruszenia przepisów prawa materialnego przez decyzje z dnia [...] r. w zakresie naruszenia przepisu art. 68 § 1 O.p. Zarzut ten mógłby być przedmiotem badania przez organ właściwy do rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. 17.3. Sąd nie doszukał się też naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności, jeśli chodzi o zarzut przewlekłości postępowania. W sprawie tej wniosek o stwierdzenie nieważności z dnia [...] r. wpłynął do organu kontroli skarbowej dnia [...] r. Po przeprowadzeniu postępowania decyzja w pierwszej instancji została wydana dnia [...] r. Natomiast po złożeniu wniosku z dnia [...] r. o ponowne rozpatrzenie sprawy organ ten wydał decyzję dnia [...] r. 17.4. Nie zostały naruszone przepisy art. 133 i art. 144 k.p.a., który to zarzut zgłoszono na rozprawie, ponieważ w sprawie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie Kodeksu postępowania administracyjnego. Poza tym przepisy te regulują kwestie odpowiednio terminu przesłania odwołania i odesłania do odwołań w przypadku zażalenia, które nie były przedmiotem sporu w tym postępowaniu. Nawet biorąc pod uwagę właściwe jednostki redakcyjne ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 133 i art. 144 O.p., które dotyczą pojęcia strony i doręczenia pisma przez pocztę, nie można doszukać się podstaw naruszenia prawa w tym zakresie przez organ. Również wskazanie na nieprawidłowości w postępowaniu egzekucyjnym nie ma znaczenia przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Naruszenie prawa w postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany może zwalczać poprzez składanie właściwych w tym postępowaniu środków, np. zarzutów. Nie można też zasadnie podnosić zarzutu niekompletności akt postępowania. 18. W związku z tym, że Sąd nie jest związany zarzutami skargi, tylko wydaje rozstrzygnięcie w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), z urzędu zbadał dodatkowo dwie kwestie. Po pierwsze, właściwość organu do wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w pierwszej instancji, a po drugie, zbadał, czy w tej sytuacji, gdy obie decyzje podpisał Dyrektor UKS J. P., nie zachodziły podstawy do wyłączenia tej osoby przy rozpatrzeniu sprawy w drugiej instancji. 18.1. Stosownie do art. 26 ust. 3 u.k.s. do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej właściwy jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdy od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s. wniesione zostało odwołanie i decyzją ostateczną stała się decyzja wydana przez dyrektora izby skarbowej, jako organu odwoławczego w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.k.s. W związku z tym będzie miał zastosowanie przepis art. 26 ust. 2 u.k.s. określający właściwość organu kontroli skarbowej w sytuacji wszczęcia (także na wniosek strony) postępowań nadzwyczajnych między innymi w sprawie stwierdzenia nieważności. Przepis ten należy uznać za szczególny w stosunku do art. 248 O.p. Z treści przepisu art. 26 ust. 2 u.k.s. wynika, że jeśli dyrektor urzędu kontroli skarbowej wydał decyzję (która nie jest ostateczna – argument z art. 26 ust. 3 u.k.s.), to w sprawie stwierdzenia nieważności wydaje decyzję, od której nie służy już odwołanie. Wówczas strona ma prawo wnieść wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z art. 26 ust. 3 u.k.s. W przedmiotowej sprawie Dyrektor UKS zastosował prawidłowo powyższe przepisy i wydał decyzję w pierwszej i drugiej instancji. 18.2. Odnośnie drugiego problemu w orzecznictwie administracyjnym na gruncie art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. w związku z art. 127 § 3 k.p.a., czyli w kwestii wyłączenia organu administracji publicznej i pracownika przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powstawały rozbieżności. Rozstrzygnięcie tego problemu ma znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż w ustawie Ordynacja podatkowa i ustawie o kontroli podatkowej istnieją podobne regulacje, tzn. art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. 18.2.1. Najpierw Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2008 r., P 57/07 (OTK ZU nr 10A/2008, poz. 178), odnośnie wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego orzekł, że art. 24 § 1 pkt 5 w związku z art. 27 § 1 i art. 127 § 3 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza członka samorządowego kolegium odwoławczego z postępowania z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy członek ten brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji. Poddana kontroli norma regulowała problematykę wyłączenia pracownika kolegialnego organu administracji, który brał udział w wydaniu decyzji zaskarżonej wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy. W uzasadnieniu Trybunał zastrzegł, że "nie wychodzi poza zakres pytania prawnego i nie bada konstytucyjności trybu i konsekwencji prawnych decyzji wydawanych przez ministra w ramach wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy". Zarazem Trybunał wówczas stwierdził, że "tam, gdzie dochodzi do ponownego rozpatrzenia wniosku przez ten sam organ (art. 127 § 3 k.p.a.), trzeba oceniać, czy jest możliwe zastosowanie przesłanki wyłączenia pracownika lub członka organu kolegialnego przewidzianej w art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. Samorządowe kolegium odwoławcze orzeka nie w pełnym składzie, lecz w trzyosobowych składach orzekających, co znaczy, że istnieje możliwość takiego ukształtowania osobowego składu SKO orzekającego ponownie w danej sprawie, aby nie znaleźli się w nim członkowie składu orzekającego, który wydał pierwsze rozstrzygnięcie w tej sprawie" (punkt 5.6. in fine uzasadnienia). 18.2.2. Następnie NSA (7) w uchwale z dnia 20 maja 2010 r., I OPS 13/09, stwierdził, że "art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. nie ma zastosowania do osoby piastującej funkcję Głównego Geodety Kraju jako ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 K.p.a. w postępowaniu, o jakim mowa w art. 127 § 3 K.p.a.". W uzasadnieniu tej uchwały podniesiono następujące argumenty: Po pierwsze, przepisy k.p.a. "wprowadzają konsekwentne rozgraniczenie regulacji dotyczącej organu administracji publicznej i regulacji dotyczącej pracowników organów administracji publicznej. Przypisanie kompetencji organowi administracji publicznej ma tę konsekwencję prawną, że w postępowaniu administracyjnym ma on zawsze pozycję organu, nigdy pracownika. Nie można z przepisów ustaw, np. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o służbie cywilnej (Dz. U. Nr 227, poz. 1505 ze zm.) wyprowadzać, że organ administracji publicznej jest pracownikiem organu. Niezbędne jest wyraźne rozróżnienie organu od obsady personalnej organu administracji publicznej. Organ administracji publicznej, wykonując zadania publiczne, działa w imieniu państwa lub wspólnoty samorządowej, jest organem państwa lub organem wspólnoty samorządowej, któremu dla realizacji tych zadań przyznano określony zakres kompetencji. Z tego względu nie można do organu stosować przepisów o wyłączeniu pracownika organu administracyjnego (punkt VIII uzasadnienia). Po drugie, "art. 127 § 3 K.p.a. przyznaje expressis verbis kompetencję ministrowi. Brak przepisu prawa, który daje podstawę do pozbawienia kompetencji ministra, wyłącza prowadzenie wykładni rozszerzającej przepisów prawa procesowego regulującego instytucję wyłączenia. Wyprowadzenie w drodze wykładni pozbawienia kompetencji organu administracji publicznej jest sprzeczne z zasadą bezwzględnie obowiązującego układu kompetencji, których przesunięcie może nastąpić tylko na podstawie przepisu prawa" (punkt IX uzasadnienia). Po trzecie, "pojęcie «minister» jakim posługują się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego obejmuje różne układy ustrojowe organów, nie tylko organów administracji publicznej, ale też innych organów państwowych. Przesuwanie kompetencji pomiędzy organami z różnych układów ustrojowych jest niedopuszczalne (np. kompetencja Głównego Inspektora Pracy nie może nastąpić na inny organ państwowy)" (punkt IX uzasadnienia). Po czwarte, "kompetencje przyznane organom administracji publicznej nie przechodzą na aparat pomocniczy, który jedynie powołany jest do realizacji tej kompetencji w imieniu i na rachunek organu. Pracownicy aparatu pomocniczego powiązani zależnością organizacyjną nie gwarantują bezstronnego działania. Zastosowanie wobec ministra art. 24 § 1 pkt 5 K.p.a. przez pozbawienie go zdolności do realizacji kompetencji na rzecz podległego pracownika tworzyłoby wyłącznie pozory bezstronności, a nie gwarancję bezstronnego załatwienia sprawy. Stosowanie przepisów o wyłączeniu pracownika do osoby piastującej stanowisko ministra w sprawie należącej do właściwości ministra oznaczałoby, że decyzji administracyjnej nie powinien wydawać osobiście minister, lecz upoważniony pracownik ministerstwa, gdyż tylko wówczas byłoby możliwe wydanie decyzji przez ministra na skutek wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy" (punkt IX uzasadnienia). Po piąte, "przepisy prawa przyznają organom administracji publicznej kompetencje do samokontroli własnych decyzji, a to oznacza, że nie można wyłącznie w oparciu o formalistycznie pojmowaną bezstronność pozbawić ministra kompetencji do rozpatrzenia wniosku na podstawie art. 127 § 3 K.p.a. przez zastosowanie w drodze rozszerzającej wykładni art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a." (punkt IX uzasadnienia). Po szóste, "instytucja wyłączenia organu administracji publicznej i instytucja wyłączenia pracownika może prowadzić do pozbawienia kompetencji do wykonywania administracji publicznej tylko gdy tak stanowi expressis verbis przepis prawa. Instytucja wyłączenia jest tylko jednym z elementów gwarancji prawa do bezstronnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Droga procesu administracyjnego jest uzupełniona drogą do sądu, na której jednostka ma prawo do rozpoznania przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd sporu pomiędzy nią a organem administracji publicznej o zgodność z prawem zaskarżonego działania (decyzji administracyjnej), w tym braku obiektywnego, bezstronnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy" (punkt X uzasadnienia). 18.2.3. Potem w orzecznictwie przyjęto, że powyższa uchwała dotyczy jedynie piastuna funkcji ministra w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 k.p.a., który nie podlega wyłączeniu w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. A contrario argumentowano, że instytucja wyłączenia pracownika organu administracji ma zastosowanie w postępowaniu na podstawie art. 127 § 3 k.p.a., gdy funkcję organu wykonuje upoważniony pracownik organu, który wydał decyzję objętą wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (zob. wyroki NSA z 19 maja 2011 r., I OSK 286/11; z 13 kwietnia 2011 r., I OSK 1894/10; z 31 marca 2011 r., I OSK 799/10; z 4 marca 2011 r., I OSK 2061/10; z 16 lutego 2011 r., II GSK 196/10; z 24 listopada 2010 r., I OSK 1360/10; z 19 listopada 2010 r., I OSK 1525/10; z 23 czerwca 2010 r., I OSK 35/10). 18.2.4. Ostatecznie TK potwierdził stanowisko zaprezentowane w uchwale NSA z dnia 20 maja 2010 r. orzekając w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., SK 3/11 (OTK-A 2011/10/113, Dz. U. 2011/272/1613), że art. 127 § 3 w związku z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a. w zakresie, w jakim nie wyłącza osoby piastującej funkcję monokratycznego organu centralnej administracji rządowej od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, gdy osoba ta wydała zaskarżoną decyzję, jest zgodny z art. 78 w związku z art. 2 oraz w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. 18.2.5. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzję w pierwszej i drugiej instancji wydała osoba piastująca funkcję monokratycznego organu jakim jest organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektor UKS, a nie upoważniony pracownik. W związku z tym w pełni będzie miała zastosowanie teza wynikająca z uchwały NSA i wyroku TK z dnia 6 grudnia 2011 r. prowadząca do wniosku, że osoba ta nie podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, czyli że w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 130 § 1 pkt 6 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 u.k.s. 19. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.