III SA/Gl 191/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] ) Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania J.C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r.: - nr [...] określającej za maj 2010r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 113.611 zł, - [...] określającej za czerwiec 2010r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 74.551 zł, - [...] określającej za lipiec 2010r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.000 zł, - [...] określającej za sierpień 2010r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 51.840 zł utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Podstawą tego rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy: W wyniku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2010r. ustalono, że w ww. deklaracjach J. C. wykazał obroty zarówno po stronie sprzedaży, jak i zakupów wynikające z dostawy i nabycia złomu metali kolorowych. Według ustaleń organu pierwszej instancji, w ww. okresach rozliczeniowych strona nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, tj. zawyżyła kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez ""A"" Sp. z o.o., ul. [...] , NIP: [...] . Zawyżenie kwot podatku naliczonego w ww. miesiącach spowodowało zmianę deklarowanych przez Stronę kwot nadwyżek do przeniesienia: w maju 2010r. o 18.919 zł, w czerwcu 2010r. o 41.460 zł (22.541 + 18.919), w lipcu 2010r. o 61.020 zł (19.550 + 41.460), w sierpniu 2010r. o 77.598 zł (16.578 +61.02.0). Podstawą dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń były: decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r, nr [...] , wydana dla "A" Sp. z o. o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za V, VI, VII, VIII 2010r., w której organ ten określił, na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwoty podatku należnego do zapłaty wynikające z wystawionych faktur, wyrok Sądu Okręgowego w C. II Wydział Karny z dnia [...] r. sygn. akt [...] , uznający . J.C. za winnego wprowadzenia do ewidencji księgowo-finansowej dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym 27 faktur VAT wystawionych przez Spółkę "A" w okresie od maja do sierpnia 2010r.), celem wykorzystania ich dla uzyskania korzyści majątkowej - obniżenia kwoty podatku należnego. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał również J. C. w charakterze Strony. W trakcie przesłuchania Podatnik konsekwentnie podtrzymywał swoje stanowisko o realnym charakterze transakcji zawartych ze spółką "A". Wyrazem dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustaleń były cztery decyzje z dnia [...] r. nr nr [...] , określające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od deklarowanych. Jako podstawę prawną wydanych decyzji organ powołał art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] . nr [...] uchylił w całości, na podstawie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przedmiotowe decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego, wypełniając zalecenia organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków, włączył do akt sprawy przesłuchania szeregu świadków złożone w organach ścigania, przed sądem, a także dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. . Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. dokonał ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznał, że transakcje nabycia złomu od Pana K. C. działającego pod firmą "A" nie miały w rzeczywistości miejsca. Wyrazem powyższych ustaleń są cztery decyzje wymienione w sentencji niniejszego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...]r. Strona, wniosła jedno odwołanie od ww. czterech decyzji organu pierwszej instancji, w którym wniosła o: - uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, - uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Organowi II instancji zarzucono: naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając zarzuty, Pełnomocnik Strony, stwierdził, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie wypełnił żadnego ze wskazań organu odwoławczego. Zakwestionował wnioski wyciągnięte z materiału uzyskanego z Sądu Apelacyjnego w K. oraz Urzędu Kontroli Skarbowej we W. . Zauważył, że wyrok Sądu Okręgowego w C. uchylony został wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. w części dotyczącej Podatnika. Zauważył, że organ winien uznać się za związanego sentencją tego wyroku, a zatem winien dokonać właściwej oceny składanych zeznań w sprawie karnej, czego nie dokonał. Przywołał zeznania K. C. z dnia [...] r., w którym potwierdził On realność transakcji zawartych z J. C. . Zauważył, że K. C. w postępowaniu karnym i sądowym składał zeznania w charakterze podejrzanego a następnie oskarżonego, co spowodowało, że mógł wybrać określoną linię obrony. Zeznania te odbywały się bez odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, w przeciwieństwie do zeznań składanych w organie podatkowym. Zagrożenie to, spowodowało, że zeznania te są zgodne z prawdą. Podobnie odniósł się do zeznań przesłuchiwanych świadków - byłych pracowników firmy ""B" ". W sytuacji braku zgodności zeznań, to zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych należało je zweryfikować w oparciu o dokumenty księgowe oraz inne dowody znajdujące się w księgowości firmy, czego organ nie dokonał. Przyjęcie za prawdziwe zeznań K. C. złożonych w Prokuraturze potwierdza, zdaniem Pełnomocnika, wyznaczony przez organ pierwszej instancji kierunek w pierwszym postępowaniu, bez uwzględnienia zaleceń organu odwoławczego, a dotyczących zebrania własnego materiału dowodowego. Strona uważa, że zeznania tego świadka złożone przed organem podatkowym są zgodne ze stanem faktycznym (realności dostaw złomu), co potwierdzają dowody - wystawione faktury VAT. Zarzucił także organowi niewłaściwe wyciągnięcie wniosków z faktu, iż firmy współpracujące z Panem C. dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, co wskazuje, że dopuściła się tego firma "A". Dodał przy tym, że organ nie zadał sobie trudu ustalenia skąd pochodził towar, kto go dostarczał. Przyjęcie takiego założenia stanowi o złamaniu zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom skutkującym wadliwością decyzji. Stwierdził również, że zasady postępowania zawarte w art. 123 § 1, art. 190, art. 192 zostały przez organ w sposób rażący naruszone. Powołał się przy tym na fakt dokonania ustaleń na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu - prowadzonym wobec dostawcy. Wskazał, że Podatnik nie miał prawa w nim uczestniczyć, a więc nie mógł wypowiedzieć się co do przeprowadzonych dowodów. Doprowadziło to do pozbawienia Strony prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie, przez co J. C. został pozbawiony możliwości obrony przysługujących Mu praw. J. K. zarzucił także organowi pierwszej instancji bezpodstawne powoływanie się na moc urzędową dokumentów zamiast przeprowadzenia czynności dowodowych. Moc dowodowa decyzji organu administracji państwowej ma moc dokumentu urzędowego w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji), a nie w zakresie motywów tego rozstrzygnięcia czy też oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Wskazał, że protokół przesłuchania strony dokonany przez organ stanowi jedynie dowód tego, że w określonym dniu wskazana osoba złożyła zeznania określonej treści; nie przesądza że przedstawione twierdzenia tej osoby są zgodne z prawdą. Podobnie odniósł się do protokołu kontroli. Przyjęcie przez organ jako dowód okoliczności zaistniałych w sprawie narusza dyspozycję art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał przy tym wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1497/06. Decyzje dla firmy "B" wydane zostały na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec podmiotu trzeciego - kontrahenta Strony - spółki "A". Z uwagi na to, że J. C. nie miał możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu, brak jest podstaw do uznania, że stwierdzone w tym postępowaniu okoliczności można uznać za udowodnione w postępowaniu wobec firmy "B" , co powoduje że twierdzenie organu jakoby J. C. uczestniczył w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem należy uznać za nieudowodnione, a tym samym za niezasadne. Zarzucił także organowi pierwszej instancji, że nie wykazał on, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie, co wynika wprost z przepisu art. 122 Op. Nie negując obowiązku współdziałania Strony w dowodzeniu tego faktu (art. 180 § 1 Op.) stwierdził, że wymagania dowodowe stawiane Stronie muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Wskazał, że w sprawie organ przyjął określoną koncepcję prowadzenia postępowania i w tym kierunku zbierał dowody. J. przedstawił dowody świadczące o tym, że wobec wszystkich kontrahentów stosował jednolite zasady weryfikacji - żądał dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją. Powołał się również na "zasadę zaufania" w stosunku do kontrahentów wynikającą z art. 7 kodeksu cywilnego, z której wynika domniemanie istnienia dobrej wiary uczestników obrotu prawnego. Wskazał, że gwarantem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jednak nie oznacza, że organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy może stawiać także nieracjonalne wnioski. Powołał się przy tym na wyroki: WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004r. sygn. akt III SA 949/03, WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 201 lr. sygn. akt I SA/Łd 219/11. Według Pełnomocnika treść uzasadnień zaskarżonych decyzji stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na: - niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji, jaki stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, przyjął organ za ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, - tym, że uzasadnienie nie pozwala na dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji stanu faktycznego przyjętego przez organ dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez istnienie sprzecznych ze sobą fragmentów uzasadnienia lub też istnienie fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji, - braku wyjaśnienia, czy organ uznaje, że dostawy złomu były realizowane w terminach i ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, tyle że dostaw tych dokonywały inne podmioty niż "A", czy też organ uznaje, że firma ta dostarczała złom w tych terminach tyle że złom ten nie był jej własnością; co oznacza, że firmowała te dostawy. Pełnomocnik Strony zarzucił organowi pierwszej instancji, że w wydanych decyzjach pominięto milczeniem aktualnie obowiązujące orzecznictwo TSUE i NSA w zakresie interpretacji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi o to, żeby nie doszło do wypaczenia fundamentalnej cechy podatku, tj. jego neutralności. Wskazał przy tym na konieczność badania przez organy podatkowe tzw. "dobrej wiary". Stwierdził także, że w prowadzonych postępowaniach nie udowodniono, że firma "B" uczestniczyła w nadużyciu podatkowym, czy też nie dochowała należytej staranności. Wskazał przy tym na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. oraz wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2012r. sygn. akt I FSK 1201/11. Zdaniem pełnomocnika, w sytuacji gdy doszło do rzeczywistej dostawy towaru, to organ chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia musi udowodnić, że nie dochował on należytej staranności i działał w złej wierze. Cytując obszernie uzasadnienia szeregu wyroków sądów administracyjnych, wyciągnął z nich następujące wnioski: podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów podatku od wartości dodanej, nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej bowiem nie należy to do jego obowiązków. Pełnomocnik podniósł, że w wydanych decyzjach organ podatkowy stwierdził, iż rynek handlu złomem obarczony jest dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych, zatem podatnik winien podjąć działania w celu sprawdzenia swojego kontrahenta. Zgadzając się co do tego, że ten zakres działalności obarczony jest dużym ryzykiem występowania przestępstw podatkowych, o czym wiadomo w chwili obecnej, pyta czy ta świadomość była równie silna w 2010r. Ocena stanu świadomości istniejących zagrożeń w 2010r. nie może być dokonywana z perspektywy wiedzy i obecnej świadomości. Według pełnomocnika organ nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur. Nie dowiedziono także po jej stronie braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego. Jedynym dowodem, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie jest nieprawomocny wyrok Sądu Okręgowego w C. oraz decyzja wydana dla firmy "A". Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy sporne decyzje . Stwierdził, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez spółkę "A" z tytułu dostaw złomu metali kolorowych. W ocenie organu pierwszej instancji faktury te (27 szt.), na wartość netto ogółem 352.709,50 zł, VAT 77.596,09 zł nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. K. C., właściciel spółki "A", wystawiał "puste faktury" na dostawy złomu metali kolorowych. Z tego tytułu otrzymywał od Strony niniejszego postępowania zapłatę w wysokości ok. 25% wartości podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze. Na działanie takie wskazuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: przesłuchań Strony i świadków dokonanych w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w B. o sygn. akt [...] , wyroku Sądu Okręgowego w C. i Sądu Apelacyjnego w K. , decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydanej wobec Spółki "A", a także przesłuchań Strony i świadków przeprowadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Zauważył organ II instancji, że J. C. konsekwentnie, zarówno w toku postępowania karnego i sądowego, jak i niniejszego postępowania podatkowego, twierdzi, że powyższe transakcje miały rzeczywisty charakter. Natomiast Jego kontrahent – K. C. - w toku postępowania karnego jak i sądowego twierdził, że wystawiał "puste faktury" uzgadniając ze Stroną zarówno asortyment jak i wartość towaru. W niniejszym postępowaniu świadek ten natomiast potwierdził realność transakcji zawartych z firmą "B" , jednak odmówił wyjaśnienia dlaczego zmienił zeznania składane w postępowaniu karnym. Podkreślił organ odwoławczy, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż J. C. posiadał towar rzekomo zakupiony od spółki "A", jednak nie ustalono źródła pochodzenia tego towaru. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ II instancji podtrzymał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., dając w szczególności wiarę dowodom zebranym przez organy ścigania oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wskazał iż K. C. nawiązał współpracę ze Stroną niniejszego postępowania w 2008r. działając pod firmą "C" z/s w B. . Już wtedy współpraca ta polegała na wystawianiu przez tę firmę faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższy proceder kontynuowany był również po nabyciu przez Pana C. spółki "A". Z inicjatywą kontynuacji takiej współpracy wystąpiła Strona niniejszego postępowania. Wyjaśnienia K.C. składane przed organami ścigania są spójne i konsekwentne. Podtrzymał je, co należy podkreślić, również w toku przeprowadzonej w dniu 18 czerwca 2013r. konfrontacji z J. C. . W tej sytuacji brak jest podstaw do uznania, że Podatnik ma prawo do odliczenia od podatku należnego, podatku naliczonego wynikającego z opisanych wyżej faktur VAT wystawionych przez spółkę "A". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedną z naczelnych zasad podatku od wartości dodanej, wynikającą wprost z prawa wspólnotowego jest zasada neutralności, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej powinien być neutralny dla podatnika. Wskazał iż rozliczenie podatku od towarów i usług jest sformalizowane i ważną rolę w tym rozliczeniu pełnią dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej - faktury VAT. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym sporządzane są bowiem rejestry sprzedaży u wystawcy, a rejestry zakupu u nabywcy. Dane z tych ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury stwierdzały dokonanie sprzedaży/nabycia towarów lub usług. Faktura odzwierciedlająca niedokonaną transakcję jest fakturą, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odnosząc się do zarzutów odwoławczych dotyczących w głównej mierze nieprawidłowości, do których doszło w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego organ II instancji zauważył , że zarzuty nie są zasadne. Organ wskazał iż z art. 181 Ordynacji podatkowej wynika otwarty katalog dowodów. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem brak jest przeszkód prawnych do włączenia do akt sprawy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, zarówno podatkowych, jak i karnych, w tym zeznań świadków. Ustawa ta nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie, czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dodał , że Stronie umożliwiono czynny udział w prowadzonym postępowaniu, co uczyniło zadość przepisowi art. 123 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny stanu faktycznego organ pierwszej instancji uwzględnił wszystkie dowody we wzajemnej ich łączności, a okoliczności stwierdzone zgromadzonymi dowodami stanowią logiczną całość i wzajemnie są uzupełniają. W weryfikowanych decyzjach szczegółowo wyjaśnił, jaki wpływ na przedmiotowe postępowanie mają poszczególne dowody. Przepis art. 180 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środka dowodowego nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie. Tym samym podniesione w odwołaniu zarzuty dot. naruszenia regulacji wynikających z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa uznaje się za bezzasadne. Organ wskazał iż pełnomocnik Strony wnosił o przeprowadzenie w postępowaniu dowodów z przesłuchań świadków - pracowników zatrudnionych w firmie "B" oraz K. C. . Dowody te zostały przeprowadzone w 2015r. Podkreślił, że wszyscy zeznający w postępowaniu podatkowym świadkowie (A. B., M.C., .L. T., B. P. , jak również K. C. ) potwierdzili realność kwestionowanych transakcji. Pracownicy firmy "B" zeznający w postępowaniu karnym nie kojarzyli K.C. ani dostaw realizowanych przez spółkę "A". K.C. w postępowaniu podatkowym również potwierdził realność tych transakcji. Odmówił jednak wyjaśnień dlaczego zeznania te różnią się od zeznań złożonych w postępowaniu karnym a potwierdzonych w postępowaniu sądowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zeznania złożone w postępowaniu karnym, w szczególności K. C. opisują rzeczywisty stan sprawy. W szczególności ocena taka wynika z faktu, że zeznaniami tymi sam się obciążył, nie zmieniał ich w toku całego postępowania, są spójne i logiczne, a także wyczerpujące. Zauważył, że zeznań tych nie zmienił także w toku konfrontacji ze Stroną, jak również nie wyjaśnił dokonanej zmiany własnego stanowiska w zeznaniach złożonych w organie podatkowym. Składy orzekające Sądu Okręgowego w C. (sygn. akt [...] ), jak również Sądu Apelacyjnego w K. (sygn. akt [...] ) dały wiarę zeznaniom K. C., a nie dały wiary zeznaniom J. C. , co znalazło wyraz w ich uzasadnieniach. Wskazano w nich na motywy, jakimi kierował się Pan C. "korzystając" z faktur wystawianych przez K. C., w szczególności na specyfikę podatku od towarów i usług, w którym dla zbilansowania kwot podatku należnego w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży musiał posiadać faktury zakupu z wykazanym podatkiem. Dodał, że zarówno organy podatkowe, jak i karne nie kwestionowały faktu posiadania przez Stronę spornego towaru, jednak mógł On nabywać ten towar od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej bądź podmiotów, które nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT. Motywy działania Podatnika należy uznać za jasne i czytelne. Za nie bez znaczenia organ uznał również ocenę kwestionowanych transakcji dokonaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...]r . nr [...] , wydanej dla spółki "A", w której organ ten określił kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług również z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz J. C. . Podkreślił, że w wyroku z dnia 29 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 6/13 NSA stwierdził, że decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze, muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. Jak z powyższego wynika, ww. organy - niezależnie od siebie - w ten sam sposób oceniły zawarte transakcje, jako niedokonane pomiędzy wskazywanymi w fakturach stronami transakcji. Dalej organ wskazał odnosząc się do braku świadomości uczestnictwa J. C. w nielegalnych transakcjach, jak i dochowaniu należytej staranności przy doborze kontrahentów iż z orzecznictwa zarówno TSUE , jak krajowych sądów administracyjnych wynika, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest odstępstwem od zasady neutralności. Zastosowanie tej sankcji przez organy podatkowe obwarowane zostało warunkami. W szczególności, w przypadku istnienia towaru stanowiącego przedmiot kwestionowanej transakcji, obowiązkiem organu jest wykazanie w sposób prawnie dopuszczalny istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W sytuacji gdy podmiot podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy też w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy. W sytuacji zatem, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Potwierdzeniem takiej interpretacji jest również wyrok TSUE z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. W niniejszej sprawie w ocenie organu II instancji sytuacja taka nie zachodzi. Jest rzeczą dowiedzioną, że w okresie będącym przedmiotem postępowania K. C. wystawił na rzecz Podatnika 27 faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Faktury te wystawione zostały na życzenie Pana C. w celu potwierdzenia nabycia złomu, którego dostawcą była inna osoba. Nie zgodził się organ II instancji z twierdzeniem pełnomocnika Strony, że organ pierwszej instancji naruszył postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wydana decyzja jest zgodna z tymi regulacjami prawnymi. Zarzut istnienia sprzecznych fragmentów uzasadnienia, czy też fragmentów trudnych do jednoznacznej interpretacji jest bezpodstawny również i z tej przyczyny, że Pan K. nie wskazał których fragmentów wydanej decyzji to dotyczy. Wskazał, że organ niejednoznacznie wyjaśnił, czy mamy do czynienia z firmanctwem, czy też mamy do czynienia z legalizacją towaru pochodzącego z nieustalonego źródła. Wyjaśnienie tego zagadnienia jednoznacznie wynika z przesłuchania K.C. z dnia [...] ., kiedy to zeznał, że puste faktury, o których rozmawiał z J. C. dotyczą Jakichś braków, tzn. ma jakiś towar a nie ma na niego dokumentów". W takiej sytuacji w żaden sposób nie można mówić o firmanctwie. Firmanctwo polega bowiem na zatajeniu prowadzonej działalności gospodarczej lub jej rozmiarów poprzez posługiwanie się nazwą innej firmy (firmującego). W tego typu przestępstwie firmujący albo wyraził na to zgodę, albo też proceder odbywa się bez jego wiedzy. Zauważył organ, że od początku prowadzonego przez organy ścigania dochodzenia Pan C. konsekwentnie opisywał w ten sam sposób okoliczności wystawiania faktur na rzecz Pana C. . Potwierdził taki stan rzeczy również przed sądami. Świadczy to niewątpliwie o pełnej świadomości Strony, iż wystawiane faktury są fakturami, które nie dokumentują faktycznych dostaw. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom K.C. złożonym w organie podatkowym. Trudno bowiem uwierzyć, że dopiero po upływie kilku lat "przypomniał sobie", że rzeczywiście dostarczał złom wymieniony na tych kwestionowanych fakturach. Jeszcze raz bowiem należy podkreślić, że nie wyjaśnił dlaczego zmienił zeznania składane w postępowaniu karnym. Nie można także dać wiary zeznaniom składanym przez pracowników "B" składanym w organie podatkowym, którzy także nagle przypomnieli sobie, że to jednak Pan C. przywoził złom. W toku prowadzonego dochodzenia jednoznacznie twierdzili, że nie kojarzą takiego dostawcy. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego braku postępowania dowodowego w kierunku oceny świadomości Strony co do dokonywania transakcji z nieuczciwym kontrahentem, należy stwierdzić, że skoro, jak wynika to z zeznań wystawcy, z inicjatywą wystawienia tych faktur wystąpiła Strona niniejszego postępowania, to nie można twierdzić że nie był on świadomy, że uczestniczy w tego typu transakcjach Organ zaznaczył, iż opisując cały proceder, Pan C. wyraźnie stwierdził, że treść faktury (asortyment, ilość cena i wartość) była wskazywana przez Pana C. . Taki stan rzeczy potwierdzają również zeznania pracowników zatrudnionych w firmie "B" , którzy w przesłuchaniach prowadzonych w toku postępowania karnego nie potwierdzili, że to Pan C. dostarczał złom. Zmienionym zeznaniom, zarówno wystawcy faktur, jak i pracowników zatrudnianych przez Pana C. , po upływie trzech lat od przesłuchań w sprawie karnej nie można dać wiary. Trudno bowiem uwierzyć, że nagle po upływie tak długiego czasu przypomnieli sobie, że jednak to Pan C. dostarczał do "B" złom, gdy wcześniej nie kojarzyli nawet jego nazwiska. Brak jest podstaw do przyjęcia, co sugeruje Pan K., że w postępowaniu karnym Pan C. nie zeznawał pod odpowiedzialnością kamą za fałszywe zeznania, zatem dopiero w postępowaniu podatkowym opisał stan faktyczny sprawy. Zauważył organ, że pracownicy "B" w postępowaniu karnym zeznawali także pod odpowiedzialnością karną za fałszywe zeznania, jak w postępowaniu podatkowym, a ich zeznania są różne. Organ zauważył także, że Pan C. w trakcie konfrontacji w dniu 18 czerwca 2013r. wyraźnie stwierdził, że omawianego złomu Pan C. i osobiście do Niego nie dostarczał, natomiast faktycznie wystawiał sporne faktury u Niego w firmie. Odnosząc się do sugestii Pana K. , że organ winien uznać się za związanego wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...]. sygn. akt [...], organ zauważyl, że uchylenie wyroku Sądu Okręgowego w C. z [...] r. sygn. akt [...] w stosunku do Strony spowodowane było m.in. błędną kwalifikacją czynu, a nie "koniecznością" ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego czy też niewłaściwej oceny materiału dowodowego. Podkreślił, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd ten stwierdził (...) nie ma racji skarżący kwestionując sprawstwo oskarżonego. Powołane przez Sąd I instancji dowody (...) jednoznacznie przemawiają za tym, że oskarżony J. C. , dopuścił się zarzucanych mu czynów. Bez wątpienia działając wspólnie i w porozumieniu z (...) K. C. im przyjmował wystawione przez nich poświadczające nieprawdę "puste" faktury VAT, które wprowadzał do ewidencji finansowo- księgowej, a składając organowi podatkowemu deklaracje podając nieprawdę narażał podatek na uszczuplenie (...). Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest również fakt uznania przez Sąd Okręgowy w . K.C. za winnego (...) w okresie od maja 2010r. do sierpnia 2010r. (...) w imieniu i na rzecz ""A"" Spółki z o.o. z/s we W. jako prezes jednoosobowego zarządu spółki, działając ze z góry powziętym zamiarem i w krótkich odstępach czasu, wspólnie i w porozumieniu z innymi, ustalonymi i nieustalonymi osobami oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, wprowadził w błąd (...) co do rzeczywistego zaistnienia zdarzeń gospodarczych dających podstawę do obniżenia wartości należnego podatku VAT i działając w zamiarze wyłudzenia na szkodę Skarbu Państwa reprezentowanego przez te Urzędy nienależnych zwrotów podatku VAT wystawił w celu wprowadzenia do ewidencji finansowo-księgowej firmy PH ""B" " J. C. z/s w C., dokumenty nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci (...) 27 faktur z naliczonym podatkiem VAT w łącznej kwocie 77.601,09 zł wystawionych ze spółki ""A"" sp. z o.o. z/s we W. Organ zauważył, że związanie organu sentencją ww. wyroku nie powoduje, że ocena czynu zawarta w jego uzasadnieniu nie mogła zostać wykorzystana w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Dodał, że motywy tego rozstrzygnięcia (uchylenia wyroku Sądu Okręgowego w C. ) dotyczą wyłącznie aspektów formalnych sprawy, a nie oceny dokonanego przez Pana C. czynu polegającego na przyjmowaniu i ewidencjonowaniu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doszedł do przekonania, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami uwidocznionymi na fakturach. Fakt zgodności oceny legalności spornych transakcji przez wiele niezależnych organów potwierdza słuszność dokonanego rozstrzygnięcia. Nie można bowiem tylko na podstawie twierdzeń Strony, czy też prawidłowych z punktu widzenia formalnego dokumentów wywodzić realności transakcji, w sytuacji gdy inne dowody przeczą ich przeprowadzenia. Nie bez znaczenia jest również fakt, że Pan J. C. korzystał dla legalizacji towaru pochodzącego z nieujawnionych źródeł nie tylko z faktur wystawianych przez K. C., ale także przez inne podmioty. Zatem, podatnik świadomie ukrył faktyczne źródło pochodzenia towaru, legalizując jego pochodzenie pustymi fakturami wystawionymi także przez Pana C.. W skardze Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo pełnomocnik Strony wniósł o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi, iż jej wykonanie rodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, jak również spowodowania trudnych do odwrócenia skutków prawnych i faktycznych po stronie skarżącego, polegających m.in. na konieczności ewentualnego zwolnienia pracowników, sprzedaży składników majątku skarżącego poniżej ich wartości lub likwidacji majątku skarżącego poniżej jego wartości. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 i § 4. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż w jego ocenie bezsporne jest, że Podatnik spełnił wszelkie formalne i materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez dostawcę - "A" sp. z o.o., natomiast sporne jest to, czy wiedział lub mógł wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Dodał, iż w trakcie postępowania przedłożono szczegółowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego złomu, z którego wynikało, że dostawy miały miejsce, a mimo to organ podatkowy stwierdził, że transakcje pomiędzy podmiotami miały charakter fikcyjny. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy nie wyjaśnił przesłanek, którymi kierował się przy uznaniu transakcji za fikcyjne. Stwierdził jedynie, że faktycznym dostawcą był nieznany podmiot, przy czym w toku postępowania nie ustalono skąd pochodził towar. W skardze pełnomocnik wywodzi o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania z powodu nie wypełnienia zaleceń organu odwoławczego powołanych w pierwszej decyzji tego organu, którą uchylono decyzje organu I instancji i przekazano sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazując na powyższe podniósł, iż organ odwoławczy zobowiązał organ I instancji do zebrania własnych dowodów, które będą podstawą dokonania ustaleń. W ocenie pełnomocnika żadne z zaleceń tego organu nie zostało prawidłowo wykonane, a działania organu ograniczyły się jedynie do tego, że organ podatkowy ponownie wystąpił do Dyrektora UKS we W. o materiały i dowody oraz do Sądu Apelacyjnego w K. w celu uzyskania protokołu przesłuchań K. C., J. C. oraz pracowników firmy "A". Nadto pełnomocnik wskazał, iż w aktach sprawy znalazł się wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z 20 sierpnia 2015r., którym Sąd uchylił wyrok Sądu Okręgowego w C .z [...] r. w części dotyczącej J. C. i w tym zakresie przekazano sprawę Sądowi Okręgowemu w C. do ponownego rozpoznania. Stwierdził też, że w związku z tym wyrokiem organ podatkowy winien uznać się za związanego sentencją tego wyroku poprzez dokonanie w przedmiotowej sprawie właściwej oceny składanych zeznań w sprawie karnej, a tego organ nie wykonał. W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy dokonał własnej interpretacji wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. wbrew temu co sam zalecił Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Pełnomocnik przywołał zeznania K. C. z [...] r., w których potwierdził On realność transakcji zawartych z J. C. . Zauważył, że K. C. i w postępowaniu karnym i sądowym składał zeznania w charakterze podejrzanego a następnie oskarżonego, co spowodowało, że mógł wybrać określoną linię obrony, gdyż zeznania te odbywały się bez odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, w przeciwieństwie do zeznań składanych w organie podatkowym, gdzie został on uprzedzony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zagrożenie to, zdaniem pełnomocnika spowodowało, że zeznania te są zgodne z prawdą. Zarzucił bezpodstawną interpretację treści zeznań złożonych przed organem podatkowym zarówno przez K. C., jak i przez byłych pracowników firmy "B" , tj. B. P., L. T., M. C. i A. B. . W ocenie pełnomocnika przytoczona przez organ podatkowy treść zeznań nie jest zgodna z tymi, które faktycznie złożyli. Pełnomocnik wskazał, iż organ odwoławczy oceniając zeznania pracowników firmy "B" zauważył, iż nie kojarzyli oni K. C. ani dostaw realizowanych przez spółkę "A", jednakże ten komentarz organu odwoławczego dotyczył zeznań tych świadków złożonych w postępowaniu karnym, natomiast w postępowaniu podatkowym przesłuchani pracownicy potwierdzili dostawy złomu do firmy "B" . W odniesieniu do wniosków wyciągniętych na podstawie zeznań w/wym. świadków pełnomocnik stwierdził też, iż organ podatkowy nie uwzględnił przy ocenie tego, że świadkowie ci byli przesłuchiwani na okoliczność zdarzeń, które miały miejsce w 2010r., a przesłuchanie po upływie 5 lat, siłą rzeczy może powodować zmiany niektórych faktów i inną ocenę z perspektywy czasu. W ocenie pełnomocnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego nie ocenił też świadomości podatnika co do uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie, a pomimo tych błędów zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. W dalszej części skargi pełnomocnik stwierdził, iż przyjęta konstrukcja treści uzasadnienia decyzji i sposób przedstawienia dowodów sugerują, iż mamy do czynienia z przestępstwem. Skoro bowiem firmy współpracujące z K. C. im dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, to także firma "A" musiała je naruszyć. Powyższe stanowiło w ocenie pełnomocnika podstawę do sformułowania wniosków o nieprawidłowościach w zakresie dostawy towarów do firmy "B" . Pełnomocnik podniósł, iż organy podatkowe nie zadały sobie trudu ustalenia skąd pochodził towar i kto go dostarczał. Działanie takie jest w ocenie pełnomocnika przejawem złamania zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom skutkującym wadliwością decyzji. Nadto w sprawie naruszona została zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 Op), której uszczegółowienie stanowi prawo strony do wzięcia czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom i składania wyjaśnień (art. 190 Op.) oraz prawo do wypowiedzenia się co do przeprowadzonego dowodu (art. 192 Op), które to prawa nie zostały zagwarantowane Stronie. Pełnomocnik podniósł, iż Strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów ponieważ ustaleń dokonano na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu - prowadzonym wobec dostawcy. Doprowadziło to do pozbawienia Strony prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie oraz pozbawienia możliwości obrony przysługujących Jej praw. Zdaniem pełnomocnika organy niezasadnie powołały się na decyzję wydaną dla innego podmiotu z tego względu, że decyzja organu administracji państwowej ma moc dokumentu urzędowego jedynie w zakresie objętego nią rozstrzygnięcia (sentencji), a nie w zakresie motywów rozstrzygnięcia, czy oceny materiału dowodowego przyjętego przez organ. Pełnomocnik podniósł, iż decyzja organu podatkowego tylko w zakresie rozstrzygnięcia korzysta z domniemania prawdziwości, nie stanowi natomiast dowodu, że okoliczności wskazane w uzasadnieniu decyzji kształtują się tak jak to zostało przyjęte przez organ. Podsumowując stwierdził, iż organy podatkowe niewłaściwie oceniły zakres mocy dowodowej dokumentów i bezzasadnie uznały je za dowód stwierdzonych w sprawie okoliczności, czym naruszyły art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie zarzutów w powyższym zakresie pełnomocnik powołał wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1497/06. Pełnomocnik wskazał, iż decyzje dla firmy "B" wydane zostały na podstawie dowodów przeprowadzonych w postępowaniu prowadzonym wobec podmiotu trzeciego - kontrahenta Strony - spółki "A". Z uwagi na to, że Strona nie miała możliwości uczestniczenia w tym postępowaniu, brak jest podstaw do uznania, że stwierdzone w tym postępowaniu okoliczności można uznać za udowodnione w postępowaniu wobec firmy "B" , co powoduje że twierdzenie organu jakoby Strona uczestniczyła w transakcjach z nieuczciwym kontrahentem, należy uznać za nieudowodnione, a tym samym za niezasadne. W ocenie pełnomocnika organ nie wykazał, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach, natomiast ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie, co wynika wprost z przepisu art. 122 Op. Nie negując obowiązku współdziałania Strony w dowodzeniu tego faktu (art. 180 § 1 Op.) pełnomocnik stwierdził, że wymagania dowodowe stawiane Stronie muszą być zgodne z zasadą proporcjonalności. Wskazał, że w sprawie organ przyjął określoną koncepcję prowadzenia postępowania i w tym kierunku zbierał dowody. Natomiast Strona przedstawiła dowody świadczące o tym, że wobec wszystkich kontrahentów stosowała jednolite zasady weryfikacji - żądała dostarczenia dokumentów związanych z rejestracją. Nadto pełnomocnik powołał się na "zasadę zaufania" w stosunku do kontrahentów wynikającą z art. 7 kodeksu cywilnego, z której wynika domniemanie istnienia dobrej wiary uczestników obrotu prawnego. Stwierdził, iż wzajemne zaufanie jest cechą wyróżniającą obrót profesjonalny między przedsiębiorcami. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, 2010r. naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie złomu kolorowego wystawionych przez Spółkę z o.o. "A". Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą złomu kolorowego oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zarzuty sprecyzowane w skardze dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem w pierwszej kolejności należało rozpatrzyć zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne będące podstawą rozstrzygnięcia są prawidłowe, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku VAT. Zdaniem skarżącego, błędne są ustalenia faktyczne organu co do nie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. "A". W sprawie dokonano wadliwej oceny dowodów i nieprzestrzegano wymogom realizacji zasady swobodnej ich oceny przy pominięcia faktów i źródeł dowodowych o istotnym znaczeniu w postaci zeznań pracowników formy "B" złożonych w postępowaniu dowodowym , jak też z naruszenia norm prawa unormowanych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123,art. 124, art. 127, art. 180 art. 187 § 1, art. 191 , art. art. 192 , art. 210 O.p. W rezultacie błędnie pozbawiono skarżącą możliwości odliczenia podatku naliczonego od należnego . W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "A", które miały dokumentować dokonywane przez nią na rzecz skarżącego dostawy złomu kolorowego nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczej, bowiem do dostaw towaru od tego podmiotu na rzecz strony skarżącej nie dochodziło. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie, a to dokumentów zebranych w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez organy ścigania, organy sądowe jak i organy podatkowe. Z dowodów zawartych w aktach w postaci zeznań K. C. ze spółki "A", jednoznacznie wynika, iż wystawiał on "puste faktury" na dostawy złomu metali kolorowych i z tego tytułu otrzymywał od J. C. zapłatę w wysokości ok. 25% wartości podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze. Wynika to wprost z zeznań w charakterze podejrzanego przez K. C. złożonych przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w B. z dnia 26.06.2013r. ( vide, 228-236), protokołu konfrontacji J. C. z K. C. z 18.06.2013r. ( vide k 208-206, z wyroku Sądu Okręgowego w C. /karty nr 55-96 T.l/, Sądu Apelacyjnego w K. /karty nr 283-294 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydanej wobec Spółki "A" /karty nr 10-29 T. Z powołanych zeznań K. C. złożonymi w toku postępowania karnego jak i sądowego wprost wynika, iż wystawiał on "puste faktury" uzgadniając ze Stroną zarówno asortyment jak i wartość towaru. Jakkolwiek J. C. zarówno w toku postępowania karnego, sądowego i podatkowego twierdził, iż faktury mają rzeczywisty charakter jednak Sąd nie daje wiary zarówno jego zeznaniom, zeznaniom pracowników Almy złożonych w organie podatkowym i zeznaniom K C. złożonych w toku postępowania podatkowego , gdzie potwierdza on iż transakcje miały miejsce pomiędzy stronami. Podkreślenia bowiem wymaga, iż pracownicy Almy przesłuchiwani w toku postępowania karnego w roku 2013r. nie potrafili podać szczegółów związanych z dostawą złomu od firmy "A", nie kojarzyli K. C. podczas, gdy w toku postępowania podatkowego prowadzonego później bo w 2014r. zmienili całkowicie swe zeznania twierdząc, iż realnymi, rzeczywistymi są transakcje gospodarcze J. C. z K. C. . W ocenie Sądu zeznania K C. składane przed organami ścigania są spójne i konsekwentne. Harmonizują z nimi zeznania pracowników firmy Almy składane w toku postępowania karnego, gdzie wprost wskazywano, iż nie kojarzą K. C. ani dostaw dokonywanych przez firmę "A". W ocenie Sądu K.C. i zeznając w postępowaniu karnym, opisał rzeczywisty stan relacji gospodarczych pomiędzy nim, a J. C. W zeznaniach tych sam się obciążył, konsekwentnie je podtrzymywał w toku całego postępowania, w tym i podczas konfrontacji z 18.06.2013r. z J. C. . Także w wyrokach wydanych przez Sąd Okręgowy w C. (sygn. akt [...] ), jak również Sąd Apelacyjny w K. (sygn. akt [...] ) Sądy dały wiarę zeznaniom K. C., nie dając zaś wiary zeznaniom J. C. i wskazując motywy, jakimi kierował się J. C. "korzystając" z faktur wystawianych przez K. C. iego, w szczególności na specyfikę podatku od towarów i usług, w którym dla zbilansowania kwot podatku należnego w wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży musiał posiadać faktury zakupu z wykazanym podatkiem. Podkreślenia wymaga i to, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] . nr [...] , wydanej dla spółki "A", określił kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług również z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz J. C. . Decyzja ta zatem miała charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 O.p. i zawarte w nich ustalenia są elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tej decyzji - jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na mocy art. 194 § 3 O.p. Jak wskazał w wyroku z dnia 29 listopada 2013r. sygn. akt I FSK 6/13 NSA decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tzw. pustej fakturze, muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności. I taka też sytuacja wzajemnej spójności pomiędzy ustaleniami organów co do realności transakcji gospodarczych pomiędzy firmą "A" jako dostawcą i J. C. jako nabywcą zaistniała w świetle zarówno treści decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektora UKS jak i treści zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych okoliczności Sąd nie dał wiary zarówno wyjaśnieniom J. C. oraz zeznaniom pracowników firmy "B" składanych w toku postępowania podatkowego oraz zeznaniom K. C. także w tym postępowaniu złożonym w postępowaniu podatkowym a mających potwierdzać realność transakcji wynikających z zakwestionowanych przez organy podatkowe spornych faktur. W konsekwencji powyższego Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, że w sprawie doszło do naruszenia zasad wyrażonych w art. 120. art. 121, art.122, art.124, art. 187, O.p. W uzasadnieniu decyzji organy wyjaśniły stronom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Tym samym nie doszło art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zasada z art. 191 O.p. zakłada, iż organ nie jest krępowany przy niej kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Organy podatkowe zdaniem Sądu - dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Sąd nie podziela także zasadności poglądu naruszenia w sprawie art. 181 O.p. Zgodnie z jego treścią dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy badając bowiem transakcje przeprowadzone przez stronę skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług z firmą "A" zasadnie w sprawie zastosowały jako materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT. Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 o podatku VAT ). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 o podatku VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a . Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD). Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37). Jak z powyższego wynika, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu w sytuacji gdy z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy jednoznacznie wynika iż strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, nie można wobec niej zastosować klauzuli tzw " dobrej wiary ". Zdaniem Sądu organy wykazały dowodami zebranymi w aktach, że podatnik w transakcjach opisanych spornymi fakturami miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie, a okoliczności wynikające z tych dowodów przedstawiono w uzasadnieniu skarżonej decyzji . W konsekwencji powyższego argumenty skargi odwołujące się do wyroku TSUE z 22 października 2015r. jaki zapadł w sprawie PPUH Stehcemp. Sp. j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek C-277/14 nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. Fakt, iż strona podjęła jak twierdzi wszelkie akty staranności , będące w istocie rzeczy wykonywaniem przez niego w stosunku do dostawcy funkcji organu podatkowego mająca świadczyć o zachowaniu ponadstandardowym nie może uzasadniać spełnienia przez zeń przewidzianych prawem działań skutkujących w konsekwencji prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy jak już powiedziano, J. C. świadomie uczestniczył w przestępstwie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Sąd nie podziela także zasadności zarzutów co do pozbawienia Strony prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie oraz pozbawienia możliwości obrony przysługujących wywodzone z faktu, iż jak strona twierdzi nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów ponieważ ustaleń dokonano na podstawie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu - prowadzonym wobec dostawcy. Jak wynika z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, iż w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane zeznania świadków i podejrzanych złożone w postępowaniu karnym. Nie jest także konieczne by w toku postępowania podatkowego następowało powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu - także karnym, a korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ustawy z 1997 r. - Ordynacji podatkowej. Także jak wskazał NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 1998/14 z 03.02.2016r (publ. LEX nr 2035555) sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego, a takie działanie organu zgodne z prawem miało miejsce w sprawie. Sąd nie podziela także zasadności zarzutu o wadliwości przeprowadzonego w sprawie postępowania z powodu nie wypełnienia zaleceń organu odwoławczego powołanych w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. W ocenie Sądu zalecenia organu odwoławczego zostały spełnione, a organ ponownie orzekając w sprawie dysponował kompletnym i w sposób wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym pozwalającym na wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym . W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej regulującego zasadę prawdy obiektywnej z tej przyczyny iż organy podatkowe nie zadały sobie trudu ustalenia skąd pochodził towar i kto go dostarczał. Dla ustalenia bowiem czy strona spełniła materialno prawne warunki dla zastosowania odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie było konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w tym kierunku. Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.