III SA/Gl 1950/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. o numerze [...], którą określone zostało zobowiązanie R. M. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł oraz kwota podatku od towarów i usług do zapłaty wynikająca z wystawionych w tym miesiącu faktur w wysokości [...] zł. Decyzje te zostały wydane przy następujących ustaleniach. [...] r. R. M. został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy w P. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z rejestru podatników został wykreślony [...] r. na podstawie art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) z powodu nie składania deklaracji VAT-7 przez kolejnych sześć miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie tej ustawy, czyli 1 maja 2004 r. [...] r. R. M. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług z dniem [...] r. Potwierdzenie rejestracyjne odebrał [...] r., tak więc od kwietnia 2004 r. do listopada 2008 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z [...] r. Prokuratura Rejonowa w P. powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o tym, że od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oraz w październiku 2007 r. R. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Do pisma tego dołączone zostały kserokopie faktur VAT wydrukowane z nośników informacji zabezpieczonych podczas przeszukania mieszkania podatnika, na których jako nazwy świadczonych usług widnieją m. innymi: maszynopisanie, tłumaczenie. Przesłuchany w charakterze strony R. M. zeznał, że: - prowadził działalność gospodarczą w zakresie maszynopisania, pośrednictwa w tłumaczeniach, sprzedaży i montażu szyb, - prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych, zbiór dokumentów oraz notes, w którym zapisywał przychody i rozchody na podstawie poszczególnych rachunków, które zabrała mu Policja, - wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, które skradła mu Policja, - w 2007 r. od początku roku do października świadczył usługi na rzecz osób fizycznych, prawnych, których danych nie pamięta, - oczekuje na zwrot dokumentów zabezpieczonych przez Policję. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że od stycznia 2006 r. do października 2007 r. R. M. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, dokumentując niektóre spośród świadczonych usług tłumaczenia, maszynopisania i wymiany szyb samochodowych fakturami VAT, nie prowadząc jednak ewidencji sprzedaży i zakupu i nie składając deklaracji VAT-7. Przyjmując zatem dokumenty przesłane przez Prokuraturę Rejonową Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] r. określił R. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oraz za październik 2007 r., a za wrzesień nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku odwołania złożonego przez R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzjami z [...] r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji, zobowiązując go do ustalenia: - czy i które faktury podatnik wprowadził do obrotu prawnego, - w jakiej dacie przekroczył limit obrotu uprawniający go do zwolnienia podmiotowego, - czy i które faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatnik nadal nie przedłożył faktur sprzedaży/zakupów, ewidencji sprzedaży/zakupów, wyciągów bankowych, przelewów, ani zdanych innych dokumentów. W wyniku samodzielnie dokonanych ustaleń co do faktycznie wykonanych usług udokumentowanych i nie udokumentowanych fakturami VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że we wrześniu 2006 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VATo łącznej wartości [...] zł (podatek [...] zł) a także usługi nieudokumentowane fakturami wartości [...] zł, - nabył towary lub usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł, podatek [...] zł, - przekroczył kwotę obrotu w wysokości [...] zł uprawniającą do zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przyjmując te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] r. określił zobowiązanie R. M. w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. w wysokości [...] zł, kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty wynikająca z wystawionych w tym miesiącu faktur w wysokości [...] zł. W wyniku odwołania złożonego przez R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], zaskarżoną tu decyzją, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Przed jej wydaniem organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o: pokwitowanie odbioru przez R. M. z depozytu Komendy Powiatowej Policji w P. przedmiotów zabezpieczonych w toku śledztwa, akt oskarżenia przeciwko R. M. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P., po czym wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa podatnik nie skorzystał. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że we wrześniu 2006 r. R. M. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, do 12 września, zgodnie z art. 113 ust. 1 tej ustawy, korzystał ze zwolnienia z tego podatku jako podatnik, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości [...] euro (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz.U. Nr 229, poz. 1949). W 2006 roku kwota ta wynosiła [...] zł. Skarżący nie złożył też naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego oświadczenia, o jakim mowa w art. 113 ust. 4 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia. W kwestii faktur wprowadzonych przez R. M. do obrotu we wrześniu 2006 r., lecz przed utratą zwolnienia od podatku organ uznał, że zdarzenie takie powoduje powstawanie obowiązku podatkowego w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ma zastosowanie również do podatników zwolnionych podmiotowo. Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego na fakturze dotyczy każdego podatnika, że każdy podatnik, który wystawia fakturę powinien liczyć się z obowiązkiem uiszczenia wykazanego na fakturze podatku, a obowiązek ten istnieje niezależnie od okoliczności wystawienia faktury. Obowiązek ten istnieje zarówno wtedy, gdy kwota podatku wykazana na fakturze jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT, a także wówczas, gdy taka faktura nie odzwierciedla żadnej rzeczywistej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury, która dla otrzymującego ją podatnika stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na poglądy zaprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stwierdził następnie, że w czasie, w którym podatnik korzysta ze zwolnienia podmiotowego, nie powstaje u niego obowiązek podatkowy, nie powinien wystawiać faktur VAT, składać deklaracji podatkowych i rozpoznawać podatku należnego, co skutkuje tym, że nie może skorzystać z przysługującego podatnikom prawa pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazał w tym zakresie na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT. Natomiast po stronie podatku należnego ujęto w rozliczeniu za wrzesień 2006 r. wyłącznie faktury wystawione po utracie zwolnienia, które zostały wprowadzone do obrotu i dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, a z usług nieudokumentowanych fakturami VAT opodatkowano tylko te, których wykonanie zostało potwierdzone zebranym materiałem dowodowym. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prawna w niniejszej sprawie została dokonana na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany rzetelnej analizie, zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w całości przerzucając ciężar dowodowy na organy podatkowe. W skardze na tę decyzję R. M. zarzucił organowi podatkowemu dokonanie przedwczesnych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, w którego posiadanie wszedł bezprawnie, że toczy się postępowanie prokuratorskie w związku z bezprawnymi działaniami Policji, że organy podatkowe powinny wezwać Policję i Prokuraturę do przekazania stosownych dokumentów. Zdaniem skarżącego nie przesłuchano świadków: policjantów, prokuratorów, członków jego rodziny, a kwoty określone decyzją nie przystają do realiów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe stanowisko wyrażone w decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją. Wskazał mianowicie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołał się następnie na fakt wszczęcia [...] r. wobec R. M. postępowania karnoskarbowego w sprawie zaniechania składania deklaracji VAT-7 za lata 2006 do 2007, to jest czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ wskazał jednocześnie, że pisami z [...] i [...] r. wezwano R. M. do stawienia się w sprawie karnoskarbowej dotyczącej VAT za lata 2006 – 2007 w Urzędzie Skarbowym w P. w dniach, odpowiednio, [...] i [...] r. Pisma te skarżący odebrał [...] i [...] r., co oznacza, że przed upływem przedawnienia zobowiązań miał świadomość, że toczy się postępowanie karne w związku z jego zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, które określono zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy odniósł się również do skutków orzeczenia Trybunału konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P30/11, którego teza jest następująca: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził mianowicie, że oprócz wskazania na niekonstytucyjność tego przepisu Trybunał nie określił żadnych innych skutków swego wyroku, a przede wszystkim nie stwierdził, by orzeczenie to miało uchylać lub pozbawiać skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło wskutek samego wszczęcia postępowania karnego dokonanego bez zawiadomienia podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może wziąć pod uwagę również te naruszenia prawa, których skarżący nie wskazał w swojej skardze, a które odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Stosując ten przepis Sąd rozważył zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia określonych nią zobowiązań, który to zarzut nie został podniesiony w skardze. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. przedawniło się z końcem 2011 r., a zatem do tej daty powinny być wydana określająca je decyzje. Tak się nie stało, bo decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...], a decyzja organu drugiej instancji [...] r. Pomimo to nie byłoby naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyby doszło do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie na zawieszenie biegu tego terminu powołał się organ odwoławczy, wskazując w tym zakresie na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zacytowany tu już powyżej w całości. W okresie zawieszenia wstrzymany jest bieg terminu przedawnienia, a zatem ulega on wydłużeniu. Sąd jednak nie podzielił stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii. Wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przeprowadzać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11, którego teza została tu już zacytowana. Co prawda sentencja tego wyroku dotyczy zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., to jednak w jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel-podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej-Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 s.835-853). Odnosząc te uwagi do stanu występującego w niniejszej sprawie zauważyć należy, że kierowane do skarżącego wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w P. nie czynią zadość wymogom wynikającym z przedstawionego tu wyroku TK. Wynika z niego bowiem, że zasada zaufania obywatela do państwa wymaga, by przed upływem terminu przedawnienia został on poinformowany w sposób nie budzący wątpliwości o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu został w ten sposób zawieszony. Tylko bowiem tak przekazana informacja pozwoli podatnikowi na powzięcie wiadomości o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego konkretnych zobowiązań podatkowych. Pierwsze z tych wezwań nie mogło informować skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, ponieważ pochodzi ono z [...], a postępowanie wszczęto [...], na ten też dzień wezwano skarżącego do stawienia się w Urzędzie Skarbowym, a wezwanie to skarżący otrzymał [...], a zatem po upływie wyznaczonego mu terminu. Ponadto, dowód doręczenia jest tak sporządzony, że nie pozwala przyjąć jednoznacznie jakiego pisma dotyczy, nie wpisano w nim numeru pisma, wskazano jedynie, że dotyczy wezwania, nr [...] z dnia [...] r. Z kolei z drugiego wezwania nie wynika z jakim zobowiązaniem podatkowym wiąże się przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 KKS, o którym w nim mowa, a sposób wypełnienia dowodu doręczenia jest taki, jak w poprzednim przypadku. Z tych względów Sąd uznał, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., a zatem wydanie decyzji określającej jego wysokość w 2012 r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżona decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględnienie z urzędu zarzutu przedawnienia czyni zbytecznym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, gdyż bez względu na ich ocenę i tak zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona.