III SA/Gl 1951/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. o kolejnych numerach [...] którymi określone zostały zobowiązania R. M. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. w wysokości - odpowiednio [...] zł oraz [...] zł. Decyzje te zostały wydane przy następujących ustaleniach. [...] r. R. M. został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy w P. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z rejestru podatników został wykreślony [...] r. na podstawie art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) z powodu nie składania deklaracji VAT-7 przez kolejnych sześć miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie tej ustawy, czyli 1 maja 2004 r. [...] r. R. M. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług z dniem [...] r. Potwierdzenie rejestracyjne odebrał [...] r., tak więc od [...] r. do [...] r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z [...] r. Prokuratura Rejonowa w P. powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o tym, że od [...] r. do [...] r. oraz w [...] r. R. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Do pisma tego dołączone zostały kserokopie faktur VAT wydrukowane z nośników informacji zabezpieczonych podczas przeszukania mieszkania podatnika, na których jako nazwy świadczonych usług widnieją m. innymi: maszynopisanie, tłumaczenie. Przesłuchany w charakterze strony R. M. zeznał, że: - prowadził działalność gospodarczą w zakresie maszynopisania, pośrednictwa w tłumaczeniach, sprzedaży i montażu szyb, - prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych, zbiór dokumentów oraz notes, w którym zapisywał przychody i rozchody na podstawie poszczególnych rachunków, które zabrała mu Policja, - wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, które skradła mu Policja, - w [...] r. od [...] świadczył usługi na rzecz osób fizycznych, prawnych, których danych nie pamięta, - oczekuje na zwrot dokumentów zabezpieczonych przez Policję. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że od [...] r. do [...] r. R. M. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, dokumentując niektóre spośród świadczonych usług tłumaczenia, maszynopisania i wymiany szyb samochodowych fakturami VAT, nie prowadząc jednak ewidencji sprzedaży i zakupu i nie składając deklaracji VAT-7. Przyjmując zatem dokumenty przesłane przez Prokuraturę Rejonową Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] r. określił R. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od [...] r. do [...] r. oraz za [...] r., a za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku odwołania złożonego przez R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z [...] r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji, zobowiązując go do ustalenia: - czy i które faktury podatnik wprowadził do obrotu prawnego, - w jakiej dacie przekroczył limit obrotu uprawniający go do zwolnienia podmiotowego, - czy i które faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatnik nadal nie przedłożył faktur sprzedaży/zakupów, ewidencji sprzedaży/zakupów, wyciągów bankowych, przelewów, ani żadnych innych dokumentów. W wyniku samodzielnie dokonanych ustaleń co do faktycznie wykonanych usług udokumentowanych i nie udokumentowanych fakturami VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że w [...] r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł (podatek [...] zł) a także usługi nieudokumentowane fakturami wartości [...] (podatek [...]) zł, - nabył towary lub usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł (podatek [...] zł) - powinien zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty w kwocie [...] zł. Natomiast w [...] podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł (podatek [...] zł) a także usługi nieudokumentowane fakturami wartości [...] zł (podatek [...]) zł, a zatem podatek należy wyniósł [...] zł, - nabył towary lub usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości [...] zł (podatek [...] zł), - powinien zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty w kwocie [...] zł. Przyjmując te ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzjami z [...] r. określił zobowiązania R. M. w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2006 r. w wysokości, odpowiednio – [...] zł i [...] zł. W wyniku odwołania złożonego przez R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną tu decyzją, utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Przed jej wydaniem organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o: pokwitowanie odbioru przez R. M. z depozytu Komendy Powiatowej Policji w P. przedmiotów zabezpieczonych w toku śledztwa, akt oskarżenia przeciwko R. M. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P., po czym wyznaczył podatnikowi termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa podatnik nie skorzystał. W uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że w [...] r. R. M. wykonywał czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie podatku należnego ujęto w rozliczeniu za [...] r. wyłącznie faktury, które zostały wprowadzone do obrotu i dokumentują rzeczywiście wykonane czynności, a z usług nieudokumentowanych fakturami VAT opodatkowano tylko te, których wykonanie zostało potwierdzone zebranym materiałem dowodowym. Po stronie podatku naliczonego uwzględniono kwoty tego podatku wynikające z faktur VAT kosztowych, których rzetelność została potwierdzona w toku postępowania. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena prawna w niniejszej sprawie została dokonana na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, który został poddany rzetelnej analizie, zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej, a podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w całości przerzucając ciężar dowodowy na organy podatkowe. W skardze na tę decyzję R. M. zarzucił organowi podatkowemu dokonanie przedwczesnych ustaleń na podstawie materiału dowodowego, w którego posiadanie wszedł bezprawnie, że toczy się postępowanie prokuratorskie w związku z bezprawnymi działaniami Policji, że organy podatkowe powinny wezwać Policję i Prokuraturę do przekazania stosownych dokumentów. Zdaniem skarżącego nie przesłuchano świadków: policjantów, prokuratorów, członków jego rodziny, a kwoty określone decyzją nie przystają do realiów gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swe stanowisko wyrażone w decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań określonych zaskarżoną decyzją. Wskazał mianowicie, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołał się następnie na fakt wszczęcia [...] r. wobec R. M. postępowania karnoskarbowego w sprawie zaniechania składania deklaracji VAT-7 za lata [...], to jest czyn z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Organ wskazał jednocześnie, że pisami z [...] r. wezwano R. M. do stawienia się w sprawie karnoskarbowej dotyczącej VAT za lata [...] w Urzędzie Skarbowym w P. w dniach, odpowiednio, [...] r. Pisma te skarżący odebrał [...] r., co oznacza, że przed upływem przedawnienia zobowiązań miał świadomość, że toczy się postępowanie karne w związku z jego zobowiązaniami w podatku od towarów i usług, które określono zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy odniósł się również do skutków orzeczenia Trybunału konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P30/11, którego teza jest następująca: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdził mianowicie, że oprócz wskazania na niekonstytucyjność tego przepisu Trybunał nie określił żadnych innych skutków swego wyroku, a przede wszystkim nie stwierdził, by orzeczenie to miało uchylać lub pozbawiać skuteczności zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło wskutek samego wszczęcia postępowania karnego dokonanego bez zawiadomienia podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może wziąć pod uwagę również te naruszenia prawa, których skarżący nie wskazał w swojej skardze, a które odnoszą się do zaskarżonej decyzji. Stosując ten przepis Sąd rozważył zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia określonych nią zobowiązań, który to zarzut nie został podniesiony w skardze. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. przedawniło się z końcem 2011 r., a zatem do tej daty powinny być wydana określająca je decyzje. Tak się nie stało, bo decyzja pierwszoinstancyjna została wydana [...], a decyzja organu drugiej instancji [...] r. Pomimo to nie byłoby naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyby doszło do przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie na zawieszenie biegu tego terminu powołał się organ odwoławczy, wskazując w tym zakresie na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zacytowany tu już powyżej w całości. W okresie zawieszenia wstrzymany jest bieg terminu przedawnienia, a zatem ulega on wydłużeniu. Sąd jednak nie podzielił stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii. Wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy przeprowadzać z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie P 30/11, którego teza została tu już zacytowana. Co prawda sentencja tego wyroku dotyczy zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej do końca [...] r., to jednak w jego uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel-podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał wskazał, że naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Reasumując tą część rozważań należy stwierdzić, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP i jako taki nie może być podstawą prawną jakichkolwiek aktów administracji publicznej. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), co oznacza, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (zob. Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej-Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 s.835-853). Odnosząc te uwagi do stanu występującego w niniejszej sprawie zauważyć należy, że kierowane do skarżącego wezwania do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w P. nie czynią zadość wymogom wynikającym z przedstawionego tu wyroku TK. Wynika z niego bowiem, że zasada zaufania obywatela do państwa wymaga, by przed upływem terminu przedawnienia został on poinformowany w sposób nie budzący wątpliwości o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego bieg terminu został w ten sposób zawieszony. Tylko bowiem tak przekazana informacja pozwoli podatnikowi na powzięcie wiadomości o tym, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego konkretnych zobowiązań podatkowych. Pierwsze z tych wezwań nie mogło informować skarżącego o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego, ponieważ pochodzi ono z [...], a postępowanie wszczęto [...], na ten też dzień wezwano skarżącego do stawienia się w Urzędzie Skarbowym, a wezwanie to skarżący otrzymał [...], a zatem po upływie wyznaczonego mu terminu. Ponadto, dowód doręczenia jest tak sporządzony, że nie pozwala przyjąć jednoznacznie jakiego pisma dotyczy, nie wpisano w nim numeru pisma, wskazano jedynie, że dotyczy wezwania, nr KS z dnia [...] r. Z kolei z drugiego wezwania nie wynika z jakim zobowiązaniem podatkowym wiąże się przestępstwo karne skarbowe z art. 54 § 2 KKS, o którym w nim mowa, a sposób wypełnienia dowodu doręczenia jest taki, jak w poprzednim przypadku. Z tych względów Sąd uznał, że nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za [...] r., a zatem wydanie decyzji określającej jego wysokość w [...] r. nastąpiło z naruszeniem prawa materialnego - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd uchylił zaskarżona decyzję zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uwzględnienie z urzędu zarzutu przedawnienia czyni zbytecznym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, gdyż bez względu na ich ocenę i tak zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona.