III SA/Gl 1952/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...] r. o numerze [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy jedenaście decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. o kolejnych numerach [...] od [...], którymi określone zostały zobowiązania R. M. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od grudnia 2006 r. do października 2007 r. w następujący sposób: 1 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł; 2 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości [...] zł; 3 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w wysokości [...] zł; 4 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2007 r. w wysokości [...] zł; 5 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł; 6 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2007 r. w wysokości [...] zł; 7 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł; 8 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości [...] zł; 9 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. w wysokości [...] zł; 10 – [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; 11 – [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w wysokości [...] zł; Decyzje te zostały wydane przy następujących ustaleniach. [... ] r. R. M. został zarejestrowany przez Urząd Skarbowy w P. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Z rejestru podatników został wykreślony 12 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535) z powodu nie składania deklaracji VAT-7 przez kolejnych sześć miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie tej ustawy, czyli 1 maja 2004 r. 18 marca 2009 r. R. M. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne do podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. Potwierdzenie rejestracyjne odebrał [...] r., tak więc od kwietnia 2004 r. do listopada 2008 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pismem z [...] r. Prokuratura Rejonowa w P. powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o tym, że od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oraz w październiku 2007 r. R. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Do pisma tego dołączone zostały kserokopie faktur VAT wydrukowane z nośników informacji zabezpieczonych podczas przeszukania mieszkania podatnika, na których jako nazwy świadczonych usług widnieją m. innymi: maszynopisanie, tłumaczenie. Przesłuchany w charakterze strony R. M. zeznał, że: - prowadził działalność gospodarczą w zakresie maszynopisania, pośrednictwa w tłumaczeniach, sprzedaży i montażu szyb, - prowadził ewidencję zdarzeń gospodarczych, zbiór dokumentów oraz notes, w którym zapisywał przychody i rozchody na podstawie poszczególnych rachunków, które zabrała mu Policja, - wystawiał faktury VAT dokumentujące wykonane usługi, które skradła mu Policja, - w 2007 r. od początku roku do października świadczył usługi na rzecz osób fizycznych, prawnych, których danych nie pamięta, - oczekuje na zwrot dokumentów zabezpieczonych przez Policję. Organ pierwszej instancji przyjął zatem, że od [...] r. do października [...] r. R. M. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną VAT, dokumentując niektóre spośród świadczonych usług tłumaczenia, maszynopisania i wymiany szyb samochodowych fakturami VAT, nie prowadząc jednak ewidencji sprzedaży i zakupu i nie składając deklaracji VAT-7. Przyjmując zatem dokumenty przesłane przez Prokuraturę Rejonową Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z [...] r. określił R. M. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oraz za październik 2007 r., a za wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku odwołania złożonego przez R. M. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. uchylił decyzje organu pierwszej instancji, zobowiązując go do ustalenia: - czy i które faktury podatnik wprowadził do obrotu prawnego, - w jakiej dacie przekroczył limit obrotu uprawniający go do zwolnienia podmiotowego, - czy i które faktury dokumentują faktycznie wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatnik nadal nie przedłożył: faktur sprzedaży/zakupu VAT, ewidencji sprzedaży/zakupu, wyciągów bankowych, przelewów, ani innych dowodów dokumentujących dokonaną sprzedaż/zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec braku dokumentacji, w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji podjął czynności procesowe, w wyniku których dokonał następujących ustaleń. W grudniu 2006 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ten okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W styczniu 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ten okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. -W lutym 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorcy usługę udokumentowaną fakturą VAT o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ten okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W marcu 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorcy usługę udokumentowaną fakturą VAT o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości 899,00 zł. W kwietniu 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. - W maju 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W czerwcu 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W lipcu 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W sierpniu 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. We wrześniu 2007 r. podatnik: - nie wykonywał czynności opodatkowanych; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. - W październiku 2007 r. podatnik: - faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, a także faktycznie wykonał na rzecz odbiorców usługi nieudokumentowane fakturami VAT o przyjętej wartości brutto [...] zł, podatek VAT rozliczony metodą "w stu" [...] zł; ogółem podatek należny wyniósł [...] zł; - faktycznie nabył towary/usługi udokumentowane fakturami VAT o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; - uwzględniając przeniesiony podatek naliczony w wysokości [...] zł powinien za ww. okres rozliczeniowy zadeklarować nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do zapłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. W podstawach prawnych swych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji powołał m.in. art. 113 ust. 5 w związku z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, a w ich uzasadnieniach wskazał, że z uwagi na ustalenia dotyczące wartości sprzedaży dokonanej od dnia 1 stycznia 2006 r. do dnia 30 września 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł podatnik we wrześniu 2006 r. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego (obowiązującą w 2006 r. - tj. [...] zł. W związku z tym R. M. winien na podstawie art. 113 ust. 5 cytowanej ustawy zarejestrować się jako podatnik podatku VAT czynny z chwilą przekroczenia ww. kwoty uprawniającej go do korzystania ze zwolnienia. Nadto, respektując zasadę neutralności podatku VAT, a także pro wspólnotową wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji rozliczył niezadeklarowany przez podatnika podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi za miesiące od września 2006 r. do października 2007 r. R. M. złożył w ustawowym terminie odwołanie łączne od decyzji Naczelnika US w P. dot. rozliczenia podatku VAT za okres od grudnia 2006 r. do października 2007 r. wnosząc o ich uchylenie, jako wydanych przedwcześnie. W uzasadnieniu odwołania jego autor podniósł, że organ pierwszej instancji: - określając zobowiązania podatkowe opierał się na niepełnym materiale dowodowym, gdyż zabezpieczona w dniach 6 i 7 grudnia 2007 r. przez Policję w P. dokumentacja nie została mu w komplecie zwrócona; - posługiwał się dokumentacją, która bez wiedzy i zgody podatnika, w okresie jego tymczasowego aresztowania została temu organowi wydana przez Policję i Prokuraturę - bez protokolarnego wskazania kart - przy czym szereg dokumentów mogło zaginąć, bądź też zostać ukradzione na Policji, w sądzie, prokuraturze lub urzędzie skarbowym; - nie wypełnił zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r.; - w uzasadnieniu decyzji posługuje się dokumentacją z lat 2008-2009; - operuje wyrwanymi z kontekstu wypowiedziami podatnika, które w taki sposób zacytowane mogą działać na jego niekorzyść, tym bardziej że jego ogólnikowe i lakoniczne wypowiedzi nie mogą być odbierane jako pewne i precyzyjne twierdzenia; - w okresie przyjmowania dokumentów podatnika z Prokuratury Rejonowej w P. współpracował z Prokuratorem Rejonowym oskarżanym o ukrywanie akt, co budzi wątpliwości strony co do rzetelności pracy prokuratora i jego współpracy z Naczelnikiem, którzy mogli wspólnie i w porozumieniu celowo ukryć pewne dokumenty, aby tym samym doprowadzić do niekorzystnego obrotu spraw wyżej wymienionego, co ma miejsce właśnie w tej sprawie. Przed wydaniem decyzji odwoławczej Dyrektor Izby Skarbowej uzupełnił materiał dowodowy o: pokwitowania odbioru przez R. M. z depozytu Komendy Powiatowej Policji w P. przedmiotów zabezpieczonych w toku śledztwa [...] ; akt oskarżenia przeciwko R. M. sporządzony przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w P. w dniu [...] r., sygn. akt [...] . Uzasadniając swe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczą kwestią sporną pomiędzy organem pierwszej instancji a R. M. jest to, czy w świetle przepisów prawa materialnego był on w okresie od grudnia 2006 r. do października 2007 r. obowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej w sposób przedstawiony w zaskarżonych decyzjach. W tym zaś zakresie podniósł, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1). Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli natomiast przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Należy także zaznaczyć, że przedstawione powyżej zasady opodatkowania dotyczą podatników, którymi - na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1), jak również bez względu na to czy są oni zarejestrowani w zakresie podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (art. 15 ust. 2). Także regulacje prawa unijnego definiują podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do: (a) art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą (...) bez względu na cel lub wyniki tej działalności; (b) art. 9 ust. 1 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Powyższe definicje, zawarte zarówno w ww. Dyrektywach, jak i w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług, potwierdzają, że pojęcie podatnika jest kategorią obiektywną. Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) powoduje, że wystarczającą przesłanką do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest wykonywanie (także przez osobę fizyczną) samodzielnie czynności, o których mowa w art. 5 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji R. M. w 2006 r. pomimo braku rejestracji wykonywał działalność gospodarczą wystawiając również za niektóre spośród wykonanych usług faktury VAT (opisane szczegółowo w zaskarżonych decyzjach), lecz nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, a także nie wywiązywał się z obowiązków składania deklaracji VAT-7. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez R. M. jest w zasadzie niesporny i potwierdzony również przez samą stronę w zeznaniach złożonych w dniach 9 marca 2009 r. i 9 listopada 2010 r. Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. - tzw. zwolnienie podmiotowe (tj. szczególna procedura opodatkowania drobnych przedsiębiorców) dotyczy kontynuujących działalność gospodarczą podatników (tu: R. M. ), u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym (w tej sprawie w 2006 r.) kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro bez wliczania kwoty podatku. W myśl z kolei § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 listopada 2005 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) kwota zwolnienia w 2006 r. wynosiła [...] zł. Jeżeli wartość sprzedaży u drobnych przedsiębiorców przekroczy zatem tę kwotę w trakcie roku podatkowego, zwolnienie traci moc, obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia kwoty a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży (por. art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Organ pierwszej instancji ustalił, że R. M. przekroczył kwotę obrotu (tj. [...], zł) uprawniającą do zwolnienia w dniu 12 września 2006 r. (vide: decyzja Naczelnika US w P. z dnia [...] r. znak [...] ). Od tego dnia R. M. był zobowiązany do zarejestrowania się, jako podatnik VAT czynny i do rozliczenia tego podatku w deklaracjach VAT-7 począwszy od deklaracji za wrzesień 2006 r. składanej do urzędu skarbowego w terminie do 25 października 2006 r. - które to wymogi nie zostały przez niego wypełnione. W konsekwencji na pytanie czy R. M. był w okresie od grudnia 2006 r. do października 2007 r. podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT można udzielić wyłącznie odpowiedzi twierdzącej. Prawidłowo w związku z tym - wobec zaniechania tego obowiązku przez wyżej wymienionego będącego materialnym podatnikiem VAT - Naczelnik US w P. rozliczył w decyzjach za poszczególne miesiące od grudnia 2006 r. do października 2007 r. podatek VAT powołując w podstawach prawnych swoich decyzji art. 19 ust. 1 w związku z ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Po stronie podatku należnego ujęto w rozliczeniach za okres od grudnia 2006 r. do października 2007 r. wyłącznie faktury VAT, które zostały wprowadzone do obrotu i dokumentują rzeczywiście (faktycznie) wykonane czynności, a z usług nieudokumentowanych fakturami VAT opodatkowano tylko takie, których rzeczywiste (faktyczne) wykonanie znalazło potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. W kwestii podatku naliczonego stwierdzić należy, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia materialnoprawnych przesłanek odliczenia, nawet jeżeli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (w tej sprawie nie dopełniono wymogu rejestracji do podatku VAT po przekroczeniu limitu zwolnienia podmiotowego). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, będącego podatkiem od wartości dodanej jest bowiem wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. - zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (...). Treść tej normy - w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych odwołującego się w tym zakresie do zasad prawa unijnego - rozumiana być powinna w ten sposób, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur VAT podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunku formalnego związanego z realizacją tego prawa, tj. posiadania faktury. Dlatego też zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi na kopii tej faktury lub faktury korygującej (vide: § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.). Wbrew treści tych przepisów podatnik nigdy nie podjął żadnych działań mających na celu odtworzenie dokumentacji księgowej. Natomiast organ pierwszej instancji, chociaż w świetle cytowanych powyżej przepisów rozporządzenia nie był zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy kontrahenci podatnika rzeczywiście wystawiali na jego rzecz faktury VAT,uczynił to jednakże w każdym z będących przedmiotem rozstrzygnięcia okresów, a co więcej uwzględnił podatek naliczony ze wszystkich związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą faktur kosztowych, których rzetelność została potwierdzona w toku postępowania. Tym samym organ pierwszoinstancyjny zachował się w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. W przedmiotowej sprawie ocena prawna została przeprowadzona na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który poddany został rzetelnej analizie. Wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe są spójne, logiczne i merytorycznie uzasadnione. Dokonanie zaś przez ww. organy odmiennej od prezentowanej przez podatnika oceny prawnej stanu faktycznego, nie może być równoznaczne z uznaniem jej za tendencyjną, krzywdzącą lub nieprawdziwą co wynika z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena prawna stanu faktycznego nie jest bowiem dowolna, lecz oparta na całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Podkreślić należy, że organ pierwszej instancji w sposób kompleksowy zebrał i zweryfikował materiał dowodowy, a następnie dokonał jego rzetelnej oceny działając w okolicznościach zupełnego braku współpracy ze strony podatnika, który: ograniczał się do wielokrotnego składania pisemnych oświadczeń, że akta zostały mu skradzione i przedłoży je w terminie późniejszym, nigdy nie nastąpiło; całkowicie przerzucił na organ podatkowy obowiązek zebrania wszelkich materiałów dowodowych związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w latach 2006-2007 przyjmując postawę bierną i wyczekującą. Przechodząc do polemiki z odwołaniem organ drugiej instancji, stwierdził że podniesione w nim zarzuty nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut określenia zobowiązania podatkowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy jest bezzasadny, jako że podatnik nie podważa autentyczności dokumentów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji oraz nie podnosi, że nie potwierdzają one faktycznie zawartych transakcji. Zaskarżone decyzje zapadły na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a jeżeli strona uważa że występują w nim jakiejkolwiek braki, jest obowiązana jako twierdząca okoliczności te dowieść. R. M. przerzucił na organ podatkowy obowiązek zebrania wszelkich materiałów i dowodów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w latach 2006-2007. Takie działanie nie zasługuje na aprobatę, a co ważne, jakkolwiek bierność podatnika nie może powodować dla niego skutków negatywnych, to nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących jego stanowisko w postępowaniu podatkowym. Co więcej, w aktach sprawy znajdują się dowody odebrania (pokwitowania) przez R. M. rzeczy zabezpieczonych w toku sprawy karnej prowadzonej w Komendzie Powiatowej Policji w P. datowane na dni: [...] r., a także pismo ww. KPP z dnia [...] r. nr [...] wyznaczające termin do odbioru dowodów rzeczowych zabezpieczonych w toku śledztwa na dzień [...] r. Zarzut posługiwania się dokumentacją, która bez wiedzy i zgody podatnika w okresie jego tymczasowego aresztowania została wydana organowi podatkowemu przez Policję i Prokuraturę jest bezzasadny. Wiedza, a tym bardziej zgoda podatnika nie jest przesłanką od której uzależnione jest przekazywanie jego dokumentacji w sprawach kontrolnych, wymiarowych i sądowych na potrzeby prowadzonych postępowań. Istotnym jest, aby organ podatkowy włączył dokumentację w poczet materiału dowodowego sprawy, a następnie zgodnie z dyspozycją art. 123 § 1 w związku z art 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, tak aby miała ona możliwość zapoznania się z całością dokumentacji stanowiącej podstawę wydania orzeczenia. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji dopełniły tego obowiązku. Nadto, zaskarżone decyzje nie zostały oparte li tylko o materiał dowodowy przekazany przez Policję, gdyż w sprawie wykorzystano także dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, np. przesłuchania w charakterze świadków usługobiorców usług świadczonych przez R. M. . Zarzut nie wypełnienia zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawartych w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. jest również nieuzasadniony, ponieważ organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe czynności mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności spraw, w tym postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił wymienione w nim dokumenty jako dowody potwierdzające poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, a przede wszystkim określił podatek należny i naliczony wyłącznie w oparciu o rzeczywiste zdarzenia mające znaczenie gospodarcze (w przypadku podatku naliczonego również każdorazowo potwierdzone fakturami VAT). Odnośnie zarzutu posługiwania się przez organ pierwszej instancji dokumentacją pochodzącą z lat 2008-2009 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że dokumentacja ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie jest bowiem istotna data stworzenia dokumentacji, a to, czy odnosi się ona do rozliczenia podatku VAT za okres 2006-2007. Zarzut operowania wyrwanymi z kontekstu wypowiedziami podatnika organ odwoławczy uznał za bezzasadny i niezrozumiały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zeznania podatnika przesłuchiwanego w charakterze strony w zakresie istotnym dla sprawy, są bowiem cytowane wiernie, co dotyczy również wszelkich jego oświadczeń składanych w toku postępowania. Strona natomiast w żaden sposób nie sprecyzowała, których konkretnie jej wypowiedzi zarzut ten miałby dotyczyć. Odnośnie zarzutu celowego ukrywania dokumentacji podatnika organ stwierdził, że potencjalna możliwość zaistnienia pewnego stanu faktycznego nie oznacza jeszcze, że zaistniał on w rzeczywistości. Ponadto, strona podnosząc tego typu argumentację winna ją jeszcze udowodnić. Wobec braku dowodów na ww. okoliczności (podatnik nie dowiódł także w żaden sposób, że jest w toku sprawa karna dotycząca kradzieży na jego szkodę dokumentów związanych z rozliczaniem podatków), dalsza polemika z tak sformułowanym zarzutem jest niecelowa. W skardze na tę decyzję R. M. zarzucił organowi odwoławczemu dokonanie przedwczesnych ustaleń na podstawie materiału dowodwego, w posiadanie którego wszedł bezprawnie, że doszło do zaboru jego dokumentów, co uniemożliwiło mu podjęcie obrony swych praw, że prokuratura prowadzi postępownie związane z bezprawnym działaniem policji, że organ powinien zwrócić się do Prokuratury i Policji o nadesłanie stosownych dokumentów, bez tego decyzja jest przedwczesna, a określone zobowiązania nie przystają do realiów gospodarczych. Dodał, że Urząd Skarbowy z Policją przekazywali sobie dokumenty bez jego zgody, a więc dokumenty te mogły być zagubione lub zniszczone, że należało przesłuchać świadków, którzy mogliby wskazać na istotne fakty, a to członków rodziny, którzy dysponowali dokumentami (rachunkami i fakturami) oraz policjantów, prokuratorów i sędziów, którzy dysponowali jego dokumentami. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Trafnie organy podatkowe zakwalifikowały skarżącącego do grona podatników podatku od towarów i usuług, wskazując w tym zakresie na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z tym przepisem podatnikiem jest, między innymi, osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jak również bez względu na to, czy jest zarejestrowana w zakresie podatku od towarów i usług. Z kolei dzialnością gospodarczą jest wszelka działaność, między innymi, handlowców i usługodawców również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujacych na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Fakt ten można zresztą uznać za niesporny, bowiem skarżący przyznał, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził działaność gospodarczą polegającą na świdaczeniu usług i dokonywaniu sprzedaży i, jako prowadzący taką działaność, podlegał obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Zarzuty skarżącego w tej sprawie dotyczą postępowania dowodowego i prawidłowości ustaleń dotyczących skali obrotu i podstawy opodatkowania. Sąd nie podzilił tych zarzutów. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały w oparciu o dokumenty zastane u skarżącego, a zabezpieczone dla potrzeb postępowania karnego, jak również w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. I tu kolejna uwaga, skarżący nie podważa wartości dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń w sprawie, a kwestionuje sposób ich uzyskania przez organy podatkowe, nazywając go nielegalnym, jak również twierdzi, że jest to materiał niekompletny, który doprowadził do określenia zobowiązań podatkowych w kwotach nie odpowidających realiom gospodarczym. Trzeba zatem stwierdzić, że nie ma nic nielegalnego w sposobie gromadzenia dowodów w postępowaniu przeprowadzonym przez organu podatkowe. Określenie “nielegalny" oznacza niezgodny z prawem, sprzeczny z prawem, skarżący nie wskazał jakie normy prawne naruszono w postępowaniu dowodowym przez to, że wykorzystano materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym. Art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi w tym względzie wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma wymogu, by przekazywanie materiałów dowodowych pomiędzy organami prowadzącymi te różne postępowania mogło się odbyć tylko wówczs, gdy podatnik wyrazi na to zgodę. W kwestii, czy materiał ten jest kompletny, czy nie, należy stwierdzić, że organy podatkowe wykorzystały ten materiał, który zdołały zgromadzić, który został ujawniony w toku postępowania podatkowego. Nie ma żadnych realnych podstaw do twierdzenia, że istnieje dalszy materiał dowodowy, istotny dla sprawy. Twierdzenia skarżącego są w tej mierze ogólne i nie poparte żadnymi dowodami. Skarżący ogólnie pisze o dowodach skradzionych mu przez różne organy, które mogłyby mieć wpływ na określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych, do końca jednak nie wskazuje jakie to mogłyby być dokumenty i jakie mogłoby być ich znaczenie dla wysokości zobowiązań podatkowych. Nie ma też żadnych dowodów na zaistnienie faktów, które podniósł w skardze. Jako podatnik skarżący obowiązany był w określonym terminie złożyć deklarację podatkową sporządzoną w oparciu o dokumenty źródłowe. To na nim w pierwszej kolejności spoczywał obowiązek rozliczenia swych zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Nie można zatem całości ciężaru dowodzenia przerzucić na organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania. Rozliczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług dokonuje się na podstawie dokumentów, przede wszystkim faktur VAT, a nie zeznań świadków, których, po pierwsze, przydatność dla potrzeb postępowania podatkowego nie została sprecyzowana przez skarżącego we wniosku dowodowym, a po drugie którego to wniosku skarżący nie złożył w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe zasad prowadzenia postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 200 , gdyż należałoby uznać, że w tym kierunku zmierzają zarzuty postawione w skardze. Brak też w wywodach skarżącego uzasadnienia dla poglądu podniesionego w skardze o tym, że jego zobowiązania podatkowe zostały określone w wysokościach nie przystających do realiów gospodarczych, bowiem nie wskazał ani dlaczego tak jest, ani jaka wysokość tych zobowiązań byłaby zgodna z realiami gospodarczymi, trudno zatem odnieść się do tego zarzutu. Mając to wszystko na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270).