III SA/Gl 1960/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I GSK 264/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie skargi kasacyjnej "A" S.A. w B. od wyroku tut. Sądu z dnia [...] r. sygn. akt III SA/GI 1134/09, którym uwzględniono skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...]w przedmiocie nadpłaty podatku akcyzowego za maj 2008 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Sąd II instancji wskazał, że w dacie rozpatrywania skargi przez sąd I instancji obowiązywała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, która prezentowała stanowisko, że "Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60., dalej O.p.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". Uchwała ta straciła aktualność z uwagi na podjętą w dniu 22 czerwca 2011 r. uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt I GPS 1/11, w której wyrażono pogląd że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. (...) Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego. (...) Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaka spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej." W świetle powyższej uchwały, która ma moc obowiązującą na podstawie art. 269 w związku z art. 187 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) Istotną w sprawie jest okoliczność, czy podatnik występuje o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął zubożenia (nie poniósł ekonomicznego ciężaru opodatkowania). W sytuacji zaistnienia takiej okoliczności odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony żądaniu podatnika. Stwierdzenie to pozostaje w ścisłym związku z charakterem samego podatku akcyzowego, który daje możliwość "przerzucenia" ciężaru ekonomicznego opodatkowania na inne podmioty (konsumentów). Ta okoliczność nie była przedmiotem badania sądu I instancji. Orzeczenie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]r. nr [...]odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta finalizowała postępowanie wszczęte wnioskiem "A" S.A. z siedzibą w B. (zwanej dalej Spółką) z dnia [...]r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. we wskazanej kwocie wobec niezgodności krajowych przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów. Do wniosku załączono korektę deklaracji AKC-3, w której zadeklarowano do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie [...]zł w miejsce poprzednio zadeklarowanej kwoty [...]zł. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż ciepła i energii elektrycznej. W maju 2008 r. Spółka wyprodukowała [...]MWh z czego sprzedała dystrybutorowi [...]MWh. Na potrzeby własne, jako konsument zużyła [...]MWh energii elektrycznej, ale tylko [...]MWh podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pozostała część zużytej energii korzystała ze zwolnienia podatkowego. Równocześnie wyraziła pogląd, że przepisy krajowe regulujące podatek akcyzowy nakazujące opodatkowanie tym podatkiem czynności sprzedaży energii elektrycznej przez producentów są od dnia 1 stycznia 2006 r. niezgodne z prawem wspólnotowym, a mianowicie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51, zwanej dalej Dyrektywą energetyczną), na mocy którego to przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje dopiero z chwilą dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) do odbiorcy końcowego, czyli konsumenta energii elektrycznej. W związku z tym, mając na uwadze zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, na zasadzie art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP Spółka przyjęła, że jako producent energii elektrycznej od tego terminu nie powinna płacić podatku akcyzowego od wytwarzania energii elektrycznej i ma prawo wystąpić o zwrot nadpłaty podatku już uiszczonego. Wskazana wyżej decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna. Zdaniem organu przepisy Dyrektywy energetycznej nie określają prawa producentów energii elektrycznej do niepłacenia podatku akcyzowego, w związku z dyspozycją art. 21 ust. 5, który stanowi, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zaznaczono, że przepis ten nie określa prawa podatnika, czyli producenta energii elektrycznej, do nie płacenia podatku w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. Zauważono, powołując się ogólnie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), że aby stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego, powinny być spełnione przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które muszą wynikać z norm Dyrektywy energetycznej. Analizując art. 21 ust. 5 tej Dyrektywy organ podatkowy doszedł do wniosku, że producenta energii elektrycznej nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo do niepodlegania obowiązkowi podatkowemu oraz stwierdził, że przepis ten stanowiąc o momencie powstania zobowiązania podatkowego nie rozstrzyga, na kim to zobowiązanie ciąży. Zauważono również, iż jeśli producent będzie dostarczał energię elektryczną do odbiorców końcowych, to właśnie on będzie dystrybutorem i podatnikiem podatku akcyzowego, a tym samym, że w tym zakresie moment powstania obowiązku podatkowego w przepisach krajowych jest zgodny z prawem wspólnotowym. Ponadto wskazano, że z zapisów preambuły Dyrektywy energetycznej wynika, iż przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, a jej przepisy nie regulują kwestii terminów zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również nie określa podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Ponadto organ podniósł, że rozpatrywanie kwestii czy nadpłata wystąpiła uzależnione jest od przeanalizowania, czy wystąpiło bezpodstawne wzbogacenie. Analiza taka prowadzi do wniosku, że od momentu wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym strona miała możliwość wprowadzenia w umowie sprzedaży energii elektrycznej zasad rozliczania finansowego polegającego na przerzuceniu ciężaru podatkowego w podatku akcyzowym na nabywcę w cenie sprzedawanego towaru, co też czyniła. Tym samym zwrot nadpłaconego przez Spółkę podatku stanowiłby dla niej bezpodstawne wzbogacenie. Spółka zaskarżyła powyższe rozstrzygniecie podtrzymując istotę argumentacji podanej we wniosku a w szczególności akcentując, że o obowiązku stwierdzenia nadpłaty decyduje fakt zapłacenia podatku przez podatnika, który nie był do tego zobowiązany a nie kwestia rzeczywistego zubożenia podatnika." Spółka przyjęła, że przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest wystarczająco precyzyjny, ponieważ określa podmiot zobowiązany i moment powstania obowiązku podatkowego. Przeprowadzając wykładnię art. 21 ust. 5 zd. 2 Dyrektywy energetycznej Spółka uznała, że w przypadku, gdy dystrybutor prowadzi działalność w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dostawa do zużycia, to wówczas podatek akcyzowy z tytułu tej dostawy ciąży na tym dystrybutorze (redystrybutorze). Potwierdzeniem takiego wniosku, zdaniem Spółki, było też to, że pod pojęciem "dostawy do zużycia" należy rozumieć dostawę energii elektrycznej ostatecznemu konsumentowi. Tym samym producent dokonując dostawy energii elektrycznej dystrybutorowi, który sprzedaje ją następnym odbiorcom, nie dokonuje "dostawy do zużycia", czyli nie wypełnia hipotezy zd. 1 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Powołując się na zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i fakt, że obowiązek podatkowy wiąże się z dostawą do zużycia, zaznaczono, że obowiązek podatkowy nie może wstecznie obciążać producenta energii elektrycznej z wyłączeniem tych przypadków, w których podmiot ten pełni de facto funkcję dystrybutora, dokonując dostawy energii elektrycznej na rzecz ostatecznego odbiorcy. Natomiast, jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego, to wskazano, że wynika on wyraźnie ze zd. 1 tego przepisu i jest to moment dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, a nie producenta. Według Spółki analizowany przepis spełnia również kryterium bezwarunkowości, gdyż nie ustanawia warunku faktycznego i jego zastosowanie nie wymaga dalszych aktów wprowadzanych zarówno na gruncie krajowym i wspólnotowym, a także ustanawia prawo dla Spółki w postaci wyłączenia od opodatkowania dokonywanej przez nią dostawy energii elektrycznej. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził w szczególności, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym. Zauważono, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym reguluje postępowanie w okolicznościach, w których dochodzi do konfliktu pomiędzy normą prawa krajowego, a przepisem wspólnotowym i że chodzi tu o pierwszeństwo w stosowaniu prawa. Według organu istnienie w prawie krajowym przepisu sprzecznego z normą wspólnotową nie powoduje automatycznie nieważności przepisu krajowego. Zdaniem organu odwoławczego, w przypadku naruszenia przepisów wspólnotowych sposób postępowania określa art. 226 TWE, który reguluje tryb dyscyplinowania państw członkowskich poprzez działania Komisji Europejskiej. Natomiast organy podatkowe nie mają instrumentów prawnych pozwalających im na dokonywanie oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a zatem ciąży na nich obowiązek stosowania regulacji krajowych, niezależnie od wątpliwości, co do ich zgodności z Konstytucją RP, czy też z prawem wspólnotowym. Dodał też, iż w świetle obowiązujących przepisów krajowych Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ przy tym uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne. Ponadto organ podtrzymał stanowisko o braku zubożenia po stronie skarżącego, co przekłada się na brak możliwości stwierdzenia nadpłaty. Pokreślono jednofazowy charakter podatku akcyzowego, który jest zapłacony raz a następnie traktowany jako koszt wliczany do ceny zbycia, który finalnie ponoszony jest przez ostatecznego nabywcę towaru akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję Spółka wskazała konsekwentnie na naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, przez błędną jego wykładnię, art. 6 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. poprzez wykładnię sprzeczna z prawem wspólnotowym, art. 91 ust. 3, art. 90 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 7, art. 2 Konstytucji poprzez odmowę zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Strona przytoczyła również poglądy doktryny, iż zwrot nadpłaty należy się podmiotowi, "który nienależnie podniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 407-408). Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1134/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że w przedmiotowej sprawie spór nie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego ani tego kto powinien uznać za podatnika podatku akcyzowego tylko tego czy podatek uiszczony nienależnie podlega zwrotowi przez Skarb Państwa. Za niezasadne uznał zdanie organów podatkowych, że w przypadku zwrotu podatku wnioskodawcy praktycznie zubożonym byłby Skarb Państwa, gdyż po zwrocie podatku akcyzowego producentowi, kwota tego podatku nie wpłynęłaby do budżetu. Podzielając pogląd przedstawiony w uchwale z 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, uznał że organy podatkowe odmawiając "A" stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. naruszyły przepisy prawa materialnego, bowiem błędnie przyjęły, że okoliczności związane z występowaniem zubożenia lub bezpodstawnego wzbogacenia są przesłankami ograniczającymi uprawnienia podatników wynikające z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Wadliwość rozstrzygnięcia organów podatkowych przejawia się także w odmowie stosowania przepisów prawa wspólnotowego i ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego. Sąd zgodził się z poglądem, że prawo wspólnotowego korzysta z zasady pierwszeństwa stosowania. Tak rozumianej zasadzie pierwszeństwa określanej mianem bezwarunkowej, co do istoty nie sprzeciwił się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 (Dz. U. Nr 86, poz. 744), którym orzekł o zgodności art. 2 Aktu i innych przepisów, w tym Traktatu Akcesyjnego, z Konstytucją RP. Z uzasadnienia tego wyroku płynie wniosek, że należy respektować zasady i wartości wspólne dla Wspólnoty Europejskiej i państw członkowskich, z zastrzeżeniem jednak poszanowania pewnych podstawowych reguł wynikających z norm konstytucyjnych. Dalej Sąd zwrócił uwagę, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem wyłącznie sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, jak wskazano wyżej, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Przechodząc do ustalenia wzorca prawa wspólnotowego, które ma zastosowanie w mniejszej sprawie Sąd zaznaczył, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą horyzontalną). Natomiast Dyrektywa energetyczna, na którą się powoływała strona skarżąca - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zd. 1 Dyrektywy horyzontalnej (pogrubienia i podkreślenia Sądu) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że "warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że Państwa Członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych Państw Członkowskich". W tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, a mianowicie właśnie sporny w sprawie przepis art. 21 ust. 5, którego akapit pierwszy ma następującą treść: "Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym Państwie Członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie". Sąd uznał następnie, że analiza przepisu ogólnego art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i przepisu szczególnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. W ten sposób uchwycony jest moment dostawy energii elektrycznej do zużycia, co wynika też ze zd. 2 art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Zużywać, konsumować energię może jedynie jej ostateczny odbiorca (konsument). Obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym. W ten sposób przepisy wspólnotowe nie pozwalają przy opodatkowaniu energii elektrycznej cofać się do etapu sprzedaży energii przez jej producenta dystrybutorowi (redystrybutorowi) lub między dystrybutorami, a tym bardziej samego etapu procesu produkcji. Nie oznacza to jednak, że producent nie może być uznany za dystrybutora energii elektrycznej, jeśli sprzedaje ją bezpośrednio konsumentowi bez udziału pośredników. Zdaniem Sądu producent będzie też uznany jednocześnie z jednej strony za dystrybutora dostarczającego energię elektryczną, a z drugiej za konsumenta, jeśli zużyje ją na własne potrzeby. Sąd podkreślił, że uprawnienie wynikające dla Państwa Członkowskiego z art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 Dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innych momentów powstania obowiązku podatkowego sprzecznie z powyższymi przepisami bezwzględnie obowiązującymi. Regulacje tych Dyrektyw Rzeczpospolita Polska miała implementować do krajowego porządku prawnego do dnia 31 grudnia 2005 r. (art. 18a ust. 9 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 249 TWE), czego nie wykonała, gdyż z przepisów krajowych obowiązujących po dniu 1 stycznia 2006 r. wynika, że energia jest wprawdzie wyrobem akcyzowym (art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 61 Załącznika do ustawy), ale nie jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, ponieważ nie została wymieniona ani w art. 2 pkt 2 u.p.a., ani w Załączniku do ustawy. Poza tym przepisy krajowe stanowią między innymi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a.), a co do obowiązku podatkowego, że w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania (art. 6 ust. 5 u.p.a.). W ocenie Sądu na gruncie art. 6 ust. 5 u.p.a. w praktyce za moment wydania energii elektrycznej przyjmuje się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana (zob. komentarz do art. 6 u.p.a [w:] Sz. Parulski Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005). Zdaniem Sądu w takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlega już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie chociażby określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlega opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. Reasumując wywody Sąd stwierdził, że prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, po dniu 1 stycznia 2006 r. istniały przepisy krajowe, których treść należało odczytywać w zgodzie z przepisami wspólnotowymi. Przepisy tak rozumiane dawały podstawę do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności końcowego etapu obrotu energią elektryczną (dystrybutor –konsument) a nie w momencie jej wyprodukowania. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonując interpretacji powyższych przepisów krajowych na każdym etapie postępowania bezpodstawnie uznały stronę skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego zapłaty z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi. Innymi słowy organy podatkowe bezpodstawnie uznały stronę, producenta energii elektrycznej za podatnika podatku akcyzowego i odmówiły zwrotu uiszczonego podatku. Wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Celnej w K. wniesieniem skargi kasacyjnej, w której zarzucono Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego ustawy o podatku akcyzowy, w świetle prawa wspólnotowego, art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 5 Dyrektywy horyzontalnej. Nadto wskazano na skierowane do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne w sprawie sygn. akt FSK 240/08 o zgodność interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 ustawy w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku są zgodne z art. 2 Konstytucji. Organ odwołał się również od odmiennych w treści wyroków innych sądów administracyjnych, które odmówiły zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 22 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępnie należy zaznaczyć, że w związku z treścią art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższą regulacją Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 22 września 2011 r. sygn. akt I GSK 264/10. W judykaturze przyjmuje się, że ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. W zakresie oceny prawnej mieści się wyjaśnienie, dlaczego zastosowanie przepisów prawa zostało w danym konkretnym przypadku uznane przez sąd administracyjny za błędne i jakie, zdaniem tego sądu, przepisy prawne powinny być zastosowane lub jaka powinna być ich interpretacja, aby rozstrzygnięcie organu administracyjnego mogło być uznane za zgodne z prawem. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że NSA w powołanym wyżej wyroku przesądził, że Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, którego obowiązek zapłaty został nałożony prawem krajowym. Wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem). W tym zakresie regulacje krajowe z dniem 1 stycznia 2006 r. były sprzeczne z prawem wspólnotowym, gdyż podatek winien płacić dystrybutor a nie producent energii elektrycznej. Ponieważ podatek akcyzowy płacił nadal producent, bez możliwości jego zwrotu to uwzględniał go w cenie sprzedaży energii na dalszym etapie obrotu. Zapłata podatku akcyzowego przez producenta, z racji jednorazowości tego podatku, zwalniała z formalnego obowiązku jego rozliczenia przez kolejnego nabywcę tego towaru, w tym redystrybutora, który uiszczał go w cenie nabycia energii elektrycznej. Zapłata za towar stanowiła w części formę zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego przez producenta, zgodnie z prawem krajowym a przedwcześnie względem regulacji wspólnotowych. Nadto producent zapłacił podatek akcyzowy od całej wyprodukowanej energii elektrycznej, nie korzystającej ze zwolnienia podatkowego a nie tylko od tej, którą przeznaczył do sprzedaży. Zestawiając liczby wskazane we wniosku o zwrot nadpłaty należy stwierdzić, że Spółka wyprodukowała [...]MWh energii elektrycznej, z czego w maju 2008 r. sprzedała [...] MWh. Na potrzeby własne zużyła [...]MWh energii elektrycznej, z której to wielkości [...]MWh korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień spod podatku akcyzowego a tylko [...] MWh zużyła jako konsument. Tym samym pozostaje [...]MWh energii elektrycznej, która nie została sprzedana ani zużyta a od której to ilości skarżąca zapłaciła w maju 2008 r. podatek akcyzowy. Wyjaśnienia zatem wymaga czy energia ta została i kiedy sprzedana lub wykorzystana przez producenta jako konsumenta, czy zapłacony od jej wyprodukowania podatek akcyzowy został przez producenta przerzucony na inny podmiot i nie poniósł on z tego tytułu ciężaru ekonomicznego oraz czy w tym zakresie producent nie został zubożony kosztem Skarbu Państwa, gdyż konsument uiścił podatek akcyzowy w cenie nabycia energii elektrycznej podobnie jak dystrybutor czy redystrybutor. Wyjaśnienie powyższych kwestii wymaga dodatkowych ustaleń faktycznych i ponownej oceny materiału dowodowego w kontekście żądania wniosku i złożonej korekty deklaracji AKC-3. Jednocześnie w świetle przedstawionej wyżej wykładni nie budzi wątpliwości, że podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącą od energii elektrycznej wyprodukowanej w maju 2008 r. a następnie w tym samym miesiacu sprzedanej oraz zużytej na własne potrzeby nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi. Działając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (w tym [...]zł – koszty zastępstwa procesowego, [...]zł - wpis sądowy i 17,00 zł - opłat skarbowa od pełnomocnictwa, tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Reasumując Sąd uznał, że wyczerpana została przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1a) i c) p.p.s.a., bowiem organ dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 O.p. i oparł rozstrzygniecie na niekompletnym materiale dowodowym, co mogło mieć wpływ na jego wynik.