III SA/Gl 1991/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W uzasadnieniu decyzji odwołano się do stanu faktycznego sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że [...] r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynął wyrok Sądu Okręgowego w K. z [...] r. sygn. akt [...] oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] r. sygn. akt [...] w sprawie z powództwa Z.W. przeciwko D. M.. Pozew dotyczył zasądzenia na jego rzecz od pozwanej kwoty stanowiącej część należnego mu wynagrodzenia za czynności dotychczas wykonane oraz zadośćuczynienia za szkodę, jaką poniósł wskutek uniemożliwienia mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia, w związku z wypowiedzeniem bez ważnego powodu umowy zlecenia, w której zobowiązał się doprowadzić wpierw do nabycia, a następnie do zbycia przez pozwaną nieruchomości położonej w Z. . Sąd Okręgowy w K. przyznał jednak rację powodowi tylko w części i na podstawie art. 405 w związku z art. 410 k.c. zasądził od pozwanej kwotę [...] zł wraz z odsetkami naliczanymi od [...] r., to jest od dnia następującego po upływie siedmiodniowego terminu płatności liczonego od daty zawarcia aktu notarialnego - umowy przenoszącej prawo własności przedmiotowej nieruchomości z pozwanej na ostatecznego nabywcę. Sąd stwierdził, iż łącząca strony umowa zlecenia (nazwana prowizyjną) jest w istocie umową o pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, mają więc do niej zastosowanie przepisy art. 179-183 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Wynika z nich m.in. wymóg posiadania stosownych uprawnień zawodowych (licencji) przez osobę podejmującą się zarobkowego pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Z. W. nie miał wymaganej licencji, zatem zawarta z nim umowa jest bezwzględnie nieważna z mocy art. 58 § 1 Kc i nieważne są także jej postanowienia odnośnie wynagrodzenia zleceniobiorcy. Oznacza to, iż Z. W. świadczył D. M. usługi nienależnie, przez co wzbogaciła się ona bezpodstawnie i obowiązana jest do zwrotu wartości korzyści uzyskanej w ten sposób, czyli do zapłaty wynagrodzenia za wykonane przez powoda czynności. Zdaniem Sądu wynagrodzenie to należało ustalić według stawek pobieranych przez licencjonowanego pośrednika, a więc w tym przypadku 6% ceny, za którą przedmiotowa nieruchomość została sprzedana. Cenę sprzedaży nieruchomości, od której naliczono kwotę zasądzoną na rzecz powoda ([...] zł) przyjęto na podstawie informacji Z. W. , co nie było kwestionowane przez D. M. . Apelacja od omawianego orzeczenia została oddalona. Powyższe wyroki skłoniły Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. do przeprowadzenia u Z. W. kontroli podatkowej [...] r., a następnie do wszczęcia [...] r. postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W czasie, kiedy było prowadzone postępowanie podatkowe, Sąd Najwyższy wyrokiem z 16 listopada 2011 r. oddalił skargę kasacyjną Z. W. na ww. wyrok Sądu Apelacyjnego w K. Z zapadłych orzeczeń skarżący wysnuł wniosek, że zasądzona na jego rzecz kwota nie jest należnym mu wynagrodzeniem, lecz zwrotem w pieniądzu nienależnego świadczenia, wobec czego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy nie zgodził się z tą argumentacją i w wydanej decyzji określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanej w deklaracji VAT-7 różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Za bezsporny organ uznał fakt, że zasądzona na rzecz Z. W. kwota [...] zł stanowi wynagrodzenie za usługi dla D. M. charakterystyczne dla umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 Kc, wykonane przez niego jako podatnika podatku od towarów i usług Pismem z [...] r. Z. W. , reprezentowany przez doradcę podatkowego R. P. , złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyraził przekonanie, iż przyznana mu przez Sąd w postępowaniu cywilnym kwota stanowiła w istocie zwrot wartości świadczenia dokonanego przez niego na rzecz D. M. na podstawie umowy dotkniętej bezwzględną nieważnością. Analiza przepisów art. 410 § 1 w związku z art. 405 Kc oraz poglądów doktryny prawa cywilnego doprowadziła skarżącego do wniosku, iż skoro orzeczono zwrot świadczenia na podstawie przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu, to wyliczona kwota, chociaż stanowi równowartość prowizji, jaka byłaby mu należna, gdyby umowa była skuteczna, nie jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę. Jest to szczególna forma odszkodowania - zwrot przysporzenia, które nie było możliwe do oddania wprost, ustalonego w kwocie pieniężnej; inaczej rzecz ujmując chodzi o zwrot wartości uzyskanej korzyści w miejsce zwrotu w naturze. Świadczenie wzbogaconego jest wówczas świadczeniem niepieniężnym spełnianym w pieniądzu i tym samym nie może być traktowane jako wynagrodzenie z tytułu wykonanej na jego rzecz usługi. Autonomia prawa podatkowego nie może w takim przypadku stanowić uzasadnienia dla odmiennego kwalifikowania tego faktu prawnego. W ramach wypowiedzi odnośnie zebranego materiału dowodowego pełnomocnik strony podkreślił, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od transferów pieniężnych, lecz ma charakter powszechnego podatku od konsumpcji, kreowanej przez dostawę towarów oraz przez świadczenie usług. Usługa zaś to zindywidualizowane świadczenie wzajemne. W rozpatrywanej sprawie następuje zwrot świadczenia (z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia się) w formie pieniężnej, co ma charakter odszkodowawczy w związku z niewykonaniem zobowiązania drugiej strony umowy. Nie ma tu więc czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tezę tę wsparto przykładami nieudanych prób opodatkowania "wirtualnych świadczeń" - premii pieniężnych oraz należności wypłacanych w związku z odstąpieniem od dochodzenia roszczenia na drodze sądowej, przywołano także wyrok TSUE w sprawie C-277/05. Pełnomocnik stwierdził ponadto, iż uznając nawet za słuszne stanowisko organu podatkowego co do zasadności opodatkowania przyznanego "wynagrodzenia", to i tak zapadłe rozstrzygnięcie pozostaje wadliwym z uwagi na błędnie określony moment powstania obowiązku podatkowego. W opinii Sądów orzekających w sprawie cywilnej Z. W. świadczył usługi w charakterze agenta. Ustawa o podatku od towarów i usług nie przewiduje w takim przypadku szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, powinien być on zatem rozpoznany w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 i 4 tej ustawy - z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż 7. dnia licząc od dnia wykonania usługi. Przy braku ważnych postanowień umownych właściwym jest uznanie usługi za wykonaną z chwilą dokonania ostatniej czynności na rzecz usługobiorcy. Tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji określił moment powstania obowiązku podatkowego w dacie, w której kontrahenci od kilku miesięcy nie współpracowali już ze sobą. Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego i podniesionych w odwołaniu zarzutów uznał je za bezzasadne. W pierwszej kolejności stwierdził, że Z. W. , działając w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wykonał na rzecz D. M. zlecone mu przez nią usługi pośrednictwa. Ustaliły to w sposób wiążący dla organów podatkowych orzekające w sprawie cywilnej sądy powszechne i Sąd Najwyższy. Stwierdzenie nieważności umowy prowizyjnej, na podstawie której te usługi były świadczone, nie zmienia faktu, że Z. W. działał jako podatnik VAT i zlecone mu usługi wykonał. Z uzasadnienia zapadłych wyroków wynika w ocenie organu odwoławczego, że zasądzona od D. M. kwota stanowi wynagrodzenie należne mu za wykonane czynności - przysługuje mu wynagrodzenie ustalone z wykorzystaniem opinii biegłego w wysokości zwyczajowo przyjętej w stosunkach danego rodzaju (tu: pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). Dokonując wykładni stosownych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług organ odwoławczy uznał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają czynności faktycznie wykonane, za odpłatnością (transfer dóbr w zamian za ekwiwalentne wynagrodzenie), niezależnie od spełnienia warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodzono się z autorem odwołania, że wypłata odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, dotyczy to jednak kwot wyrównujących straty spowodowane czyimś działaniem lub zaniechaniem, takich jak np. niewykonanie tudzież błędne wykonanie świadczenia, wejście w posiadanie towaru lub usługi wbrew woli zbywcy, itp. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpił taki przypadek - Z. W. wykonał z własnej woli i w uzgodnieniu z nabywcą rzeczywiste i z natury legalne usługi pośrednictwa (aczkolwiek bez stosownych uprawnień), które D.M. wykorzystała do skutecznego zrealizowania transakcji zakupu i odsprzedaży nieruchomości, osiągając przy tym zysk znacznych rozmiarów. Nie były to "wirtualne" świadczenia i brak tu analogi do podanych przykładów błędnego opodatkowania premii pieniężnych czy płatności odszkodowawczych. W ocenie organu odwoławczego nietrafny okazał się także zarzut błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, aczkolwiek oparty został na słusznym spostrzeżeniu, iż Z. W. co najmniej od [...] r. (dzień zerwania współpracy) nie wykonywał już na rzecz D. M. jakichkolwiek czynności w wykonaniu umowy prowizyjnej. Otóż w przypadku tego rodzaju umów pośrednictwa, gdzie rozliczana jest nie ilość wykonanej pracy, lecz jej elekt, wykonanie usługi następuje z chwilą osiągnięcia zamierzonego w umowie celu. Dopiero wówczas staje się też możliwe określenie podstawy opodatkowania - należnej agentowi prowizji. Usługę świadczoną odpłatnie można zatem uznać za wykonaną (wywołującą skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego) dopiero z chwilą uzyskania przez usługobiorcę umówionych korzyści i powstania u usługodawcy prawa żądania zapłaty. Sfinalizowanie przez D. M. transakcji zbycia nieruchomości [...] r. spowodowało, że Z. W. dopiero od tego momentu mógł dochodzić należnej mu prowizji i dopiero z tą chwilą należy uznać świadczoną przez niego usługę pośrednictwa za wykonaną, a w konsekwencji - rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 16 czerwca 2008 r. (zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). W skardze złożonej [...] r. pełnomocnik Z. W. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych. Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisu: 1/. art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieprawidłowego przyjęcia, iż w stanie faktycznym sprawy doszło do wykonania usług podlegających opodatkowaniu VAT; 2/. a w przypadku uznania, że zasądzona kwota winna być opodatkowana, naruszenie przepisów: - art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez błędne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie ustalenia daty wykonania przez Z. a Wojtalę ostatniej czynności w ramach usługi świadczonej na rzecz D. M. . W uzasadnieniu pierwszego z ww. zarzutów skarżący interpretując przepisy art. 5 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zauważył, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług, a nie same płatności dokonane z tego tytułu, podatek VAT ma charakter powszechnego podatku od konsumpcji, nie jest natomiast podatkiem od transferów pieniężnych, podstawę opodatkowania stanowi zaś wynagrodzenie za wykonaną usługę, czyli za faktycznie dokonane, zindywidualizowane świadczenie, gdzie pomiędzy tym świadczeniem a wniesioną płatnością istnieje bezpośredni związek. Dalej przytacza argumenty zawarte w odwołaniu twierdząc, że orzeczona przez sąd kwota zwrotu wartości świadczenia z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia ma charakter odszkodowawczy za zerwanie umowy przez kontrahenta, nie jest wobec tego ekwiwalentną płatnością (zapłatą) w zamian za wykonaną usługę. Drugi z zarzutów skarżący uzasadnił w całości jak w na etapie odwołania podkreślając, że moment powstania obowiązku podatkowego należało określić zgodnie z momentem wykonania ostatniej czynności faktycznej na rzecz kontrahenta, a nie zgodnie z postanowieniami nieważnej umowy odnośnie tego, kiedy strony uznają tę umowę za wykonaną. W ocenie skarżącego ostatnia jego czynność na rzecz D. M. zbiegła się z podpisaniem przez nią umowy przedwstępnej [...] r. Można było wprawdzie rozważać, czy w okresie późniejszym skarżący wykonywał jeszcze jakieś czynności faktyczne dla D. M. , jednak organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie pomimo podniesienia tej kwestii w toku postępowania odwoławczego. Tymczasem ustalenie momentu wykonania usługi jest zagadnieniem wstępnym dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. Właśnie wobec zaniechania badania stanu faktycznego w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego skarżący stawia zarzut naruszenia przepisów proceduralnych ustanawiających zasadę prawdy obiektywnej, zupełności materiału dowodowego i swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie 3 lipca 2013 r. strony podtrzymały swe dotychczasowe stanowiska. Skarżący wskazał ponadto, że był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości, jednak zbycie należących do niego udziałów zostało na nim wymuszone przez D. M. i jej konkubenta, w związku z czym toczy się przeciwko nim postępowanie karne. Umowa prowizyjna, gwarantująca mu 50% zysku ze sprzedaży nieruchomości miała stanowić zabezpieczenie jego interesów w związku ze zbyciem udziałów w nieruchomości. Stwierdził również, że D. M. działała w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem nieruchomościami, paliwami i praniem brudnych pieniędzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy kwoty zasądzone na rzecz skarżącego stanowią - w świetle przepisów prawa podatkowego - wynagrodzenie za usługi wyświadczone przez skarżącego na rzecz D. M. , czy też stanowią odszkodowanie za szkodę poniesioną przez niego wskutek wypowiedzenia mu umowy bez ważnego powodu, a tym samym uniemożliwienie mu osiągnięcia pełnego wynagrodzenia. W ocenie Sądu orzekającego prawidłowe jest pierwsze ze wskazanych stanowisk. Co do zasady rację ma pełnomocnik skarżącego stwierdzając, że podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, i nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, czy wystąpiła czynność opodatkowana. Tyle tylko, że zdaniem Sądu w niniejszej sprawie czynność taka miała miejsce. Zgodnie z art. 5. ust.1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego wynika, że koniecznymi przesłankami uznania świadczenia za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które winny być spełnione łącznie jest: 1/ dostawa towarów i świadczenie usług, 2/ o charakterze odpłatnym. Wyjaśniając pojęcie dostawy towarów należy podkreślić szerokie jego rozumienie, przyjęte w ustawie o VAT, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Po wtóre podkreślić należy, że jak wskazał A. Bartosiewicz w komentarzu do art. 5 ustawy o VAT, "przedmiotem podatku od towarów i usług są określone stany i zdarzenia, które należy postrzegać raczej jako zjawiska o charakterze ekonomicznym, a nie czynności konwencjonalne. Ujmując tę kwestię syntetycznie, można by stwierdzić, że podatek od towarów i usług nie jest podatkiem od umów (podkr.Sądu), tylko podatkiem od zdarzeń ekonomicznych. Definicje czynności opodatkowanych posługują się terminami charakterystycznymi dla obrotu gospodarczego. Rozumienie konkretnych czynności opodatkowanych (dostawy towarów, świadczenia usług) powinno uwzględniać przede wszystkim skutki faktyczne przy uwzględnieniu aspektów ekonomicznych. Mniejsze zaś znaczenie mają skutki o charakterze konwencjonalnym występujące na gruncie prawa prywatnego. Decydujące znaczenie zyskuje nie prawny (cywilnoprawny), lecz ekonomiczny aspekt transakcji" (A. Bartosiewicz, VAT, Lex 2013). W niniejszej sprawie takie czynności o charakterze ekonomicznym miały miejsce. Ich skutek faktyczny, uwzględniając aspekt ekonomiczny jest taki, że – jakkolwiek umowa, na podstawie której skarżący wykonywał czynności na rzecz D. M. okazała się nieważna - to jednak były one dokonane i doprowadziły do skutku w postaci nabycia, a następnie zbycia przez D. M. nieruchomości i osiągnięcie bardzo dużego zysku. Analizując przesłankę odpłatności przyznać trzeba, iż faktem jest także, że – jak podnosił pełnomocnik skarżącego - nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. Przede wszystkim wskazać należy, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem (dostawą towarów czy też usługą) powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji dostawy towarów czy też świadczenia usług, które nie są należne za świadczenie i w związku z jego wykonaniem nie są zapłatą, nie mogą przesądzać o odpłatności danej umowy (A. Bartosiewicz, tamże). W niniejszej sprawie taki bezpośredni związek niewątpliwie zachodzi – gdyby skarżący nie świadczył usług na rzecz D. M. na podstawie nieważnej umowy, brak byłoby podstaw do zasądzenia na jego rzecz kwot z tego tytułu. Niezależnie bowiem od tego, czy w sensie cywilistycznym zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie za usługę czy zwrot w pieniądzu nienależnego świadczenia, które ze swej istoty nie może być zwrócone w naturze, to w sensie prawa podatkowego otrzymana zapłata jest bezpośrednią konsekwencją wykonania świadczenia. W tym miejscu należy odwołać się także do orzecznictwa ETS, który w orzeczeniu z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że usługę można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi. I ten warunek uznać należy za spełniony, jeśli wziąć pod uwagę, że po stronie skarżącego doszło do przysporzenia znacznej sumy w związku z zawarciem i wykonaniem przez niego zobowiązań wynikających z umowy w takim zakresie, w jakim D. M. skarżącemu tego nie uniemożliwiła poprzez wypowiedzenie umowy i udzielonego pełnomocnictwa. W konsekwencji powyższych stwierdzeń uznać należy, że zostały spełnione przesłanki uznania wykonanego świadczenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, a związanego z tym świadczenia za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Zdaniem Sądu nie zmienia tego ustalenia fakt, że zawarta między stronami umowa pośrednictwa była nieważna i nie stała się ważna po jej wykonaniu, o czy będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Należy także zwrócić uwagę na odrębność prawa podatkowego, przyjętych w nim rozwiązań prawnych czy definicji legalnych od unormowań innych dziedzin prawa. Charakteryzuje się ono bowiem autonomią polegającą na samodzielnym kształtowaniu rozwiązań i instytucji prawnych na jego użytek. Dlatego też dokonana przez Sądy Okręgowy i Apelacyjny ocena łączącej skarżącego z D. M. umowy jako nieważnej z punktu widzenia prawa cywilnego (i nie kwestionowana ani przez organy podatkowe, ani Sąd orzekający) nie wywiera w sferze prawa podatkowego skutków tego rodzaju, że otrzymane wynagrodzenie nie może być uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, jeśli spełnia ono wszystkie wymogi takiego uznania, określone przez prawo podatkowe. Sąd powszechny ocenia bowiem cywilnoprawne skutki zdarzeń prawnych, sąd administracyjny zaś – prawidłowość działania organów podatkowych, oceniających ich skutki podatkowe. Normatywnym wyrazem tej zasady na gruncie podatku VAT jest art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Z powyższego wynika zatem, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku należy oderwać się od aspektów cywilistycznych tej czynności a skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, wynikającym z uwarunkowań ekonomicznych. Kwestią skutków podatkowych wydania towaru w wykonaniu nieważnej umowy zajął się NSA w wyroku z 9 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1999/11, gdzie stwierdził, że "unormowania podatkowe (w VAT) odrywają bowiem skutki publicznoprawne wydania towaru od skutków cywilnoprawnych. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest zaś to, że wydanie w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. może nastąpić również wówczas, gdy dana czynność na gruncie prawa cywilnego jest nieważna. Tym samym, przykładowo, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości może powstać także wtedy, gdy umowa jej sprzedaży została sporządzona bez zachowania aktu notarialnego". Z cytowanego uzasadnienia wynika zatem, że pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne, ekonomiczne, a brak jest podstaw prawnych, aby skutki te rozróżniać w zależności od tego, czy przedmiotem czynności prawnej jest dostawa towarów czy świadczenie usług. Dlatego też czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego np. z powodu niezachowania wymaganej formy czy kwalifikacji podmiotowych jak w niniejszej sprawie, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane podatkiem VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Jak to już wyżej wskazano, decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie – jakkolwiek bez zachowania warunków formalnych - na gruncie ustawy o VAT. Nie zmienia tej oceny fakt, że stosownie do art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zdaniem Sądu orzekającego przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest transakcja z zasady nielegalna – dostawa narkotyków, fałszywych pieniędzy czy dzieł sztuki, prostytucja. Nie dotyczy zaś takich przypadków, gdy transakcja jest nieważna, np. z uwagi na niezachowanie warunków formalnych czy – tak jak w niniejszej sprawie, gdzie do wykonywania czynności w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami wymagana jest stosowna licencja zawodowa - wymogów podmiotowych, tym niemniej co do zasady legalna. Pogląd taki jest powszechnie aprobowany w orzecznictwie. I tak WSA w Gdańsku w wyroku z 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 654/05 (LEX nr 251505) stwierdził, że "Czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Natomiast, gdy chodzi o czynności zabronione przez prawo i karalne, to wyłączenie tych czynności spod opodatkowania jest spowodowane przede wszystkim przekonaniem, że państwo nie może poprzez opodatkowanie czerpać korzyści z czynności, których samo zabroniło. Mogłoby to być również odebrane jako pośrednie przyzwolenie (legalizowanie) na dopuszczanie się czynów zabronionych" – a Sąd orzekający w pełni ten pogląd podziela. Również w wyroku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 1127/10 (LEX nr 747811) tenże Sąd uznał, że "dostawa towarów wykonywana w ramach paserstwa czy też paserstwa celnego powinna, co do zasady, podlegać opodatkowaniu, chyba że ich przedmiotem są towary wyłączone spod normalnego obrotu. Środki takie jak sterydy anaboliczne, preparaty zawierające hormon wzrostu mogłyby być przedmiotem legalnego obrotu rynkowego, gdyby podatnik dochował warunków formalnych dotyczących dopuszczenia do obrotu i sprzedaży na podstawie recept". Zatem wobec ustalenia, że w rozumieniu autonomicznych przepisów prawa podatkowego działanie skarżącego wypełnia znamiona odpłatnego świadczenia usługi za wynagrodzeniem, wyświadczonej co prawda bez zachowania warunków określonych przepisami prawa, lecz nie nielegalnej (tzn. takiej, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), Sąd orzekający doszedł do przekonania, że otrzymane od D. M. świadczenie z uwagi na jego bezpośredni faktyczny i ekonomiczny związek z czynnościami skarżącego, w rozumieniu ustawy o VAT w rozumieniu prawa podatkowego w istocie jest wynagrodzeniem z tytułu wyświadczonej przez niego usługi, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnośnie zarzutu niewłaściwego rozpoznania obowiązku podatkowego Sąd także uznał go za niezasadny. Uwzględniając wyżej poczynione rozważania, jako założenie wstępne, iż co prawda umowa łącząca skarżącego z D. M. okazała się nieważna, tym niemniej określone usługi były przez skarżącego świadczone a wynagrodzenie wypłacone należy w jakiś sposób ustalić i przyjąć zasady ich podatkowego rozliczenia, tak jak uczyniły to sądy powszechne dla potrzeb rozliczeń cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał najpóźniej w 7. dniu licząc od wykonania usługi. W niniejszej sprawie D. M. [...] r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, [...]r. odwołała pełnomocnictwo udzielone skarżącemu, a umowa przenoszącą własność została zawarta [...]r. Powstaje zatem pytanie którą z dat należy przyjąć za miarodajną dla ustalenia daty wykonania usługi, a co za tym idzie dla momentu powstania obowiązku podatkowego skarżącego w podatku VAT. Z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego wynika, że zasądzając na rzecz powoda – skarżącego określone kwoty Sąd Okręgowy przyjął przy ich ustaleniu zasady zwyczajowo stosowane przy ustalaniu wynagrodzenia pośrednika w umowie agencyjnej, gdyż "jest to umowa najbardziej zbliżona do umowy pośrednictwa i unormowana w Kc" (karta 28-35 akt administracyjnych). Stosownie do art. 758. § 1 Kc. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Zdaniem Sądu orzekającego w powołanym przepisie chodzi o umowy wywierające wszelkie skutki przewidziane dla danego rodzaju umowy. W sytuacji, gdy przedmiotem umowy jest przeniesienie własności nieruchomości umową tego rodzaju jest umowa o skutku rozporządzającym, a nie umowa przedwstępna, która nie przenosi własności nieruchomości. Za prawidłowością tego poglądu przemawia dodatkowo fakt, że zawarcie umowy przedwstępnej nie stanowi gwarancji, że dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej, a więc do ziszczenia się warunku wypłaty wynagrodzenia agenta, które wszak nie jest uzależnione od jego starannego działania, lecz osiągnięcia założonego przez strony rezultatu. Ponadto stosownie do art. 761 § 1 Kc agent może żądać prowizji od umów zawartych w czasie trwania umowy agencyjnej, jeżeli do ich zawarcia doszło w wyniku jego działalności lub jeżeli zostały one zawarte z klientami pozyskanymi przez agenta poprzednio dla umów tego samego rodzaju. W myśl art. 7611 § 1 Kc agent może żądać prowizji od umowy zawartej po rozwiązaniu umowy agencyjnej, jeżeli - przy spełnieniu przesłanek z art. 761 - propozycję zawarcia umowy dający zlecenie lub agent otrzymał od klienta przed rozwiązaniem umowy agencyjnej. Zaś stosownie do § 2 agent może żądać prowizji od umowy zawartej po rozwiązaniu umowy agencyjnej także wtedy, gdy do jej zawarcia doszło w przeważającej mierze w wyniku jego działalności w okresie trwania umowy agencyjnej, a zarazem w rozsądnym czasie od jej rozwiązania. Z powyższego wynika, że wykonanie umowy agencyjnej następuje po zawarciu umowy zleconej przez kontrahenta i również wówczas agent może żądać należnego mu wynagrodzenia. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zawarcie umowy zleconej – zbycie nieruchomości nastąpiło [...] r. , tj. w dniu zawarcia przez D. M. umowy przenoszącej prawo własności w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży. W tym też dniu nastąpiło wykonanie umowy i rozpoczął bieg 7 – mio dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że dopiero od zawarcia umowy stała się znana cena sprzedaży nieruchomości, a więc podstawa obliczenia należnej skarżącemu prowizji. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstał 16 czerwca 2008 r., a zatem w dacie, jaką przyjął organ podatkowy. Ustalenie to – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wynika z postanowień nieważnej umowy, lecz z analizy stanu faktycznego sprawy i znajdujących zastosowanie per analogiam przepisów prawa cywilnego. Marginalnie należy zauważyć, że jest także zbieżne z treścią ustaleń sądów powszechnych obu instancji które co prawda - z uwagi na ich właściwość - nie wypowiadały się w kwestii powstania obowiązku podatkowego, jednak pośrednio wskazały termin spełnienia przez skarżącego nienależnego świadczenia zasądzając odsetki od przyznanej mu kwoty od dnia 17 czerwca 2008 r. do dnia zapłaty. Z uwagi na powyższe stwierdzenia, niezasadny jest zarzut skargi odnoszący się do obrazy przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., co miało nastąpić wskutek zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez zbadanie przez organy podatkowe daty dokonania przez skarżącego ostatniej czynności w ramach świadczenia usług, gdyż przyjęta przez organy podatkowe data nie jest wynikiem wadliwych lub niedostatecznie wnikliwych ustaleń faktycznych, lecz ich oceny prawnej, a ta – jak to wyżej wskazano – została dokonana prawidłowo. Wobec faktu, że Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo, po myśli art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.