III SA/Gl 1992/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.C. M.M., M.M. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] określające "A" S.C. M.M, T.M. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju na kwotę [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w wysokości [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 3 pkt 2, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i 3, art. 79 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. przypomniał, że spółka cywilna w grudniu 2005 r. sprzedała przed pierwszą rejestracją w kraju trzy samochody osobowe: Volvo S80; Isuzu Monterey; Volvo V40 dokumentując te transakcje fakturami VAT. Od każdego z tych samochodów został zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Po wszczęciu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] określił "A" S.C. M.M., T.M. w Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w kwocie [...] zł. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; - 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Według art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Według art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Z tych regulacji prawnych wynika, że każdy podmiot dokonujących sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją jest podatnikiem akcyzy. Z tego też powodu, również spółka cywilna "A" S.C. M.M, T.M. w Z. była takim podatnikiem. Zgodnie z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z kolei, według art. 8 pkt 1 tej ustawy, dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażane w procencie podstawy opodatkowania, natomiast art. 10 ust. 1 pkt 1 stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w przypadku samochodów osobowych używanych starszych niż dwuletnie podatek należny był dostosowany do wieku samochodu. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 stwierdzono, że art. 90 Traktatu sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu (...) w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Skoro strona sprzedała trzy samochody, to stała się podatnikiem podatku akcyzowego i powinna była złożyć deklarację podatkową oraz zapłacić podatek, ale tego nie zrobiła. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił następnie sposób określenia wysokości zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem prawa do obniżenia kwoty akcyzy wynikającego z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Zaprezentowana metoda w punkcie wyjścia założyła konieczność ustalenia wartości rezydualnej podatku akcyzowego, który winien być zawarty w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. W tym celu obliczenie rozpoczęto według wartości brutto podobnych samochodów zarejestrowanych w Polsce, przyjętej jako wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym w grudniu 2005 r. średniej ceny zarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych tej samej marki, modelu, rocznika, wyposażenia, o przybliżonym stanie technicznym. Wartość brutto została pomniejszona o VAT i podatek akcyzowy, a następnie poprzez zastosowanie stawki 13, 6 % oraz stawki 3,1% wyliczono rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenie każdego z trzech samochodów. Na końcu, od tak wyliczonej kwoty odjęto wcześniej już zapłacony podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Łączna kwota zobowiązania wyniosła [...] zł. Na końcu organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania. Decyzję tę zaskarżyła do wojewódzkiego sądu administracyjnego "A" S.C. M.M., T.M. w Z. wnosząc o jej uchylenie z powodu określenia przez organ odwoławczy podstawy opodatkowania w oparciu o notowania rynkowe podobnych samochodów osobowych. Tym samym doszło do naruszenia prawa, ponieważ gdy kwota należna z tytułu dostawy krajowej lub wewnątrzwspólnotowej, bądź z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, organy podatkowe mogą ją określić wyłącznie w oparciu o przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym (wyrok NSA z 14 lutego 2006 r., I FSK 593/05). Dopiero od 19 lipca 2008 r. zaczął obowiązywać art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. W piśmie procesowym z 1 marca 2012 r. wspólnik spółki cywilnej M.M. podniosła zarzut niewłaściwego oznaczenia strony postępowania poprzez wadliwe określenie wspólników spółki. Dyrektor Izby Celnej w K. w piśmie procesowym z 20 marca 2012 r. szczegółowo odniósł się do tego zarzutu uznając go za bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Na wstępie należy podkreślić, że nie jest kwestią sporną w tej sprawie to, iż według art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. W takim wypadku, zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Również bezspornym jest, że "A" S.C. M.M., T.M. w Z. w grudniu 2005 r. dokonała sprzedaży trzech samochodów osobowych przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, co zostało udokumentowane fakturami VAT. Zatem zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), z dniem wystawienia faktury powstało zobowiązanie podatkowe, ponieważ zaistniało zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Pomimo, że przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało w opisany sposób, podatnik nie wykazał w deklaracji podatku do zapłaty, ponieważ w ogóle deklaracji nie złożył. Ponieważ w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości podatku oraz, że nie złożył deklaracji wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Według art. 8 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, dla wymiaru akcyzy stawki akcyzy są wyrażane w procencie podstawy opodatkowania. Zgodnie z poz. 30 załącznika nr 1 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego, są opodatkowane według następujących stawek: - 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności poniżej 2000 cm3, - 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm3. Natomiast art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto samochodu zawiera w sobie kwotę VAT oraz akcyzę. Zgodnie z art. 82 ust. 1 omawianej ustawy, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Skoro ten przepis nawiązuje do przepisów innej ustawy należy przypomnieć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, według art. 29 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Kwota należna, o jakiej tutaj mowa jest tożsama z kwotą należną, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, kiedy przedmiotem sprzedaży (dostawy) jest samochód osobowy będący wyrobem akcyzowym. Według art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli nie można określić kwoty należnej z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W rozpoznawanej sprawie ten przepis nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej, ponieważ Dyrektor Izby Celnej w K. nie określał podstawy opodatkowania na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy w trybie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa określał wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stosując metodę wynikającą wprost z prawa wspólnotowego. "Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. (...) organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co wynika wprost z art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej. Poczynając od 1 maja 2004 r. w systemie prawa stanowionego z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), zwanego dalej Aktem, państwo członkowskie jest związane po pierwsze - postanowieniami Traktatów założycielskich, w tym TWE (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie - aktami przyjętymi przez instytucje Wspólnot (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie - wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wszystkie te elementy tworzące prawo wspólnotowe, obowiązujące nawet przed dniem akcesji, określa się mianem acquis communautaire." (tak w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 października 2007 r., III SA/Gl 709/07, Lex 417581) W wyroku z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 Trybunału Sprawiedliwości stwierdził, że art. 90 Traktatu sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu (...) w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach będący sądem wspólnotowym, jako sąd krajowy Państwa Członkowskiego jest związany wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, które to orzecznictwo jest elementem tworzącym prawo wspólnotowe określane mianem acquis communautaire. Rezydualna kwota podatku akcyzowego to kwota podatku zawarta w wartości rynkowej każdego pojazdu samochodowego będącego wyrobem akcyzowym, który został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju, zgodnie z polskimi przepisami o ruchu drogowym. W przypadku zarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych tej samej marki, modelu, rocznika oraz z tym samym lub podobnym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, zawarta w wartości rynkowej każdego takiego pojazdu samochodowego rezydualna kwota podatku akcyzowego jest średnią rezydualną kwotą podatku akcyzowego. Metoda ustalania średniej rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest podobna do metody ostatniej szansy znanej w prawie celnym, stosowanej w przypadku ustalania wartości celnej samochodów używanych. Odnosząc się do zarzutu wadliwego oznaczenia strony postępowania podatkowego podniesionego dopiero w toku sprawy sądowoadministracyjnej należy podkreślić, że jako stronę skarżącą w skardze do sądu administracyjnego wskazano "A" S.C. M.M., T.M. w Z., również całe postępowanie administracyjne toczyło się z udziałem tak oznaczonego podmiotu. Skoro nie mająca osobowości prawnej spółka cywilna "A" w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych, była obowiązana przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu celnego. Zgłoszenie rejestracyjne zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Właściwy naczelnik urzędu celnego pisemnie potwierdza przyjęcie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika (art. 14 ust. 1 i 2). Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Z kolei, według art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy, naczelnik urzędu celnego prowadzi rejestr podatników. Rejestr ten zawiera w szczególności dane identyfikacyjne podatnika, jego siedzibę i adres (miejsce zamieszkania) oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, jest obowiązany w terminie 7 dni złożyć zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania tych czynności naczelnikowi urzędu celnego, który dokonał rejestracji; zgłoszenie stanowi podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru podatników przez naczelnika urzędu celnego. Spółka cywilna została uregulowana w art. 860 ustawy Kodeks cywilny: Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona pismem. Spółka jest stosunkiem prawnym powstałym na podstawie umowy, przez którą jej strony, czyli wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. Zgodnie z art. 431 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Natomiast według art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm.), przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpisowi do ewidencji podlegają przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi. (art. 14). Przedsiębiorca wpisany do rejestru przedsiębiorców albo ewidencji jest obowiązany umieszczać w oświadczeniach pisemnych, skierowanych w zakresie swojej działalności do oznaczonych osób i organów, numer identyfikacji podatkowej (NIP) oraz posługiwać się tym numerem w obrocie prawnym i gospodarczym. Identyfikacja przedsiębiorcy w poszczególnych urzędowych rejestrach następuje na podstawie numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Utworzenie spółki cywilnej nie wymaga dokonania wpisu do rejestru bądź do ewidencji działalności gospodarczej. Spółka jako taka nie podlega ujawnieniu ani w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym, ani w ewidencji działalności gospodarczej. Jeżeli wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej podlega ta osoba. Spółka cywilna może ulec rozwiązaniu z mocy prawa, z woli wspólników oraz na mocy orzeczenia sądu. Zdarzeniem powodującymi z mocy prawa rozwiązanie spółki jest pozostanie w spółce jednego wspólnika, bez względu na przyczynę, którą może być wypowiedzenie, śmierć pozostałych wspólników, a nawet zmiana umowy spółki. Zdarzeniem powodującym z mocy prawa rozwiązanie dwuosobowej spółki cywilnej jest wykreślenie z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wpisu osoby fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą będącej wspólnikiem takiej spółki, ponieważ wpisowi do ewidencji podlegają jedynie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, a nie spółka cywilna, która nie jest podmiotem prawa przez co nie jest również przedsiębiorcą. W tej sprawie stroną postępowania podatkowego była "A" S.C. M.M., T.M. w Z., i tak oznaczono stronę skarżącą, która wniosła skargę do sądu administracyjnego. Natomiast na rozprawie M.M. oświadczył, że T.M. nie jest już drugim wspólnikiem spółki cywilnej, ponieważ doszło do zmiany umowy spółki. Istniejący stan rzeczy Sąd uwzględnił w wyroku przy oznaczeniu strony postępowania sądowoadministracyjnego. Do omawianej tutaj kwestii odniósł się Dyrektor Izby Celnej w K. w piśmie procesowym z 20 marca 2012 r. Na końcu należy podkreślić, że decydujące znaczenie ma tutaj sam fakt istnienia spółki cywilnej w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie jej skład osobowy, ponieważ to spółka cywilna a nie jej wspólnicy są podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.