III SA/Gl 1997/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" Spółka z o.o. w S. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). W uzasadnieniu przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2006 r. "A" Spółka z o.o. w S. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2006 r. W rozliczeniu za ten okres uwzględniono bowiem podatek naliczony wynikający z sześciu faktur wystawionych przez "B" C. G. w K. dokumentujących sprzedaż palet za [...] zł, podatek VAT [...] zł w sytuacji kiedy ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie uiścił podatku należnego. Ponadto ustalono, że w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2007 r. C. G. przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych, ponieważ był pozbawiony wolności. Wobec tych okoliczności stwierdzono, że sporne faktury nie zostały wystawione przez podmiot Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" C. G. w K., nie ustalono również kto wystawił te faktury. Powołując się, między innymi na § 8 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" C. G. w K.. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W jej ocenie, skoro ustalono, że transakcje miały miejsce oraz to, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, to tym samym prawo do odliczenia przysługuje. Ponadto podkreślono, że strona dochowała należytej staranności zawierając sporne transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania odnosząc się do zarzutów przedstawił szczegółową analizę dowodów zebranych w sprawie powołując się przy tym na art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej wiąże się z ryzykiem zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Na końcu zaakcentowano, iż do spornych transakcji z C. G. nie doszło, ponieważ ten przebywał w zakładzie penitencjarnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 4, 16, 17 i 18 Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 kwietnia 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego poprzez przyjęcie, że wykonane czynności handlowe nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawca faktur jest podmiot nieistniejący; - zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z Szóstej Dyrektywy Rady (WE) z dnia 17 kwietnia 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia w całości kosztów podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu zacytowano wskazane przepisy Szóstej Dyrektywy Rady (WE), jak również orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych prezentując końcowe stanowisko, iż podatnikowi przysługuje prawo do prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Natomiast art. 96 ust. 13 tej ustawy stanowi, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Zainteresowanym może być zarówno sam podatnik, jak i osoba trzecia mająca interes prawny w złożeniu wniosku. W Rozdziale 4 Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) Minister Finansów określił między innymi warunki, jakie faktura musi spełniać. Według § 8 ust. 1, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT". Natomiast zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 i 2, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy; numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. W tej sprawie przedmiotem sporu jest czy faktury, w których jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" C. G. w K. dokumentujące sprzedaż palet zostały wystawione przez ten podmiot. Bezspornym jest, że taki podmiot nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturach, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji VAT-7, jak również nie uiścił podatku należnego. Ponadto ustalono, że w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2007 r. C. G. przebywał w różnych jednostkach penitencjarnych, ponieważ był pozbawiony wolności. To bezsporne ustalenie powoduje, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to tak wystawione faktury pozbawiłyby "A" Spółka z o.o. w S. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur. Tylko zarejestrowany podatnik jako podatnik VAT czynny może wystawić fakturę, która stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" C. G. w K., formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż palet dla strony skarżącej (§ 9 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem, który dokonał czynności sprzedaży palet, ponieważ C. G. w maju 2006 r. był pozbawiony wolności przez co nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, co powoduje, że sporną fakturę należy ocenić jako dokument nie tylko wadliwy formalnie, ale również dokumentujący zdarzenie gospodarcze, do którego pomiędzy tymi kontrahentami nie doszło. Jeśli "A" Spółka z o.o. w S. rzeczywiście zakupiła w maju 2006 r. palety od osoby, która posłużyła się drukiem faktury, na którym jako sprzedawcę wskazano Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" C. G. w K., to również w takim wypadku nastąpiłaby utrata prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, a to dlatego, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot, który nie został w nich wskazany jako sprzedawca. Brzmienie wskazanych przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zawierając transakcję z podmiotem, który nie wystawił faktury zgodnie z przepisami. Należy przypomnieć, że w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przesłankami zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny i stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia danej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji opodatkowanych. Uznanie czynności prawnej za nieważną w myśl przepisów prawa cywilnego z powodu dokonania jej w celu oszustwa podatkowego nie wpływa na prawa i obowiązki uczestnika takiej transakcji działającego w dobrej wierze, tj. uczestnika który nie wiedział o oszukańczym charakterze transakcji. Omawianej tutaj problematyki dotyczy sprawa C-439-440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling. W rozpoznawanej sprawie brak jest prawomocnego orzeczenia stwierdzającego jednoznacznie, że "A" Spółka z o.o. w S. działając w dobrej wierze brała udział w oszukańczych transakcjach, zaistniały natomiast wszystkie przesłanki transakcji opodatkowanych łącznie z tą , że sprzedaży dokonał nieustalony podmiot działający w charakterze podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ jakichkolwiek przepisów prawa. Okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów wspólnotowych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie jest trafny a to z tego powodu, że sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, a dodatkowo nieuprawniony do wystawiania faktur. Na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że faktury nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup palet w maju 2006 r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" C. G. w K. rzeczywiście dokonało sprzedaży palet w maju 2006 r. Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.