III SA/Gl 1998/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania " A" spółki z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. określającą dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym dokonanym na jednolitym dokumencie administracyjnym nr [...] z dnia [...] r. kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług - utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W podstawie prawnej powołano przepisy art.13 § 1 pkt. 2 lit a , art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpień 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 6, art. 34 ust. 3 i ust.4, art. 37 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz.535 ze zm.). Powyższa decyzja została wydana w wyniku następującego stanu faktycznego: W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją nr [...] dokonał sprostowania zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] r. w poz. od 1 – 11 ustalając prawidłową wartość importowanego z Turcji towaru. Nastąpiło to wskutek przeprowadzonej kontroli w/w zgłoszenia i jego weryfikacji, gdyż powzięto wątpliwości co do zadeklarowanej wartości celnej towaru. Przeprowadzone zaś przez tureckie władze celne czynności w ramach pomocy prawnej doprowadziły do ustalenia, że firma "B", sprzedała towar zgodnie z fakturą nr [...] za kwotę [...] USD (wynik weryfikacji nr [...] z dnia [...]). W/w faktura została dołączona do tureckiego zgłoszenia wywozowego. Wynik weryfikacji stanowiący dokument wydany przez organ celny państwa obcego, stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli posiada status dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Zatem załączona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę [...] USD została przez organ celny I instancji zakwestionowana, a następnie sprostowano zgłoszenie celne [...] ustalając na nowo wartość celną odprawionego towaru, zgodnie z wynikiem weryfikacji. Powyższa decyzja została doręczono Spółce w dniu [...] r. i wobec niewniesienia odwołania przez stronę z dniem [...] r. stała się ostateczną. Mając na uwadze fakt, iż zmiana wartości importowanego towaru miała wpływ na określenie wymiaru podatku od towarów i usług - w oparciu o w/w decyzję Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r., określił kwotę tego podatku w wysokości [...] zł i jednocześnie wyliczył różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług wykazaną w zgłoszeniu celnym a kwotą wynikającą z tej decyzji wraz z przypadającymi odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ I instancji oparł się na art. 5 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym opodatkowaniem podlega między innymi import towarów (tj. przywóz towarów na obszar celny Wspólnoty Europejskiej - art. 2 pkt. 7 ww. ustawy), niezależnie od tego, czy został wykonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Następnie cytując art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy podatkowej podkreślono, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło; jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy; podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizję, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze zaś miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego towary są importowane. Elementy, o których mowa w zdaniu pierwszym, wlicza się do podstawy opodatkowania, również gdy powstają one w związku z transportem do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Dlatego też w oparciu o art. 33 ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, co nastąpiło w niniejszej sprawie i zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podatkowej, przy zastosowaniu stawki podatku wynosi 22 %, wyliczony podatek VAT wyniósł łącznie [...] zł. Kwestionując prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia strona złożyła odwoła-nie wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarzucając nie uwzględnienie przez organ faktu uregulowania przez Spółkę należności w kwocie [...] USD wynikającej z faktury. Podkreślono, brak podstaw prawnych do obarczania importera odpowiedzialnością za nielojalne działanie sprzedawcy wystawiającego faktury na różne kwoty. Natomiast odsetki mogą być naliczane dopiero od dnia wymagalności zapłaty podatku czyli od [...] r. Dyrektor Izby Celnej K.- występując jako organ odwoławczy - nie podzielił zarzutów i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W uzasadnieniu odniósł się do podniesionych zarzutów wykazując brak ich zasadności. Zaakcentowano, że decyzja nr [...] z dnia [...]r. została wydana w następstwie decyzji nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celnego w B. dokonał sprostowania zgłoszenia celnego dokonanego na jednolitym dokumencie administracyjnym nr [...] z [...] r. ustalając prawidłową wartość importowanego towaru. Dlatego też decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] została wydana w odrębnym postępowaniu administracyjnym tj. w postępowaniu celnym w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, które nie stanowią podstawy prawnej ustalenia zobowiązania podatkowego. Ustalenia dokonane bowiem w tym postępowaniu celnym w zakresie wartości celnej importowanego towaru są wiążące w postępowaniu podatkowym i stanowią podstawę określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, ponieważ organ podatkowy jest związany wcześniejszymi ustaleniami, co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ukształtowanego ostateczną decyzją organu celnego. W toku zaś przeprowadzonego postępowania na podstawie otrzymanych w wyniku weryfikacji dokumentów ustalono, iż łączną wartość celną importowanego towaru stanowi kwota [...] USD tj. [...] zł po przeliczeniu wg obowiązującego kursu walut NBP. Ta wartość celna towaru została powiększona o kwotę [...] USD tj. [...] zł (po przeliczeniu wg obowiązującego kursu walut NBP ) stanowiącą koszty transportu przywiezionych towarów do miejsca wprowadzenia na obszar Wspólnoty. Nadto do wymiaru kwoty wynikającej z długu celnego przyjęto stawkę celną 0% ( na podstawie przedłożonego świadectwa A.TR Nr [...] z dnia [...] r.). Ustalenia dokonane w postępowaniu celnym w zakresie wartości celnej importowanego towaru są wiążące w postępowaniu podatkowym i stanowią podstawę określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, ponieważ organ podatkowy jest związany wcześniejszymi ustaleniami, co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ukształtowanego ostateczną decyzją organu celnego. Powyższe znajduje oparcie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 1995 r. o sygn. akt III AZP 1/95 (OSNP 1995/14/166 ) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2006 r. o sygn. akt I FSK 182/06 (LEX nr 262185), w których wskazano, że w przypadku gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak :wartość celna, pozycja PCN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Z tych też względów Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że argumenty Spółki dotyczące nieprawidłowej - jej zdaniem - wartości celnej przyjętej przez organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogły zostać uwzględnione, gdyż dotyczą prawidłowości ustalenia wartości celnej, która została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]. Decyzja ta jest decyzją ostateczną i wiąże organ podatkowy w kwestii dotyczącej wartości celnej towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] r. Dlatego też w jej następstwie Naczelnik Urzędu Celnego w B. prawidłowo określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł i jednocześnie wezwał do zapłaty kwoty [...] zł stanowiącej różnicę między kwotą podatku od towarów i usług określoną decyzją a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Obliczenia podatku od towarów i usług z rozbiciem na poszczególne pozycje zgłoszenia celnego zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto ustosunkowując się do kwestii odsetek Dyrektora Izby Celnej w K. – powołując się na art. 19 ust.7 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 201 ust. 2 Wspólnoto-wego Kodeksu Celnego, według którego dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego – zauważył, że z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Z tym terminem koreluje określenie terminu płatności, a w myśl art. 33 ust.1 ustawy podatkowej podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek; wpłaty należy dokonać w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych. Jeżeli zatem podatnik dokonał w zgłoszeniu celnym prawidłowego obliczenia i wykazania kwoty należnego podatku z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny do upływu terminu płatności cła nie zakwestionował tego zgłoszenia, podatnik był zobligowany do uregulowania podatku w terminie płatności cła. Zapłacenie zaś tego podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości oznacza w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której nalicza się odsetki za zwłokę (art.53 § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art.53 § 4 tej ustawy; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r. o sygn. akt IFSK 623/06). Na zakończenie organ zauważył, że rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę nie może być elementem rozstrzygnięcia decyzji "wymiarowej", gdyż jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3.10.2006r. III SA/Wa 214/06 (LEX nr 291137) "od 1 stycznia 2003 r. w Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do określania wysokości należnych odsetek za zwłokę przy określaniu zobowiązania podatkowego (zob. art. 21 § 3). Co do zasady odsetki nalicza i uiszcza podatnik (art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe weryfikują działanie podatnika dokonując zaliczenia dokonanych przez niego wpłat na poczet zaległości podatkowych (art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku takim ma bowiem zastosowanie art. 55 § 2 tejże ustawy, określający reguły rozliczenia dokonanej wpłaty na kwotę zaległości podatkowej i kwotę odsetek. W przedmiocie tym wydawane jest zaskarżalne postanowienie. Dopiero skarga na takie rozstrzygnięcie stwarza Sądowi możliwość weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organy podatkowe należnych odsetek za zwłokę". Dodatkowo – opierając się na orzecznictwie NSA - wyjaśniono, iż działalność handlowa prowadzona jest na ryzyko podmiotu gospodarczego i ocenę stopnia ryzyka gospodarczego dokonuje wyłącznie podmiot gospodarczy dokonujący obrotu towarowego z zagranicą. Organy celne są zobowiązane do wydawania decyzji zgodnych z prawem, natomiast następstwa gospodarcze tych decyzji dla stron nie mają wpływu na ocenę legalności decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zakwestionowała powyższą decyzję ostateczną wnosząc o jej uchylenie. Powtórzono dotychczasową argumentację akcentując naruszenie przez organ prawa tj. art. 47 § 1 i 3 Op poprzez przyjęcie, że minął termin zapłaty kwoty [...] zł; art. 51 § 1 i art. 53 § 1 1 i 4 Op poprzez przyjęcie, że kwota ta stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki; art. 122, art. 180 § 1 1 i art. 181 Op poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyj-nego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim w ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji i powtórzoną w art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. – zwany dalej k.p.a.). Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Zgodnie zaś z art.29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło; obejmuje także m.in.: prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju...(ust.15). Natomiast podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Podatnicy ci są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek (art.33 ust.1 ustawy). Jeżeli organ celny stwierdzi, ze w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych (art. 33 ust.2 ustawy). W konsekwencji więc podatnik jest zobowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tych decyzji (art.37 ust.1 w/w ustawy). Przenosząc powyższe regulacje na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dla towaru ujętego w zgłoszeniu celnym kwotę podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł. Jednocześnie wezwał do zapłaty kwoty [...] zł stanowiącej różnicę między kwotą podatku od towarów i usług określoną decyzją a kwotą zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym. Należy przy tym podkreślić, iż powyższa decyzja została wydana jako następstwo decyzji z dnia [...] r., którą zweryfikowano przedmiotowe zgłoszenie określając nową wartość celną towaru importowanego z Turcji. Ta decyzja bowiem stała się ostateczna wobec jej doręczenia Spółce i niewniesienia przez nią odwołania. Prawidłowość jej oraz zasadność zawartego rozstrzygnięcia pozostaje poza ramami niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego, gdyż kontrola decyzji w tym zakresie możliwa była w odrębnym postępowaniu, którego strona nie uruchomiła. Dopiero ewentualne jej uchylenie może stanowić przesłankę wznowieniową w niniejszej sprawie. Zatem póki ta decyzja będzie funkcjonować w obrocie prawnym póty organy i sąd administracyjny będą związane jej zakresem i niedopuszczalne na tym etapie jest podważanie jej rozstrzygnięcia w kontekście podnoszonych przez Spółkę argumentów nielojalności kontrahenta tureckiego i odmiennego podania przez niego wartości importowanej odzieży. Reasumując zatem należało stwierdzić, że łączna kwota należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego w sprawie towaru została prawidłowo określona przez organ pierwszej instancji, a szczegółowe obliczenia podatku od towarów i usług z rozbiciem na poszczególne pozycje zgłoszenia celnego zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Celnego B.. Odnosząc się z kolei do zarzutu dopuszczalności naliczenia w sprawie odsetek zauważyć należy, że zgodnie z art. 19 ust.7 ustawy podatkowej obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, który powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. (art.201 ust. 2 WKC). Oznacza to, że z momentem przyjęcia zgłoszenia celnego powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zatem skoro podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek i zapłaty jej w terminie 10 dni od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, to tym samym zapłacenie tego podatku w tym terminie w zaniżonej wysokości oznacza w części zaniżonego zobowiązania podatkowego powstanie zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), od której nalicza się odsetki za zwłokę (art.53 § 1 Ordynacji podatkowej) od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art.53 § 4 tej ustawy). Powyższe stanowisko znajduje oparcie także w powoływanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2007r. Sygn. akt I FSK 1343/06 w którym wyrażono pogląd, że " różnica pomiędzy podatkiem wynikającym z decyzji, a podatkiem pobranym stanowi zaległość podatkowa z tytułu powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego, do którego termin płatności w prawidłowej wysokości (uwzględniając również te różnicę) upłynął z terminem płatności cła. Tym samym termin określony w art.37 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., w którym to terminie uregulować należy różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ - nie jest terminem płatności podatku, o którym mowa w art.47 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż termin płatności podatku w takim przypadku minął, stosownie do art.47 § 3 Ordynacji podatkowej, z upływem ostatniego dnia, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku obliczonego przez podatnika powinna nastąpić. Termin ten jest materialnym terminem ustawowym, którego uchybienie powoduje powstanie zaległości podatkowej, zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej oraz obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę stosownie do art.53 § 1 Ordynacji podatkowej." Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności faktyczne i prawne sprawy należy zauważyć, iż zarzuty dotyczące naruszenie prawa przez organ i błędne ustalenie stanu faktycznego – jak wykazano wyżej są całkowicie chybione. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.