III SA/Gl 2005/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C.nr [...] z [...] r. orzekającą o odpowiedzialności K.W., wspólnika S.C. "A" P.Z., K.W. z siedzibą w B. (obecnie z siedzibą w S., ul. [...]) solidarnej wraz ze Spółką oraz pozostałymi wspólnikami, tj. P.Z., P.R. oraz J.S. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł z odsetkami w kwocie [...] zł naliczonymi na dzień wydania decyzji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 233 § 2 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.p.). Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał dla Spółki Cywilnej "A" P.R., J.S. z siedzibą w B., ul. [...], decyzję nr [...] w przedmiocie określenia wymienionej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł. W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązania określonego tą decyzją, organ podatkowy wystawił tytuł egzekucyjny nr [...] w celu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki. W dniu [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, jednak [...] r. (..) Bank poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego, którego posiadaczem jest Spółka "A". Z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru zajęcia wynikało, że zobowiązany wyprowadził się spod wskazanego adresu. Ponadto z relacji poborcy skarbowego wynikało, że pod adresem B., ul. [...] Spółka nie posiada siedziby od około dwóch lat, nie prowadzi tam działalności gospodarczej i nie posiada żadnego majątku, a pod wskazanym adresem mieści się inna firma. Wobec powyższego stwierdzono, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego było niemożliwe, w związku z czym organ egzekucyjny zwrócił tytuł wykonawczy wierzycielowi. Na podstawie akt rejestracyjnych organ l instancji ustalił, iż wspólnikami S.C. "A" od [...] r. byli P.Z. i K.W. którzy po przystąpieniu do Spółki [...] r. P.R. i J.S. wypowiedzieli swój udział i wystąpili ze Spółki "A". Z powyższego wynika, że K.W. był wspólnikiem Spółki w okresie od [...] r. do [...] r. Z uwagi na fakt, iż należny podatek nie został wpłacony, a postępowanie egzekucyjne nie zostało wszczęte, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem nr [...] z [...] r. wszczął postępowanie wobec K.W., jako wspólnika Spółki "A" w celu przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki. Ponadto z uwagi na solidarny charakter odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki także wobec drugiego wspólnika - P.Z. Dodatkowo wyjaśniono, że stronami prowadzonego postępowania są również obecni wspólnicy S.C. "A", tj. P.R. oraz J.S. Wszczęte postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzji nr [...] z [...] r., którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.W., wraz ze Spółką oraz pozostałymi wspólnikami, tj.: P.Z., P.R. i J.S. za zaległości Spółki "A" w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji. Od powyższego rozstrzygnięcia, pismem z [...] r., strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie odpowiedzialności K.W. za zaległości Spółki Cywilnej "A" w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r., podczas gdy odpowiedzialność ma charakter subsydiarny i egzekucja wobec osoby trzeciej - byłego wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, - rażące naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, albowiem oddalono wniosek dowodowy skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu stwierdził, iż stosownie do art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. Wskazał ponadto, że w art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, zgodnie z którą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji. W przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2005 r. określona została S.C. "A" decyzją nr [...] wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. Natomiast z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, który powołał się na ustalenia dokonane przez egzekucję wynika, że Spółka "A" od około dwóch lat nie posiada siedziby pod adresem B., ul. [...], nie prowadzi tam działalności gospodarczej ani nie ma majątku oraz że obecnie mieści się tam inna firma. Wskazał, że co prawda w sentencji decyzji wskazano, iż obecnie Spółka ma siedzibę w S., ul. [...], jednakże w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających byt prawny Spółki oraz jej aktualne dane. Z uwagi zatem na brak ustaleń w powyższej kwestii w ocenie organu odwoławczego zaistniała konieczność uchylenia zaskarżonej przez Stronę decyzji organu l instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na to kasacyjne rozstrzygnięcie organu odwoławczego strona złożyła skargę do WSA w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej narusza: - art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez skierowanie środków zmierzających do realizacji zobowiązania podatkowego do skarżącego mimo, iż jego odpowiedzialność ma charakter posiłkowy i organ winien w pierwszej kolejności dochodzić należności z majątku spółki i obecnych wspólników, - naruszenie przepisów postępowania poprzez uchylenie się przez organ od przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji i przyjęcie odpowiedzialności skarżącego mimo, iż nie zbadano czy spółka lub jej obecni wspólnicy posiadają majątek na uregulowanie zaległości podatkowej, a także, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. W uzasadnieniu wskazał, jakoby przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był brak wskazania solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami i stwierdził, że uchylenie zaskarżonego orzeczenia winno nastąpić na innej podstawie, albowiem "organ zbyt pochopnie skierował środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego przeciwko P.Z., podczas gdy jego odpowiedzialność ma charakter posiłkowy i organ w pierwszej kolejności winien dochodzić należności z majątku spółki i obecnych wspólników, gdyż jego zadaniem odpowiedzialność osoby trzeciej, jako że ma charakter subsydiarny, wymaga w pierwszym rzędzie dochodzenia należności od podatnika. Natomiast "w przedmiotowej sprawie nie wykazano w sposób należyty całego postępowania dowodowego" i nie wykazano w sposób bezsporny bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Oparto się bowiem jedynie na relacji poborcy skarbowego, który wskazał, że Spółka A nie ma rachunku bankowego w (...) Bank, a pod wskazanym adresem mieści się inna firma. Powołał się przy tym na wyrok NSA z 14 maja 1997 r., sygn. akt SA/Sz 948/96, gdzie stwierdzono, ze odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy i środki zmierzające do realizacji zobowiązania podatkowego winny być skierowane przede wszystkim przeciwko podatnikowi, a w niniejszej sprawie w jego ocenie organy podatkowe nie wykazały, że dłużnik podstawowy nie ma żadnego majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Zarzucił, że organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego, wydanie decyzji nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, a organ nie rozważył i nie ocenił wszystkich okoliczności mających wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia, jednakże bliżej nie wskazał, jakie jeszcze dowody lub na jakie okoliczności winny być przeprowadzone, jakich błędów dopuścił się organ w toku postępowania ani też jakich okoliczności nie ocenił. Podniósł także, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została oparta na niewłaściwych podstawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż wbrew zarzutom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia podkreślił, że decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi wynikające z art. 115 § 1 O.p. w zakresie solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami, określonymi imiennie w sentencji rozstrzygnięcia. Podniósł, że rozbieżne dane dotyczące adresu Spółki (adresy w B. i w S.) uniemożliwiły ocenę, czy decyzje dotyczą istniejącej, czy też nie istniejącej Spółki oraz czy prawidłowo określono krąg osób trzecich odpowiedzialnych za powstałe zaległości. W kwestii podstawy prawnej rozstrzygnięcia podniósł, iż stanowił ją art. 233 § 2 O.p., pozwalający na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania, dlatego też zarzut wskazania niewłaściwej podstawy prawnej orzeczenia uznał za chybiony. Odnośnie zarzutu nie skierowania egzekucji do majątku Spółki i nie wykazania bezskuteczności egzekucji wobec niej organ podniósł, że przepisy art. 108 i 115 O.p. nie pozbawiają organu możliwości orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników w sytuacji ustalenia majątku Spółki, jak również, że uwolnienie się od odpowiedzialności przez wspólników spółki cywilnej nie jest uzależnione od wskazania mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Powołał także orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, z którego wynika, że bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce nie jest przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności wspólników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajduje on potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy ( zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Granice sprawy sądowoadministracyjnej wyznacza przedmiot orzeczenia organu. Dlatego też w niniejszej sprawie w toku postępowania sądowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej Sąd posiada jedynie uprawnienie do kontroli działań administracji publicznej w granicach skargi zakreślonych przez przedmiot postępowania przed organami podatkowymi w danej sprawie. Przepisy art. 107 - 109 Ordynacji podatkowej określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach i zakresie przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1 O.p.). Zasady odpowiedzialności byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania spółki określa art. 115 O.p., którego treść uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2009 r. Stosownie do art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Stosownie do art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Zgodnie zaś z § 2 powołanego artykułu, (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2009 r., który znajduje zastosowanie w sprawie zgodnie z art. 8 powołanej ustawy o zmianie O.p.), przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r., kiedy to wspólnikami spółki cywilnej był skarżący oraz P.Z., podobnie jak w maju tegoż roku, kiedy upływał termin płatności tego podatku. Oznacza to, że ponoszą oni solidarną odpowiedzialność wraz ze spółką i aktualnymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Stosownie do § 4 orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki (...) następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, a więc o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ze sformułowania "nie wymaga" wynika, że uprzednie określenie zobowiązania podatkowego spółki w odrębnej decyzji nie jest konieczne, tym niemniej nie oznacza, że wydanie takiego orzeczenia jest dotknięte wadą. Tak więc prawidłowy jest w ocenie Sądu tok postępowania przyjęty przez organ kontroli skarbowej, który wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe i organ podatkowy, który orzekł następnie o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe wynikające z tej decyzji. Aby jednak możliwe było wydanie konstytutywnego orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich i wskazanie jakie konkretnie podmioty ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania spółki – przy przyjęciu trybu wydania dwóch odrębnych decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania i orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich - konieczne jest wcześniejsze określenie zobowiązania podatkowego. Aby decyzja w tym przedmiocie zaistniała w obrocie prawnym winna być skierowana do istniejącego adresata będącego stroną postępowania i skutecznie doręczona. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie poczynił ustaleń, czy na dzień wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dla "A" s.c. spółka ta istniała, jako że adresowana do niej decyzja wróciła do organu podatkowego w informacją "firma zlikwidowana", a jeśli istniała, to czy doręczenie dokonane na adres B. ul. [...] było skuteczne. Z akt sprawy wynikają bowiem dwa różne adresy spółki, a organ nie ustalił, doręczenie dokonane na który z nich wywołuje skutek prawny. Dlatego też prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich, w tym skarżącego, konieczne jest dokonanie przez organ pierwszej instancji dodatkowych ustaleń co do bytu prawnego spółki "A" i prawidłowości doręczenia jej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie żadne z zarzutów podniesionych w skardze, które w żaden sposób nie korespondują z treścią zaskarżonej decyzji. Jest to bowiem rozstrzygnięcie o charakterze kasacyjnym, wydane na skutek tego, iż - jak wynika z jego uzasadnienia - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że "zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na obiektywne rozstrzygnięcie sprawy" oraz że "koniecznym jest ustalenie w sposób jednoznaczny bytu prawnego spółki". Tym samym bezprzedmiotowy jest zarzut strony naruszenia przez organ podatkowy art. 107 § 1 i 2 w zw. z art. 115 § 1 i 2 O.p. poprzez skierowanie środków zmierzających do realizacji zobowiązania podatkowego do skarżącego mimo, iż jego odpowiedzialność ma charakter posiłkowy i organ winien w pierwszej kolejności dochodzić należności z majątku spółki i obecnych wspólników, jako że organ odwoławczy środków takich nie podjął. Również zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez uchylenie się przez organ od przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi I instancji i przyjęcie odpowiedzialności skarżącego mimo, iż nie zbadano czy spółka lub jej obecni wspólnicy posiadają majątek na uregulowanie zaległości podatkowej, a także, że nie wykazano bezskuteczności egzekucji z majątku spółki ocenić należy jako bezzasadny. Zarzut ten nie został w skardze w żaden sposób doprecyzowany, gdyż pełnomocnik skarżącego nie wskazał, jakie jeszcze dowody winny być przeprowadzone, jakich błędów dopuścił się organ w toku postępowania ani też jakich okoliczności nie ocenił. O ile zarzut dotyczył nieuwzględnionego przez organ podatkowy wniosku o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P.R. i J.S. czyli aktualnych wspólników spółki "A" na okoliczność ustalenia składników majątkowych tej Spółki, to stwierdzić trzeba, że takie działanie organu podatkowego było prawidłowe i to z dwóch powodów. Po pierwsze bowiem stosownie do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A contrario oznacza to, że w sytuacji, gdy żądanie strony dotyczy przeprowadzenia dowodu, który nie ma znaczenia dla sprawy, żądanie takie nie musi być uwzględnione, a tak jest w przypadku dowodu wnioskowanego przez stronę na okoliczność stanu majątkowego spółki. Zgodnie z cytowanym na wstępie rozważań Sądu art. 115 O.p. odpowiedzialność wspólników i byłych wspólników spółki cywilnej za jej zobowiązania nie jest uzależniona od stanu majątkowego spółki, wobec czego jego ustalanie jest zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. Po wtóre zauważyć należy, że P.R. i J.S. byli także – obok skarżącego - stronami niniejszego postępowania. Ordynacja podatkowa co prawda nie reguluje wprost możliwości występowania strony w charakterze świadka, jednak z uwagi na odmienną rolę procesową opowiedzieć się trzeba przeciwko łączeniu tych dwóch statusów przez jedną osobę w tym samym postępowaniu. Nie stoi to na przeszkodzie realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej, gdyż strona nie jest pozbawiona możliwości składania zeznań, jednak czyni to w trybie art. 199 O.p. w ramach przesłuchania strony. W doktrynie podkreśla się, że "sama treść pojęcia świadka w sensie procesowym wyłącza stronę jako świadka" (E. Iserzon w Iserzon E., Starościak J. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, teksty, wzory, formularze, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1970). Mając powyższe na uwadze, ponieważ zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.