III SA/Gl 2019/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt II GSK 910/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K . od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/GI 505/11 w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Zaskarżony wyrok oddalający skargę "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał przy przyjęciu następującego stanu faktycznego i prawnego. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , pismem z dnia [...] r. został powiadomiony przez Referat Dochodzeniowo-Śledczy Urzędu Celnego w R. , iż automat do gier typu HOT SPOT zarejestrowany jako automat do prowadzenia gier o niskich wygranych, użytkowany w lokalu "B" w B. przez "A" Spółkę z o.o. umożliwia prowadzenie gry i osiąganie wyższych wygranych niż dopuszczone prawem. Do zawiadomienia dołączono m.in. opinię biegłego sądowego z dnia [...] r. dotyczącą spornego automatu oraz protokół kontroli, w ramach której w dniu [...] r. zastosowano eksperyment polegający na przeprowadzeniu na tymże automacie gry, która wykazała możliwość ustalenia za udział w jednej grze stawki przekraczającej limit zakreślony ustawą. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako O.p.), art. 129 ust. 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 – powoływanej dalej jako u.g.h.), art. 16 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397) oraz § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm. powoływanego dalej jako rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w B. cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT nr fabryczny [...] , posiadającego poświadczenie rejestracji [...] z dnia 11 lipca 2007 r., z uwagi na fakt, że automat ten nie spełniał wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych określonych w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 144 u.g.h., utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem określonych przepisów, w tym między innymi art. 14 i art. 16 pkt 2. Natomiast w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. obowiązywało w chwili wydawania decyzji, stosownie do art. 143 u.g.h. Organ podniósł, że dokonany w toku kontroli automatu eksperyment, potwierdzony następnie opinią biegłego sądowego wykazał, iż na automacie istnieje możliwość gry ze stawką w jednej grze wyższą niż przewidziana w ustawie. Również łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej na tym automacie może przekroczyć limit niskiej wygranej zakreślony ustawą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 ust. 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 O.p. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ powołał się na szereg faktów, które uznał za udowodnione na podstawie dokumentów lub czynności, które w tym postępowaniu dowodami nie są. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8, art. 129 ust. 1 u.g.h., art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że organ kontrolujący nie kwestionuje opinii jednostki certyfikującej ani poświadczenia rejestracji, lecz jedynie potwierdza, że istnieje możliwość obstawiania w jednej grze stawki wyższej niż dopuszczalna przepisami prawa. Organ odwoławczy podkreślił, że możliwość uzyskania wyższej wygranej niż przewidziana w ustawie potwierdził rzeczoznawca powołany przez stronę i biegły sądowy. Spółka wniosła skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że decyzje obu instancji zostały wydane w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, wynikające z niekompletnego lub zebranego z naruszeniem prawa materiału dowodowego. Kontrola została przeprowadzona z naruszeniem art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, gdyż nie wykazano zasadności przeprowadzenia eksperymentu. Zdaniem skarżącej, opinia biegłego jest niepełna, niekompletna i wadliwie sporządzona, zaś kwalifikacje biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji są niewystarczające. Spółka podkreśliła, że te same organy legalizują automaty i dokonują ich rejestracji, a następnie w oparciu o te same przepisy uznają działanie automatów za nielegalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podał, że organ dysponował pełnym materiałem dowodowym wskazanym w decyzjach oraz opisanym przez stronę w środkach zaskarżenia. W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku oddalającym skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., w skrócie u.g.h.) nie są niezgodne z przepisami praw wspólnotowego. Podkreślił, iż sąd ograniczył się w analizie zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z przepisami prawa wspólnotowego tylko w takim zakresie jakim dotyczą danej sprawy. Sąd w tej sprawie nie dopatrzył się potrzeby skierowania pytanie prejudycjalnego, które może być sformułowane tylko w takim przypadku, gdy jest to niezbędne do wydania wyroku. W odniesieniu do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia obowiązku notyfikacji stwierdził, że mógłby odmówić zastosowania tylko tych przepisów ustawy, które stanowiły podstawę do wydania zaskarżonej decyzji, nie ma zaś uprawnień do derogacji całej ustawy o grach hazardowych z porządku prawnego. Mając zatem na uwadze fakt, iż w niniejszej sprawie przedmiotem skargi jest decyzja o cofnięciu rejestracji automatu do gier o niskich wygranych Sąd pierwszej instancji ograniczył analizę przedmiotowych przepisów tylko do kwestii związanych z zasadami prowadzenia przedmiotowej działalności w myśl nowej ustawy. Uznał, że zgodnie z trybem przewidzianym w przepisach dotyczących sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, to na ministrze finansów ciążył obowiązek stwierdzenia czy dany projekt aktu normatywnego podlega notyfikacji. Stosownie bowiem do art. 38a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437 ze zm.) minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Tak więc fakt, że inicjatywa w sprawie notyfikacji należała do Ministra Finansów oraz to, że ustawa o grach hazardowych nie została dopuszczona do procesu notyfikacji daje podstawę do przyjęcia, że właściwe organy odpowiedzialne za ten proces stwierdziły brak zapisów technicznych w przedmiotowym akcie prawnym. W ocenie Sądu orzekającego przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wymaganych nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a tylko takie w myśl art. 8 tej Dyrektywy wymagają notyfikacji Komisji. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 11 powołanej Dyrektywy "przepisy techniczne" to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Sąd nie dopatrzył się tym samym zasadności zarzutu odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze względu na pytanie prejudycjalne skierowane do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, czy ustawa o grach hazardowych powinna być notyfikowana Komisji Europejskiej, jako zawierająca uregulowania techniczne. Przypomniał, że od dnia 1 stycznia 2010 r. działalność gospodarcza w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach o niskich wygranych uregulowana jest przepisami ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z przepisem art. 129 tej ustawy działalność w zakresie m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W przedmiotowej sprawie Spółka prowadzi działalność w zakresie gier na automatach na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] a dotyczy cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych HOT SPOT o numerze fabrycznym 99196 i posiadającym poświadczenie rejestracji nr [...] wydane na podstawie Opinii technicznej nr [...] z [...] r. czyli po rządami ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. Zastosowanie w sprawie będą miały przepisy tej ustawy, zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., pomimo, że postępowanie w przedmiocie zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji zostało wszczęte z urzędu w dniu 18 sierpnia r. czyli pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r. Dalej Sąd pierwszej instancji przypomniał, że na podstawie upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i stosownie do zapisu art. 143 u.g.h. obowiązuje ono nadal, gdyż nie wydano nowych przepisów wykonawczych w tej materii. Rozporządzenie reguluje m.in. warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznawania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Stosownie do treści § 7 rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia przez upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych jednostkę badającą. Ust. 1 i 2 § 9 stanowi, że po uzyskaniu przez podmiot pozytywnego wyniku badań poprzedzających rejestrację wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Wniosek o rejestrację każdego automatu lub urządzenia do gier składa się w dwóch egzemplarzach. Do wniosku dołącza się opinię techniczną zawierającą pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację i kopię zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z 1992 r. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier - § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Stosownie do ust. 3 § 10 rozporządzenia poświadczenia rejestracji dokonuje się na sześć lat, z zastrzeżeniem m.in. ust. 4 pkt 1, który stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach zakładach wzajemnych. Podmiot prowadzący gry losowe, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych eksploatuje i użytkuje automaty i urządzenia do gier, w ilości zgodnej z warunkami określonymi w zezwoleniu. Zdaniem Sądu, analiza powyższych przepisów po pierwsze prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest poświadczenie rejestracji takiego automatu lub urządzenia, które może być cofnięte tylko w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Taka sytuacja zaistniała, zdaniem organów administracyjnych w niniejszej sprawie i skutkowała cofnięciem rejestracji przedmiotowego automatu HOT SPOT. Wskazał, że przedmiotem oceny legalności dokonywanej przez Sąd orzekający jest decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji cofającą rejestrację spornego automatu do gier o niskich wygranych na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego z 3 czerwca 2003 r.(Dz. U. Nr 102, poz. 946), który stanowi, że "w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier". Koniecznym zatem było zbadanie prawidłowości ustaleń faktycznych organów obu instancji wystąpienia niezgodności stanu rzeczywistego przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji zawartymi w opinii technicznej jednostki certyfikującej. Wskazał, że zasady rejestracji automatów do gry określone zostały w rozdziale 3 rozporządzenia wykonawczego "Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier". Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. W myśl § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polegał m.in. do nowelizacji z 24 lutego 2009 r. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, a po nowelizacji prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 EUR a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 EUR, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Ponadto wskazał, że nowelizacja powyższego przepisu, która miała miejsce po wydaniu poświadczenia rejestracji spornego automatu i stanowi tylko jego modyfikację gdyż nadal odnosi się do maksymalnej stawki i maksymalnej jednorazowej wygranej. Również organ nie zarzucił skarżącej brak dostosowania automatu do wymogów nowelizacji przez "uniemożliwienie" uzyskania jednorazowej wygranej. Zarówno organ I, jak i II instancji stwierdził na podstawie przeprowadzonego eksperymentu możliwość gry przy stawce od 2 do 100 pkt kredytowych co stanowi równowartość od 0,20 do 10 zł czyli stawki wyższej niż określona w ustawie i opinii technicznej. Skarżący nie neguje możliwości przekroczenia wysokości stawki za grę przy wykorzystaniu licznika BANK, tylko inaczej definiuje pojęcie jednej gry. Zdaniem Sądu orzekającego należy zgodzić się z poglądem, iż w trakcie jednej gry można postawić jedną stawkę oraz wygrać jeden raz (lub przegrać). Jedna gra łączy się z jedną stawką i jedną wygraną niezależnie od tego, z którego licznika jest obstawiana. Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną. Warunkiem dopuszczenia automatu do gier o niskich wygranych do eksploatacji, poprzez jego rejestrację, o której mowa w § 9 ust. 1, jest zapewnienie przez konstrukcję automatu prawidłowego ustalenia maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej za udział w grze. W celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§ 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia). Wskazał, że w art. 129 ust. 3 u.g.h. obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., ustawodawca nie zmienił znacząco powyższych wartości, gdyż przewidział, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W dniu 22 grudnia 2009 r. funkcjonariusze celni w ramach eksperymentu rozegrali grę na spornym automacie uruchamiając go z licznika KREDYT za 10 zł odpowiadającym 100 pkt kredytowym. Z przeprowadzonej gry wynikało, że 1 pkt kredytowy miał wartość 0,10 zł, ale była możliwość prowadzenia gry za stawkę od 2 do 100 pkt kredytowych. Grę kontrolna przeprowadzono przy stawce 50 pkt kredytowych, co przekracza określona w ustawie wartość stawki za udział w grze, a także wartość max stawki wskazana w Opinii technicznej (O,20 zł). Eksperyment przeprowadzono, bez wykorzystania licznika BANK (wcześniejszych wygranych). Automat umożliwiał zatem grę ze stawki 100 pkt wartości 10,00 zł bez kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry. Powyższe wskazuje na koniunkturalne definiowanie przez skarżącą pojęcia jednej gry lub kontynuacji, które przeczyłoby określeniu jednorazowej wygranej na poziomie 15 EUR, nie wyższej. W ocenie Sądu uzyskany w ramach kontroli dowód z eksperymentu ma pełną moc dowodową, niezależnie od tego, że został przeprowadzony przez uprawniony organ w innym postępowaniu. Do zadań Służby Celnej należy wykonywanie kontroli wskazanych w art. 30 ust. 2 i 3 ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009 r., Nr 168, poz. 1323), w tym przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodności tej działalności z posiadana koncesją lub zezwoleniem. W ramach tych kontroli funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, możliwości gry na automatach o niskich wygranych (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). W tej sytuacji Sąd podzielił ocenę organów celnych obu instancji, że stan rzeczywisty przedmiotowego automatu o niskich wygranych nie był zgodny z warunkami jego rejestracji, co obligowało organ celny do cofnięcia rejestracji. Wskazał, że ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy celnych dodatkowo potwierdziła opinia biegłego sądowego, z której wynika, że automat umożliwiał pobieranie przez grającego punktów z licznika "Bank", a stawka za udział w jednej grze mogła być wyższa niż 0,5 zł, wartość maksymalnej stawki za udział w grze z licznika "Bank" mogła wynosić 100 punktów, a maksymalna wygrana dla gier prowadzonych w oparciu o punkty pochodzące z licznika "Bank" składała się z dwóch części: bezpośredniej (maksymalnie 500 punktów) oraz pośredniej w postaci praw do tzw. "super games" lub innych premii. Łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranej bezpośredniej mogła więc przekroczyć równowartość 60 zł. Uznał, że organ celny nie miał obowiązku weryfikowania wiedzy fachowej biegłego sądowego i sporządzonej przez niego opinii. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 O.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego nie wynika obowiązek powołania na biegłego osoby wpisanej na listę biegłych sądowych. Powyższe powoduje, że organ administracji publicznej powinien sprawdzić kwalifikacje osoby powołanej przez siebie na biegłego, chyba że powoła biegłego z listy biegłych sądowych, prowadzonych przez prezesa sądu okręgowego. Ponadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Podkreślić należy, że na mocy art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Te walory posiadała włączona do akt sprawy opinia biegłego. Ponadto był to dowód potwierdzający tylko dodatkowo fakt stwierdzony już w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Nie zgodził się z twierdzeniem strony skarżącej, że jeżeli posiada poświadczenie rejestracji i pozytywną opinię techniczną jednostki badawczej, to niemożliwym jest cofnięcie rejestracji automatu, gdyż ani ustawa ani § 14 ust. 5 rozporządzenia wykonawczego nie zawiera żadnych warunków w zakresie stwierdzenia stanu rzeczywistego z warunkami rejestracji. Nie odsyła do jednostki certyfikującej ani nie wymaga kolejnej opinii. W ocenie Sądu było również potrzeby powoływania w sprawie kolejnego biegłego czy przesłuchań biegłych, wobec przeprowadzonego eksperymentu, ani też poddawania automatu badaniu przez jednostkę certyfikującą. Sąd podzielił stanowisko organu w kwestii interpretacji pojęcia "maksymalnej jednorazowej wygranej" i "maksymalnej stawki za udział w jednej grze" w sytuacji, kiedy ustawodawca różnicuje gry na automatach o niskich wygranych od gier na automatach urządzanych w kasynach, gdzie wygrana jest nieograniczona. Argumentacja strony skarżącej, co do kontynuacji gry rozpoczętej z licznika KREDYT z licznika BANK, gdzie kumulowane są wygrane z poprzednich gier, rozszerza pojęcie jednej gry i zaprzecza rozróżnieniu gier na dwóch rodzajach automatów. "Kontynuacja" gry z licznika Bank umożliwia przyjęcie wyższej stawki i wyższej wygranej niż stanowi ustawa. Jedna gra nie może składać się z nieskończonej liczby losowań a w konsekwencji wygranych, z których każda nie przekracza progu ustawowego. Należy zatem podzielić stanowisko organu, że za jedna grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący wraz z jej finałem (wygrana, nie wygrana). W konsekwencji przyjął, że pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze, kryje się kwota najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku utraty w trakcie jednej gry, nie zaś opłata wnoszona za każdy jednostkowy zakład. Reasumując Sąd stwierdził, że w toku przeprowadzonego postępowania organy celne nie naruszyły prawa procesowego, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 O.p. Przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy a dokonana ocena materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Nie naruszyły również art. 124 i art. 210 § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja wskazuje istotne w sprawie fakty, które organ uznał za udowodnione, którym odmówił wiarygodności i dlaczego oraz podstawę prawną jej wydania. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie także innych naruszeń prawa wskazanych w skardze, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r.. sygn. III SA/Gl 505/11, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę "A" Sp. z o.o. z/s w K . na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skarżąca zaskarżyła ww. wyrok WSA w Gliwicach w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustalona może być w drodze eksperymentu, czy też opinii biegłego, podczas gdy stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a zatem podstawą rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej; 2. § 14 ust. 4 w zw. z § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dla ustalenia zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustawodawca nie zastrzegł w żadnym razie obowiązku przeprowadzenia kontroli przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do takiego wniosku, iż w sytuacji, gdy właściwy podmiot zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej, co oznacza, iż właściwy organ, aby podjąć działania zmierzające do zbadania istnienia przesłanek z § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. musi zarządzić sporządzenie opinii przez jednostkę badającą; 3. § 7 i § 8 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na potrzeby postępowania karnoskarbowego należy przypisać - w świetle obowiązujących przepisów - taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w § 7 i § 8 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., podczas gdy jedynym dowodem potwierdzającym spełnienie przez dany automat do gier o niskich wygranych wymagań nałożonych przez przepisy prawa, w tym warunków rejestracji jest opinia jednostki badającej, a tym samym nie można zrównywać opinii biegłego sporządzonej na potrzeby zupełnie innego postępowania z opinią jednostki kontrolującej; 4. § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występująca w automacie możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego i stanu automatu nie mogła nastąpić przy zastosowaniu wprowadzonego mocą § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. (w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r.) nowego kryterium, albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji automatu "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał; 5. art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i ocenę automatu na podstawie przepisu prawa nieobowiązującego w chwili rejestracji automatu, tj. § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., podczas gdy z powołanego art. 2 Konstytucji wynika zasada niedziałania prawa wstecz powodująca, iż automatu nie można oceniać z uwzględnieniem wymogów wprowadzonych w późniejszym czasie niż w dacie jego rejestracji. Spółka postawiła również szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (tj. nie uwzględnił skargi), mimo oczywistego naruszenia przez organy obu instancji zasady legalizmu w działaniu administracji celnej, tj. art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji, w postaci wydania decyzji przez organy obu instancji w oparciu o przepis prawa nieobowiązujący, tj. w oparciu o § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. "z późniejszymi zmianami", podczas, gdy późniejsze zmiany rozporządzenia nie mogły mieć zastosowania do oceny automatu oraz wydania decyzji z uwzględnieniem § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., mimo iż wymogów wprowadzonych tą nowelizacją nie można stosować do oceny automatu; 7. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w zw. z § 14 ust. 5 w zw. z § 7 w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 1 pkt 1 ppkt a rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wg. art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) gra za punkty zgromadzone na liczniku "BANK", ma realną wartość pieniężną, a także poprzez przyjęcie przez te organy, że określenie "maksymalna stawka za udział w jednej grze", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) jest tożsame z określeniem "maksymalna stawka w jednej grze", a ponadto poprzez przyjęcie, że w automacie możliwa jest gra niezgodna z "wartością maksymalnej stawki za udział w jednej grze" i "wartością maksymalnej jednorazowej wygranej", o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (odpowiednio art. 129 ust. 3 u.g.h.) w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane; 8. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych i art. 129 ust. 3 u.g.h. w zw. z art. 2 i art. 22 Konstytucji i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny spełniania wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie, w oparciu o przepis nieobowiązujący, podczas gdy materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h.; 9. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (tj. nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez uznanie, iż niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji ustalona może być w drodze eksperymentu czy też opinii biegłego, podczas gdy stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a zatem podstawą rozstrzygnięcia organu o cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej; 10. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów prawa materialnego, tj. § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w brzmieniu wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że występująca w automacie możliwość kontynuacji uprzednio rozpoczętej gry związanej z możliwością kumulacji poprzednich wygranych, narusza przepisy prawa, podczas gdy ocena stanu faktycznego i stanu automatu nie mogła nastąpić pod kątem nowego kryterium wprowadzonego mocą § 8 ust. 2 pkt 5a rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., albowiem nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie zakaz kontynuacji, bowiem w chwili rejestracji automatu, "zakaz kontynuacji" gier nie obowiązywał; 11. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 120, art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 8, art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie przez organy celne swoich decyzji o przepisy u.g.h., tj. ustawy, która została uchwalona z pominięciem obowiązku konsultacji z właściwymi organizacjami pracodawców, oraz art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie obowiązuje z uwagi na niedochowanie obowiązku notyfikacji; 12. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez te organy w toku postępowania dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności potwierdzających zaistnienie przesłanki z § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r.; 13. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 188 O.p. oraz w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 188 O.p. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 124 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów zgłoszonych przez skarżącą i dopuszczonych przez Sąd, pomimo ich istotności dla rozstrzygnięcia sprawy; 14. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 216 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organ II instancji art. 216 § 1 oraz art. 187 § 1 i § 2 O.p., poprzez niewydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłoszonych wniosków dowodowych; 15. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 216 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i niewydanie przez te organy rozstrzygnięcia w przedmiocie włączenia do materiału dowodowego opinii biegłego sądowego oraz protokołu kontroli i dokonanie przez te organy na podstawie tych dokumentów ustaleń faktycznych, a ponadto na tym, że Sąd przyjął, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez te organy prawidłowo; 16. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w zw. z § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy celne obu instancji art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. § 14 ust. 4 i § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego sądowego, która nie powinna być wykorzystana jako dowód i uznanie za wartościowy w postępowaniu przeprowadzonym przez organ dowodu z takiego opracowania biegłego, które z jednej strony nie spełnia nawet wymogów prawidłowej opinii biegłego, w rozumieniu przepisów O.p. oraz dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy niedysponujących wiadomościami specjalnymi a ponadto z uwagi na fakt, iż powyższe dowody służą obejściu obowiązujących przepisów prawa, przewidujących, iż wyłącznym dowodem potwierdzającym niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji jest opinia wydana przez jednostkę badającą oraz przyjęcie przez Sąd, iż postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo; 17. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 210 § 4 i art. 124 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i tym samym poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z wymogami prawa, przez co organy obu instancji nie wyjaśniły stronie, dlaczego uznały, iż zaistniały przesłanki do cofnięcia rejestracji automatu; 18. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy celne obu instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2 O.p., poprzez oparcie przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie i zarazem poprzez dokonanie przez organy ustalenia istotnych okoliczności sprawy w oparciu o dokumenty zgromadzone poza postępowaniem i poprzez brak dążenia przez organy do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w niniejszej sprawie na podstawie przeprowadzenia bezpośrednich dowodów w postępowaniu; 19. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie opinii przedłożonej przez skarżącą, pomimo iż spełniała ona wszystkie wymogi przewidziane prawem, aby mogła zostać uznana za dowód w postępowaniu; 20. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo rażącego naruszenia przez organy art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodejmowanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zmierzającego do ustalenia przesłanek zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. i oparcie przez te organy ustaleń faktycznych wyłącznie na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, przy jednoczesnym odmawianiu uwzględnienia dokumentów zaoferowanych przez skarżącą, zaniechanie uzyskania opinii jednostki badającej stanowiącej wyłączną podstawę do stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji stanowiącej podstawę do zastosowania § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., czym została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych; 21. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 O.p. i art. 197 O.p. w zw. z § 14 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy art. 181, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p. w zw. z § 14 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w zw. z § 7 i § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez oparcie ustaleń na opinii biegłego sądowego, który wydał opinię w innym postępowaniu, a zakres jego uprawnień był niewystarczający do dokonywania wiążących ustaleń w zakresie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji; 22. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 284a § 1 - § 3 oraz art. 124 i art. 187 § 3 zd. 2 O.p. w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej; polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy art. 284a § 1 - § 3 oraz art. 124 i art. 187 § 3 O.p. w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej oraz naruszenia art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, wobec braku możliwości oparcia ustaleń faktycznych przez organy obu instancji o wyniki kontroli z dnia 22 grudnia 2009 r.; 23. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi), mimo naruszenia przez organy § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że cofnięcie rejestracji jest możliwe pomimo niezakwestionowania opinii upoważnionej przez Ministra Finansów jednostki badającej z badania poprzedzającego rejestrację automatu, na podstawie której dokonano jego rejestracji oraz pomimo jednoczesnego niewykazania, że doszło do ingerencji z zewnątrz w mechanizm automatu; 24. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi) i uznał za prawidłowy stan faktyczny sprawy, który organy obu instancji ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w oparciu głównie o opinię z dnia 25 czerwca 2010 r. i protokół kontroli, mimo rozbieżności między wnioskami wynikającymi z tych dokumentów a twierdzeniami zawartymi w innych dokumentach, w tym poświadczeniu rejestracji automatu, opinii technicznej, protokołu z urzędowego sprawdzania, opinii przedłożonej przez skarżącą oraz bez uzyskania opinii jednostki badającej stwierdzającej niezgodność, o której mowa w § 14 ust. 5 rozporządzenia i bez właściwej oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji, a ponadto poprzez nieuwzględnienie przez Sąd faktu ustosunkowania się przez skarżącą do odpowiedzi na skargę złożonej przez organ; 25. art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie (nie uwzględnił skargi) i nie uwzględnił przy wydaniu wyroku dowodów dopuszczonych przez ten Sąd, pomimo iż z dowodów, co do których Sąd wydał postanowienie o ich dopuszczeniu, wynikały błędy, jakimi dotknięte było postępowanie przed organami oraz wynikał brak przesłanek do cofnięcia rejestracji automatu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca szczegółowo odniosła się do przedstawionych powyżej zarzutów. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za uzasadnioną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz.270 ze zm., zwanej p.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 30 października 2013 r. sygn. akt II GSK 910/12, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie cofnięcie rejestracji automatu miało miejsce bez przeprowadzenia wymaganych badań kontrolnych przez jednostkę badającą. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie administracyjne w tej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2010 r. pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która weszła w życie, co do zasady, w dniu 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zawarty w ustawie o grach hazardowych przepis przejściowy, tj. art. 129 ust. 1 stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy (tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści przytoczonych przepisów wynika, że do działalności "A" . Sp. z o.o. podjętej w czasie obowiązywania ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Ponadto, w rozpatrywanej sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do skarżącej Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h., a nie przepis art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z kolei, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydanego w wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie natomiast do § 14 ust. 4 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane ustępy 4 i 5 § 14 należy interpretować łącznie. Stwierdzenie niezgodności, o którym mowa w ust. 5 § 14 jest dopuszczalne wyłącznie w trybie określonym w ust. 4. Przepis ust. 4 § 14 byłby bowiem praktycznie nieprzydatny, gdyby organ kontrolny mógł zbadać prawidłowość działania automatu w inny jeszcze, z pewnością łatwiejszy dla siebie sposób (np. drogą eksperymentu). Te dwa przepisy należy również interpretować w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Według NSA konieczne wydaje się zachowanie symetrii pomiędzy wymaganiami dotyczącymi rejestracji automatu i przesłankami cofnięcia tej rejestracji. Inaczej tego rodzaju działalność gospodarcza zostałaby pozbawiona gwarancji stabilizacji, niezbędnej zresztą dla każdej działalności gospodarczej, jako że jej prowadzenie byłoby uzależnione np. od eksperymentu kontrolerów. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego, przewidzianego w § 14 ust. 4 rozporządzenia. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, niepubl., dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia, która czyni te badania (ze względu na użycie przez normodawcę zwrotu: "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych") tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie cofnięcie rejestracji automatu miało miejsce bez przeprowadzenia wymaganych badań kontrolnych, i tym samym uznał za przedwczesne zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do ustaleń organu dokonanych wyłącznie na podstawie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego oraz eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielając i respektując wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 910/12 , na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania, co do dalszego postępowania przedstawione wyżej przy uwzględnieniu aktualnego stanu faktycznego sprawy.