III SA/Gl 2029/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego agencję celną "A" działającą w imieniu i na rzecz J. T. - w dniu [...] r., nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci pokarmu dla ryb akwariowych – ochotka żywa, według kodu CN 05119990. Do zgłoszenia celnego dołączono wspólnotowe świadectwo weterynaryjne, fakturę. Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu go w ewidencji przez organ celny, towar został zwolniony. Następnie postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla towaru ujętego we wskazanym zgłoszeniu celnym i decyzją z [...] r. ustalił prawidłową klasyfikację taryfową towaru objętego wskazanym już zgłoszeniem celnym oraz określił kwotę należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wzywając do zapłaty różnicy między podatkiem uiszczonym, a określonym decyzją powołując się między innymi na art. 33 ust. 2 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), według których podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że importowany towar został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 05119990 obejmującego produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe. Naczelnik Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował ten towar do kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i określił dla importowanego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie: - art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem miedzy Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz.U.UE.L.1995 Nr 311 str. 2) poprzez błędne zaklasyfikowanie importowanego towaru, co spowodowało zwiększenie stawki podatku od towarów i usług; - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez błędną kwalifikację importowanych towarów; - naruszenie przepisów postępowania: art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zastosowania przepisów z uwzględnieniem postanowień wiążących Polskę umów międzynarodowych; - art. 91 ustawy Prawo celne w związku z art. 122 ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie mające na celu prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony. W uzasadnieniu strona zaprezentowała następującą argumentację: Według zapisów wskazanej umowy międzynarodowej, strony przyznają sobie wzajemnie traktowanie oparte na klauzuli najmiększego uprzywilejowania. Zgodnie z art. 87 Konstytucji RP, umowa ta jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Krajowe organy skarbowe klasyfikują ochotkę w PKWiU jako ryby i inne produkty rybołówstwa i rybactwa z zastosowaniem stawki VAT 3%. Klasyfikowanie przez organy celne tego towaru do kodu CN 0106900 skutkuje zastosowaniem stawki 22%, co narusza zapisy umowy międzynarodowej. Strona importuje pokarm dla ryb, który według ustawy z dnia 22 lipca 2006 r. o paszach jest materiałem paszowym. Organ celny błędnie przyjął, że importowany towar był żywy, kiedy z ekspertyzy wynikało, że 34,4 % osobników było martwych. Larwy ochotki i wodzienia w procesie ewolucji są etapem przejściowym i różniącym się zasadniczo od etapu finalnego, którym jest dorosły owad. Rozróżnienie to posiada fundamentalne znaczenie dla określenia właściwego kodu taryfy celnej, bowiem organ celny nie odróżnia stadium larwalnego od dorosłego owada, co w konsekwencji powoduje odmienną od importera klasyfikację taryfową z kodu 0511 do kodu 0106. Larwy ochotki nie są owadami, a stadium przejściowym czyli produktem pochodzenia zwierzęcego - nie obrobione lub poddane wstępnemu procesowi obróbki, które normalnie nie są wykorzystywane jako żywność, a nie pozostałe zwierzęta żywe jak twierdzi organ celny. Strona wskazała, że od lat importuje larwy ochotka i do tej pory organy celne nigdy nie kwestionowały kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W związku z tym zmiana tej praktyki jest naruszeniem zasady zaufania do działań organów państwa, a także zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit a, art. 21 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 2, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz na wskazane tam przepisy prawa celnego prezentując w uzasadnieniu następującą argumentację: Zgodnie z art. 20 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w przypadku powstania długu celnego wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. Wspólna Taryfa Celna została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona ustanowiona na mocy art. 1 ust. 1 tego rozporządzenia Rady (EWG) została zawarta w załączniku I. Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnotowej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Jednocześnie na mocy art. 2 wskazanego rozporządzenia, Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich – Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej. W 2005 r. obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (WE) 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327 z 31.102004 r.). Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1810/2004, które decydują jak należy klasyfikować towary. Reguła I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, iż dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880). W rozpatrywanej sprawie przedmiotem importu był towar opisany jako żywy pokarm dla ryb akwariowych – ochotki żywa. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej powołując się na literaturę, że ochotka to popularna nazwa larw z rodziny ochotkowatych. Jest to owad, który żyje nad brzegami zbiorników wodnych. Samice składają jaja, które opadają na dno, a z jaj rozwija się młodociane stadium rozwojowe tych owadów w postaci larw. Stadium larwalne owada to młodociane stadium postembrionalne odznaczające się możliwością wzrostu często wyraźnie różniące się od postaci dorosłej. Z tej racji można byłoby je zaklasyfikować, jako bezkręgowce żyjące w środowisku wodnym do działu 3: Ryby i skorupiaki, mięczaki i pozostałe bezkręgowce wodne. Jednakże uwaga 1 c) do działu 3 stanowiąca, iż "niniejszy dział nie obejmuje ryb (włącznie z ich wątróbkami, ikrą i mleczem) lub skorupiaków, mięczaków lub pozostałych bezkręgowców wodnych, martwych i nienadających się lub nieodpowiednich do spożycia przez ludzi z powodu ich gatunku lub stanu (dział 5)" wyklucza przyporządkowanie importowanego towaru do działu 3. W świetle not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) pozycja 0511 obejmuje "produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone: martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi", co również eliminuje zaklasyfikowanie importowanego towaru do tej pozycji. Tym samym ze względu na fakt, że przedmiotem importu była żywa larwa wodzienia właściwym kodem jest kod CN 01069 00 00 0 obejmujący "pozostałe zwierzęta żywe, - pozostałe, ze stawką celną erga omnes dla krajów trzecich 0 % wartości celnej. Jednakże zmiana kodu CN 0511999000 na kod CN 0106900000 powoduje zmianę stawki w podatku od towarów i usług z 3 % na 22 % i dlatego została określona przez organ celny w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K.wyjaśnił, że nie zachodziła konieczność przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ponieważ stan towaru był znany - przedmiotem importu były żywe larwy ochotki. Zgodnie z art. 199 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993), bez uszczerbku dla ewentualnego stosowania przepisów karnych, złożenie w urzędzie celnym zgłoszenia podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym zgodnie z obowiązującymi przepisami za prawdziwość informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru nie miało znaczenia to, że larwy wykorzystywane były jako pokarm dla ryb akwariowych. Klasyfikacja taryfowa larw owadów (ochotka i wodzienia) była przedmiotem wiążących informacji taryfowych, gdzie wskazano kod CN 01069000. Taką informację uzyskała również J. T. [...] r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia postanowień umowy międzynarodowej organ odwoławczy powołując się na PKWiU organ celny wyjaśnił, że importowany towar nie może być ujęty we wskazanym przez pełnomocnika strony kodzie 05.00.23-00.90, ponieważ ten kod jest powiązany z kodem CN 03079100, do którego nie można zaklasyfikować importowanego towaru z powodów już wskazanych. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przepisów proceduralnych, nie podzielił również stanowiska strony w zakresie pozostałych naruszeń prawa procesowego wskazanych w odwołaniu podkreślając, iż zastosowana przez organ celny, odmienna od wskazanej przez stronę klasyfikacja towaru nie jest naruszeniem prawa. Na końcu powołując się na przepisy prawa podatkowego przedstawiono sposób wyliczenia należnego podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji podniósł zarzuty naruszenia: - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 ze zm.) poprzez błędną klasyfikację taryfową importowanych towarów; - art. 7 Umowy Przejściowej w sprawie handlu i spraw związanych z handlem miedzy Wspólnotą Europejską, Europejską Wspólnotą Węgla i Stali i Europejską Wspólnotą Energii Atomowej, z jednej strony, a Ukrainą z drugiej strony (Dz.U.UE.L.1995 Nr 311 str. 2) poprzez jego niezastosowanie; - art. 91 ustawy Prawo celne w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak powołania biegłego; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organów celnych mające na celu prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz rozstrzyganie wszelkich zaistniałych wątpliwości na niekorzyść strony; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie się od zebrania całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań skarżącej dotyczących przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy. W uzasadnieniu zarzucono organom celnym błędne przyjęcie, że przedmiotem importu były zwierzęta żywe; pominięcie tego, że towar nie był przeznaczony do spożycia przez ludzi; nie uznanie, że ochotka jest bezkręgowcem wodnym nie nadającym się do spożycia przez ludzi; pominięcie dowodu z ekspertyzy sporządzonej przez dr P. K. w sytuacji, kiedy stan towaru nie był znany; nie powołanie biegłego w sytuacji, kiedy we wspólnotowym świadectwie weterynaryjny towar został opisany odmiennie; konsekwencją tych uchybień było naruszenie przepisów proceduralnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie skarżąca podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przez organy celne prawa wspólnotowego poprzez zastosowanie przepisów, które w języku polskim zostały opublikowane dopiero w 2006 r. Organ odwoławczy ustosunkował się do tych zarzutów w piśmie procesowym z [...] r. wskazując, kiedy i jakie przepisy prawa zostały opublikowane w języku polskim. Do tego pisma dołączono kopię pisma Urzędu Publikacji w Luksemburgu skierowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku wojewódzki sąd administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ta regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe przepisy definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 Prawa celnego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub też z urzędu. Należy tutaj przypomnieć, że szeroko rozumiane postępowanie w sprawach celnych, co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym, ponieważ obowiązuje tutaj zasada samoobliczania należności celnych, które w przywozie są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów. Zgłaszający oblicza i wykazuje w zgłoszeniu celnym kwotę należności przywozowych lub należności wywozowych (art. 23 ust. 1 ustawy Prawo celne). Po przyjęciu zgłoszenia celnego przez organ celny i po zwolnieniu towarów osoba uprawniona do korzystania z procedury może wystąpić do organów celnych z wnioskiem o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego, dostarczając przy tym organom wszelkie dane oraz dokumenty niezbędne do jej podjęcia (art. 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm. - WKC). Do decyzji pisemnych, które są decyzjami odmownymi lub które miałyby konsekwencje niekorzystne dla osób, których dotyczą, organy celne dołączają uzasadnienie oraz wzmiankę o możliwości odwołania (art. 6 ust. 3 WKC). Zgodnie z art. 78 ust. 2 i 3 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Natomiast według art. 23 ust. 3 i 5 Prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego , wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego . Po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego. Z tych regulacji prawnych wynika, że zawsze w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej, czyli stwierdzenia, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane organy celne mają prawny obowiązek podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Inaczej mówiąc, organy celne nie dysponują tutaj luzem decyzyjnym, a wręcz przeciwnie, obowiązane są podjąć niezbędne działania. W tej sprawie zgłoszenia celnego dokonał przedstawiciel bezpośredni – agencja celną "A" działającą w imieniu i na rzecz J. T., przedsiębiorcę prowadzącego we własnym imieniu działalność gospodarczą pod firmą: "A" J. T.. W wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powstał dług celny w przywozie w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym, dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego [...] 2005 r., a dłużnikiem została J. T.. Należności celne przywozowe zostały pobrane w kwocie prawnie należnej, na podstawie dostarczonych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego [...] 2005 r. Należy tutaj przypomnieć, że zgodnie z art. 68 WKC, w celu weryfikacji zgłoszeń przyjętych przez organy celne mogą one przeprowadzić: a) kontrolę zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów. W celu sprawdzenia prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu organy celne mogą zażądać od zgłaszającego przedstawienia innych dokumentów, b) rewizję towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Natomiast według art. 14 WKC, do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy. Istotną regulację prawną zawiera również art. 51 ustawy Prawo celne, zgodnie z którą organ celny, w drodze decyzji określa kwotę należności wynikających z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowana kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu celnego, który w ust. 1 stanowi, że jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i 219 lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać w terminie dwóch dni, licząc od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną, jak również określić dłużnika (zaksięgowanie retrospektywne). Natomiast według art. 221 ust. 3 WKC, powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego (...) Organ celny pierwszej instancji za nowe dane uznał stwierdzoną w wyniku kontroli po zwolnieniu towarów nieprawidłową klasyfikację taryfową importowanego towaru. Zatem dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy kluczowym zagadnieniem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy żywa larwa ochotki będącego owadem jest pozostałym zwierzęciem żywym, czy też martwym zwierzęciem, ponieważ kod CN 05119990 obejmuje: produkty pochodzenia zwierzęcego, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi - - pozostałe - - - pozostałe, natomiast kod CN 01069000 obejmuje: pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe. Organy celne uznały, że importowany towar był zwierzęciem żywym, co wynikało z opisu w zawartego w fakturze handlowej, jak i z opisu towaru wskazanego przez stronę w zgłoszeniu celnym (tylko częściowo błędnego). Reguła 1 ORINS stanowi: "Tytuły sekcji działów i podziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag." Ta regulacja oznacza, że opis pozycji i uwagi do sekcji lub działów mają pierwszeństwo przy klasyfikacji towaru, inaczej mówiąc dopiero w sytuacji, kiedy nie jest możliwe sklasyfikowanie towaru według wskazanych kryteriów, mogą mieć zastosowanie pozostałe reguły interpretacyjne. W ocenie Sądu, mając na uwadze literalne brzmienie obu pozycji oraz to, że przedmiotem importu były żywe larwy ochotki organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru, a swoje stanowisko wszechstronnie uzasadniły powołując się na przepisy prawa. Należy tutaj przypomnieć, iż w przypadku powstania długu celnego, wymagane zgodnie z prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. Klasyfikacji towarowej dokonuje się w oparciu o obowiązującą w dniu zgłoszenia Wspólną Taryfę Celną, która została ustanowiona na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. Na mocy art. 1 ust. 1 powyższego rozporządzenia została ustanowiona nomenklatura towarowa, zwana Nomenklaturą Scaloną, w skrócie CN, w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów wspólnej Taryfy celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia i obejmuje: 1) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, 2) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, 3) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 12 wskazanego rozporządzenia, Komisja przyjmuje co roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu do 31 października danego roku, a obowiązuje od stycznia roku następnego. W 2005 r. obowiązywało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jednocześnie na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady nr 2658/87 Komisja ustanowiła Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich określaną jako Taric, która została oparta na Nomenklaturze Scalonej, a która obejmuje: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane podpozycjami taric konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty; numery kodowe podane w art. 3 ust. 3 i 4; wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Bezsprzecznym jest, że dział 1 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje zwierzęta żywe, o czym przesądza uwaga I do tego działu. Wyłączenie zwierząt żywych, których dział ten nie obejmuje zostało zawarte w podpunktach do tej uwagi. Istotne jest również, że o zaliczeniu zwierzęcia do tego działu nie decyduje jego przeznaczenie. W uwagach ogólnych mowa jest bowiem, że dział ten obejmuje wszystkie stworzenia żywe do spożycia lub innych celów. Kryterium przypisania do działu 1 stanowi zatem stan zwierzęcia (zwierzę żywe), a nie to czy nadaje się ono do spożycia. Dla zwierząt martwych właściwy jest dział 5, o czym stanowią nie tylko uwagi do tego działu, ale również do innych np. uwaga 1 c) do działu 3. Uwzględniając zasadę wynikającą z uwagi 1 do działu 1 stanowiącą, iż klasyfikacji do niej podlegają zwierzęta żywe, ze wskazanymi w tym dziale wyłączeniami, wśród których nie ma pozycji odpowiadającej spornemu towarowi, należy uznać że dokonana przez organ klasyfikacja jest prawidłowa. Opis kodu 0511 jest jednoznaczny, obejmuje on produkty pochodzenia zwierzęcego gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; martwe zwierzęta objęte działem 1 lub 3, nienadające się do spożycia przez ludzi. Skoro wskazano tutaj wyraźnie na martwe zwierzęta, to tym samym wynika z tego, że obejmuje on tylko te zwierzęta, które nie podlegają zaklasyfikowaniu do innych działów. Dodatkowo należy wskazać, że w kodzie 0106 w pozycji pozostałe wymienione zostały owady jako przykładowe zwierzęta (zawarte tam wyliczenie jest nieenumeratywne). Importowany towar – pokarm dla ryb, żywe larwy, nie może być utożsamiany z pojęciem: "produkt pochodzenia zwierzęcego", gdyż larwa stanowi formę stadialną żywego owada. Ponadto sama strona skarżąca wskazała, że przedmiotem importu były larwy, które z racji przeznaczenia nigdy nie dożywają postaci dorosłej owada, gdyż w postaci larwalnej stanowią żywy pokarm dla ryb. Co do przyrodniczego zaklasyfikowania przedmiotowego towaru, to należy wskazać, że naukowe publikacje potwierdzają takie przyporządkowanie. Odnosząc się do kolejnego twierdzenia strony skarżącej, iż w tej sprawie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 91 ustawy Prawo celne, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Omawiany sposób przeprowadzenia dowodu w postępowaniu dotyczącym klasyfikacji taryfowej jest regulacją szczególną wynikającą z przepisów prawa celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dotyczący powoływania biegłego przez organ podatkowy. W świetle wskazanych przepisów, na użytek sprawy celnej żaden inny podmiot, oprócz tych wskazanych w art. 91 Prawa celnego nie może wykonywać badań lub analizy towaru. O tym, który z tych podmiotów wykona owe czynności decyduje organ celny pierwszej instancji, który pobrał próbkę w celu dokonania jej dalszej analizy. Sprawozdanie z badań jest dowodem z dokumentu, który podlega ocenom organu celnego, jak każdy inny dowód przeprowadzony w sprawie, i nie jest przy tym opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że dowód z dokumentu o nazwie ekspertyza, sporządzony na prywatne zlecenie skarżącej przez dr P. K. poza toczącym się postępowaniem administracyjnym w sprawie, nie mógł mieć żadnego wpływu na klasyfikację towaru importowanego [...] 2005 r. W szczególności, ten dowód nie mógł stanowić nowych danych, o jakich mowa w art. 78 ust. 3 WKC. Prawidłowo zatem organ celny pierwszej instancji biorąc pod uwagę nowe dane, podjął działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc je pod uwagę, co skutkowało określeniem elementów kalkulacyjnych z uwzględnieniem nowych danych oraz wydaniem na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji określającej należny podatek z tytułu importu towarów dokonanego w dniu [...] 2005 r., ponieważ organ celny stwierdził, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Tym samym, Sąd ocenił jako bezzasadne wszystkie zarzuty podniesione w skardze, które pomijały regulację z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, z której wynika, iż w postępowaniu celnym pierwszeństwo mają przepisy prawa celnego, a wskazane tam przepisy Ordynacji podatkowej stosowane są tylko odpowiednio. Organy celne nie naruszyły w omawianym zakresie przepisów postępowania, które w sprawie miały zastosowanie, jak również nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Organy celne zasadnie zakwestionowały prawidłowość taryfikacji importowanego towaru zgłoszonego [...] 2005 r. do odprawy celnej przez przedstawiciela skarżącej, ponieważ importowany towar będący ochotką żywą winien być klasyfikowany do kodu CN kodu CN 01069000 obejmującego pozostałe zwierzęta żywe – pozostałe, dla którego została ustanowiona stawka celna 0%, i ustalił dla importowanego towaru stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organy orzekające, które uznały ostatecznie, że nie było podstaw do zaklasyfikowania spornego towaru do kodu zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym. Organy celne dokonały prawidłowej oceny dowodów nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że sporny towar powinien być zaklasyfikowany do kodu wskazanego w zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że skarżąca sprowadziła do kraju ochotkę żywą. Zarzuty postawione organom celnym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy wskazanych przepisów prawa. To, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Słusznie organ odwoławczy podniósł , że nomenklatura towarowa polega na przyporządkowaniu towaru do odpowiedniego kodu CN stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich, które mają charakter normatywny. Nie są to jedynie wskazówki interpretacyjne, lecz stosowane na gruncie prawa celnego legalne definicje pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzące od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (zob.: wyrok SN z 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96). Argumentacja strony skarżącej zaprezentowana w skardze, dotycząca prawidłowości zaklasyfikowania importowanego towaru do kodu 05119990 była przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy celne, które uznały ją za nietrafną, a do twierdzeń importera odniosły się w uzasadnieniach obu decyzji oraz dodatkowo organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Organy celne były również uprawnione do nie uwzględnienia klasyfikacji importowanych towarów zaproponowanej przez stronę. Należy zaakcentować, że organy celne dokonały oceny importowanego towaru, opierając się na jego niespornym stanie istniejącym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Wobec tego, że strona zarzuciła naruszenie zasady zaufania do działań organów państwa należy wskazać, że znajduje ona swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji RP, jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Z kolei art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę dla powiązanej z zasadą zaufania zasady informowania oraz czuwania organu nad tym, aby strony i inni uczestnicy postępowania nie ponieśli szkody z powodu nieznajomości prawa. Jeżeli chodzi o skutki naruszenia wskazanej zasady, to przepisy stanowiące jej źródło uznają ją za jedno z kryteriów prawidłowości działania administracji. Wśród orzeczeń NSA dotyczących tej kwestii można przytoczyć następujące: z dnia 23 maja 1997 r., sygn. akt SA/Lu 2249/95, Temida (CD), Gdańsk 2000 r.; z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. nr 8, poz. 32; z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1461/81, ONSA 1981 r. nr 2, poz. 72, w którym uznano, że dopuszcza się obrazy przepisów organ administracji, który skutki nieznajomości prawa przez podległych mu pracowników lub niedopełnienia przez nich obowiązków służbowych przerzuca na obywateli. Podobny pogląd wyraził również SN w wyroku z dnia 23 lipca 1992 r., sygn. akt III ARN 40/92, POP 1993/4/68. Sąd zwrócił uwagę, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (orzeczenie K. 3/89, K. 14 i 15/91), jak również w orzecznictwie Sądu Najwyższego (orzeczenie z 14 lutego 1991 r., sygn. akt I PRN 1/91, OSNC 1992/11/207) utrwaliła się tzw. zasada ochrony zaufania obywatela do prawidłowości działań organów administracji, z której wynika, iż nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadające prawu. Podobna też argumentacja znalazła się w wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Wr 1931/95, Glosa 1997 r. Nr 8 str. 32 (por. również Sprawozdanie RPO prof. Ewy Łętowskiej za okres 1 stycznia – 30 listopada 1998 r. "Biuletyn Rzecznika Praw Obywatelskich – Materiały", Warszawa 1989 r., s. 59. J. Łętowski: Zasada zaufania w stosunkach między obywatelem i administracją, [w:] Państwo, prawo, obywatel, red. J. Łętowski, W. Sokolewicz, Ossolineum 1989 r., s. 562). Powyższe nie oznacza jednak, że w przypadku weryfikacji każdego kolejnego zgłoszenia celnego organy administracji muszą postąpić tak jak poprzednio, bez względu na fakt, czy kolejne zgłoszenia celne mogą być ocenione jako zgodne z prawem, czy też nie. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji i odstąpienie od wymogu przestrzegania prawa przed dotychczasową praktyką. W związku z omawianym zarzutem należy również przypomnieć, że każdy importer może zwrócić się do właściwego organu o wydanie wiążącej informacji taryfowej dotyczącej klasyfikacji towaru według taryfy celnej. Ta regulacja prawna umożliwia całkowite wykluczenie jednego ze skutków ryzyka handlowego ponoszonego przez importera towaru, polegającego na błędnej klasyfikacji towaru, a co za tym idzie - uiszczeniu należności celnych w zawyżonej lub zaniżonej wysokości, podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o należności podatkowe z tytułu importu towarów. Strona skarżąca uzyskała WIT [...] r., w którym wskazano, że żywe, schłodzone larwy ochotki stanowiące pokarm dla ryb akwariowych należy klasyfikować do kodu CN 01069000. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tej sprawie stan towaru w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie był sporny i został opisany przez stronę w polu 31 (opis towaru). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia, między innymi poprzez wykorzystanie wiążących informacji taryfowych dotyczących towaru identycznego. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Niezasadne są również zarzuty podniesione na rozprawie, dotyczące braku opublikowania w języku polskim przepisów prawa stosowanych w tej sprawie. Organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się do nich w piśmie procesowym z [...] r. wskazując, kiedy i jakie przepisy prawa zostały opublikowane w języku polskim powołując się dodatkowo na informację pisemną Urzędu Publikacji w Luksemburgu. Mając na uwadze powyższe, należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.