III SA/Gl 2031/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych (cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z/s w R. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SLOT o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...] . Jako podstawę prawną niniejszej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), art. 8, art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, dalej u.g.h.), i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr 102 poz. 946 ze zm.). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] r. powiadomił Naczelnika Urzędu Celnego w B. o eksploatowaniu niezgodnie z warunkami eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych przez miedzy innymi "A" Spółkę z o.o. z/s w R. , w wyniku czego w dniu [...] r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych HOT SLOT, nr fabryczny [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...] z warunkami rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. , w związku z tym postępowaniem, pismem z dnia [...] . zwrócił się do Referatu Dochodzeniowo Śledczego Urzędu Celnego w C. o udostępnienie materiałów zebranych w toku postępowania karnoskarbowego wynikającego z kontroli tego automatu, użytkowanego w sklepie spożywczo-przemysłowym w S. przez "A" Spółkę z o.o. W odpowiedzi zostały nadesłane żądane dokumenty, a w tym opinia techniczna z badania poprzedzającego rejestrację, poświadczenie rejestracji badanego automatu, opinia biegłego sądowego z dnia [...] r. dotycząca spornego automatu oraz protokół kontroli w ramach której przeprowadzono w dniu [...] r. eksperyment polegający na przeprowadzeniu na tymże automacie gry, która wykazała możliwość ustalenia za udział w jednej grze stawki w wysokości 100 punktów kredytowych czyli 10,00 zł. Jest to stawka wyższa niż równowartość 0,07 euro czyli przekraczająca limit zakreślony ustawą. Ponadto stwierdzono możliwość uzyskania wygranej przekraczającej równowartość 15 euro. W konsekwencji prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w B. na mocy m.in. przepisu § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych decyzją z dnia [...] r. nr [...] cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SLOT nr fabryczny [...] , poświadczenie rejestracji nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że od dnia 1 stycznia 2010 r., zgodnie z art. 144 u.g.h., utraciła moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem określonych przepisów, w tym między innymi art. 14 i art. 16 pkt 2. Natomiast w myśl art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Naczelnik Urzędu Celnego zauważył, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych obowiązywało w chwili wydawania decyzji, stosownie do art. 143 u.g.h. Organ podniósł, że dokonany w toku kontroli automatu eksperyment, potwierdzony następnie opinią biegłego sądowego wykazał, iż na automacie istnieje możliwość gry ze stawką w jednej grze wyższą niż przewidziana w ustawie. Również łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczonej jako suma wygranej bezpośredniej na tym automacie może przekroczyć limit niskiej wygranej zakreślony ustawą. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu podkreśliła, że organ oparł się na opinii sporządzonej na potrzeby postępowania przygotowawczego w sprawie karnej, która jest nieprzydatna dla rozstrzygnięcia w postępowaniu administracyjnym i nie może stanowić żadnego dowodu w sprawie. Zdaniem Spółki, skoro automaty zostają dopuszczone do użytkowania po przebadaniu przez jednostki badające, to również ich wycofanie z użytkowania winno odbywać się w tym samym trybie, tj. po uzyskaniu tym razem negatywnej opinii instytucji badających. Decyzją z dnia 1 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 8, art. 129 ust. 1 u.g.h. i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że organ kontrolujący nie kwestionuje opinii jednostki certyfikującej ani poświadczenia rejestracji, lecz jedynie potwierdza zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych, a które stwierdziło możliwość obstawiania w jednej grze stawki wyższej niż dopuszczalna przepisami prawa. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. , mając dwa dowody (wynik eksperymentu i opinię biegłego sądowego) stwierdzające, że automat umożliwia grę niezgodnie z przepisami i nie mając kontrdowodu, że nie ma takiej możliwości, prawidłowo uznał, iż posiadany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. nie określa, w jakim trybie odbywa się stwierdzenie faktu niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 O.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dowodami mogą być opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o ile są istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Nie ma przy tym potrzeby ponownego ich przeprowadzenia. Spółka wniosła skargę na tę decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła nierzetelność opinii biegłego sądowego, przedstawiając opinię biegłego sporządzoną na własne zlecenie. W jej ocenie, biegły nie posiadał odpowiednich kwalifikacji w niniejszej sprawie, gdyż jego kwalifikacje z zakresu informatyki i telekomunikacji były niewystarczające. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podał, że organ dysponował pełnym materiałem dowodowym wskazanym w decyzjach oraz opisanym przez stronę w środkach zaskarżenia. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. Spółka, powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdziła, że jedynym dokumentem uprawniającym do cofnięcia rejestracji automatu jest opinia jednostki badającej, a nie wynik eksperymentu procesowego i opinia biegłego sądowego wydana w sprawie karnoskarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 520/11 oddalił skargę. Sąd I instancji uznał za prawidłowy ustalony w sprawie stan faktyczny. Sąd I instancji stwierdził, że skoro zgodnie z art. 197 § 1 O.p., dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny, to trzeba przyjąć, że organy celne niewadliwie uznały opinię biegłego sądowego - jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi - za taki dowód. Sąd zauważył, że był to dowód potwierdzający tylko dodatkowo fakt stwierdzony już w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. W ocenie Sądu, § 14 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu określonego w ust. 1 badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą, nie obliguje organu do przeprowadzenia badań kontrolnych automatów w sytuacji, o jakiej mowa w § 14 ust. 5 tego rozporządzenia, a zatem w razie dokonanego już stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Sąd I instancji uznał również, że nie było potrzeby poddawania automatu badaniu przez jednostkę certyfikującą, a to wobec zebranych już dowodów w postaci eksperymentu i dowodu z opinii biegłego sądowego. "A" Sp. z o.o. zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 520/11 w całości skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 129 ust. 3 u.g.h., poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą oddaleniem skargi na decyzję, opartą na bezzasadnym przyjęciu, iż automat do gier o niskich wygranych nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, mimo iż fakt spełniania wspomnianego warunku był uprzednio potwierdzany badaniami szeregu organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian, 2. art. 284a § 1 - § 3 O.p. w zw. z art. 54 ustawy o Służbie Celnej oraz art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, a także § 14 ust. 4, 5, 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji uznanie za zgodne z prawem decyzji, których wydanie nastąpiło w oparciu o dowód z ustaleń "eksperymentu" wykonanego przez funkcjonariuszy Służby Celnej w dniu 17 grudnia 2009 r. oraz ustaleń opinii biegłego sądowego z dnia 19 lipca 2009 r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, które to dowody z jednej strony nie spełniają nawet minimalnych wymogów formalnych (opinia biegłego, sporządzona na potrzeby postępowania karnego nie zawiera w ogóle części teoretycznej, nie wskazuje metodologii przeprowadzonego badania, brak również opisu wykonywanych czynności badawczych, które doprowadziły biegłego do zaprezentowanych wniosków), z drugiej natomiast strony dowody te służyły obejściu obowiązujących przepisów prawa, czytelnie precyzujących sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach takich, jak rozpoznawana, 3. art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę ochrony praw podmiotowych słusznie nabytych, 4. art. 2 i art. 61 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę zaufania obywateli do państwa prawa oraz obowiązku informacyjnego organów władzy publicznej, 5. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę proporcjonalności sensu stricte, 6. art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 123 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi na decyzję naruszającą zasadę legalizmu. Ponadto skarżąca Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 O. p. stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie skutkujące po pierwsze zakwestionowaniem zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, ponieważ automat został zarejestrowany na podstawie pozytywnej opinii technicznej potwierdzającej spełnienie wymogów dla automatów do gier o niskich wygranych i nie stwierdzono, aby dokonano jakiejkolwiek ingerencji w to urządzenie; a po drugie - uznaniem za niekonieczne przeprowadzenie dowodu z opinii właściwej jednostki badającej, potwierdzając jednocześnie słuszność wykorzystania przez organy obu instancji opinii sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, a także przez nieuzasadnione nadanie opinii biegłego sporządzonej na potrzeby innego postępowania waloru dowodu w niniejszej sprawie, 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O. p. stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie i dowolną oraz wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niedokonanie kompleksowej i dogłębnej analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na wybranych tylko dokumentach, skutkujące a quo, uznaniem niezgodności objętego niniejszym postępowaniem automatu z przepisami u.g.h., 3. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 O.p. stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie skutkujące niewyeliminowaniem zaskarżonym wyrokiem z obrotu prawnego decyzji wydanych wobec nierozważonego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, 4. art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., art. 233 § 1 pkt 1 O. p. stosowanej w zw. z art. 8 u.g.h., poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuchyleniem skarżonym wyrokiem decyzji obu instancji i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlegają one uchyleniu pomimo, iż zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, 5. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie skutkujące tym, iż Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej oddalił skargę, gdy tymczasem winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że sporny automat posiada kompletną i dotychczas niepodważoną dokumentację techniczną (obejmującą dokumenty urzędowe sporządzone przez wyspecjalizowane i wyznaczone do tego ustawowo podmioty). Mocy dowodowej tych dokumentów w żaden sposób nie podważa opinia sporządzona w postępowaniu karnym przez biegłego, którego zakres specjalizacji nie wiąże się z przedmiotem niniejszego postępowania. Tym bardziej nie podważa mocy dowodowej ww. dokumentów przeprowadzony przez pracowników Urzędu Celnego "eksperyment". W ocenie skarżącej, niedopuszczalna jest sytuacja, w której automat, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawnymi dopuszczony do legalnego funkcjonowania przez szereg instytucji i urzędów, jest nastąpienie uznawany za nielegalny. Skarżąca podkreśliła, że z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. wprost wynika, iż podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Cofnięcie rejestracji wymaga zatem przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 1013/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Sp. z o.o. kwotę 530 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu 19 sierpnia 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, tj. u.g.h. Z kolei zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydanego w wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie natomiast do § 14 ust. 4 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane ustępy 4 i 5 § 14 należy interpretować łącznie. Stwierdzenie niezgodności, o którym mowa w ust. 5 § 14 jest dopuszczalne wyłącznie w trybie określonym w ust. 4. Przepis ust. 4 § 14 byłby bowiem praktycznie nieprzydatny, gdyby organ kontrolny mógł zbadać prawidłowość działania automatu w inny jeszcze, z pewnością łatwiejszy dla siebie sposób (np. drogą eksperymentu). Te dwa przepisy należy również interpretować w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Według NSA konieczne wydaje się zachowanie symetrii pomiędzy wymaganiami dotyczącymi rejestracji automatu i przesłankami cofnięcia tej rejestracji. Inaczej tego rodzaju działalność gospodarcza zostałaby pozbawiona gwarancji stabilizacji, niezbędnej zresztą dla każdej działalności gospodarczej, jako że jej prowadzenie byłoby uzależnione np. od eksperymentu kontrolerów. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, niepubl., dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia, która czyni te badania (ze względu na użycie przez normodawcę zwrotu: "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych") tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 30 października 2013 r. w sprawie sygn. akt II GSK 1013/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm) - dalej jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych HOT SLOT o numerze fabrycznym [...] i poświadczeniu rejestracji nr [...] . Skarżąca posiadała zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa [...] , które zostało udzielone "A" Spółce z o.o. , dalej także "Spółka", decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. znak [...] z dnia [...] r. Nadto na podstawie opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] r., zostało wystawione poświadczenie rejestracji nr [...] automatu do gier o niskich wygranych HOT-SLOT o numerze fabrycznym [...] , który następnie był eksploatowany w punkcie gier "B" mieszczącym się w S., [...] S.. Termin ważności pozytywnej opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] upływał 31 grudnia 2014 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt II GSK 1013/12 postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu 19 sierpnia 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, tj. u.g.h. Do postępowania w sprawie udzielonego zezwolenia mają zastosowanie przepisy nowej ustawy (u.g.h.). Przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. W ust. 3 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z kolei zgodnie z art. 138 ust. 3 u.g.h. organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Podkreślić tu należy, że procedura wprowadzenia automatu do gier o niskich wygranych do użytkowania była poddana ścisłej reglamentacji i kontroli organów podatkowych. W stanie prawnym obowiązującym w dacie kontroli działania przedmiotowego automatu do gier o niskich wygranych, zgodnie z przepisem art. 15 b ust. 4 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, automaty i urządzenia do gier mogą być eksploatowane i użytkowane przez podmioty posiadające zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie (...) gier na automatach o niskich wygranych, po dopuszczeniu ich do eksploatacji i użytkowania przez wyznaczonego naczelnika urzędu celnego (do dnia 30 października 2009 r. ministra właściwego do spraw finansów publicznych). Wyznaczony naczelnik urzędu celnego dopuszcza do eksploatacji i użytkowania automaty i urządzenia do gier na podstawie opinii jednostki badającej, upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych). W przepisie art. 16 pkt 2 tej ustawy, ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, szczegółowych warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. W wykonaniu powyższej delegacji Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) i w jego rozdziale 3 określił warunki eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z § 7 tego rozporządzenia warunkiem dopuszczenia automatu do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium RP jest rejestracja takiego automatu na podstawie badania, o którym mowa w § 8. Na podstawie przepisu art. 144 ustawy o grach hazardowych wskazane wyżej rozporządzenie, jako akt wykonawczy wydany na podstawie upoważnienia określonego w art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych pozostał w mocy po dniu 1 stycznia 2010 r. W dacie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej, w niniejszej sprawie rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nadal zatem regulowało zasady eksploatacji i użytkowania automatów do gier. Zakres badań przedmiotowych automatów określał § 8 ust. 2 rozporządzenia w brzmieniu nadanym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz. U. Nr 36, poz. 280) stanowiąc, że badanie poprzedzające rejestrację polega na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu zapewnia, między innymi, prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane oraz prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca (upoważniona przez ministra do spraw finansów publicznych - § 8 ust. 1) wydaje opinię techniczną, zawierającą m.in. nazwę programu gry, wskazanie miejsca założenia plomb zabezpieczających oraz wzór plomb, wynik badania technicznego, termin ważności opinii technicznej – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych także wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 i ust. 2). W przypadku dostosowania przez podmiot prowadzący gry na automatach o niskich wygranych automatu do wymogów, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy, jednostka badająca potwierdza prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej § 8a ust. 3). Z kolei zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, wydanego w wykonaniu upoważnienia ustawowego zawartego w art. 11 ust. 7, art. 16 i art. 22 ust. 3 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie natomiast do § 14 ust. 4 rozporządzenia, wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołane ustępy 4 i 5 § 14 należy interpretować łącznie. Stwierdzenie niezgodności, o którym mowa w ust. 5 § 14 jest dopuszczalne wyłącznie w trybie określonym w ust. 4. Przepis ust. 4 § 14 byłby bowiem praktycznie nieprzydatny, gdyby organ kontrolny mógł zbadać prawidłowość działania automatu w inny jeszcze, z pewnością łatwiejszy dla siebie sposób (np. drogą eksperymentu). Te dwa przepisy należy również interpretować w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Według NSA konieczne wydaje się zachowanie symetrii pomiędzy wymaganiami dotyczącymi rejestracji automatu i przesłankami cofnięcia tej rejestracji. Inaczej tego rodzaju działalność gospodarcza zostałaby pozbawiona gwarancji stabilizacji, niezbędnej zresztą dla każdej działalności gospodarczej, jako że jej prowadzenie byłoby uzależnione np. od eksperymentu kontrolerów. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego, o którym mowa w § 14 ust. 4 rozporządzenia. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11, niepubl., dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia, która czyni te badania (ze względu na użycie przez normodawcę zwrotu: "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych") tylko jednym z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Z wyroku NSA wynika zatem najistotniejsza dla niniejszej sprawy kwestia, mianowicie na jakiej podstawie organ administracyjny może dokonać ustalenia, czy zarejestrowany automat spełnia warunki określone w ustawie, czyli te z art. 129 ust 1. Wynika z niego, że podstawę do takiego ustalenia daje wyłącznie badanie przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną przez ministra do spraw finansów publicznych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Nie mogą to być dowody takie jak te, które w niniejszej sprawie legły u podstaw dokonania oceny, czy automat strony skarżącej spełnia warunki ustawowe automatu do gier o niskich wygranych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej ustali zatem, mając na względzie powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy zaistniały okoliczności powodujące cofnięcie rejestracji automatu HOT SLOT, przy czym poczyni to ustalenie w oparciu o wyniki badania kontrolnego, przeprowadzonego przez jednostkę certyfikującą, Stosownie do tego ustalenia podejmie decyzję co do rozstrzygnięcia sprawy. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na zasadzie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a.