III SA/Gl 2045/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" z siedzibą w Z. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej O.p.), art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. przedłużył termin zwrotu ,,A’’ w Z. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2015 r. w kwocie 1.000.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Uzasadniając to rozstrzygniecie stwierdził, że podatnik złożył w dniu 27 lutego 2015 r. deklarację VAT-7, w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2015 r. bezpośredniego na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 1.000.000 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu tego podatku wszczęto u podatnika w dniu 22 kwietnia 2015 r. kontrolę podatkową, która mnie zakończyła się do dnia wydania postanowienia, wzywając jednocześnie do przedłożenia wartości dokonanych przyłączy, której nie można było ustalić na podstawie przedłożonej dokumentacji. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia dokumenty te nie wpłynęły. Ustalenie wartości usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych powoli na określenie prawidłowych wartości podatku od towarów i usług, a to ma znaczenie dla potwierdzenia zasadności zwrotu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] r. dokonał przedłużenia zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a kontrola podatkowa zakończyła się w dniu 2 czerwca 2015 r., natomiast w dniu 31 lipca 2015 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Wobec powyższego organ na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postanowił przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku od towarów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 sierpnia 2015 r. podatnik zarzucając organowi naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku domagał zwrotu podatku zgodnie z treścią żądania zawartego w deklaracji. Uzasadniając swoje stanowisko zasadniczych nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego dopatrzył się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia. Organ podatkowy nie uprawdopodobnił na czym w jego ocenie polegają wątpliwości wymagające wyjaśnienia, a wstrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług, a nadto utrudnia działalność podatnika. Kwota podatku podlegającego zwrotowi została przez podatnika uwzględniona w planowanym rozliczeniu wydatków związanych z realizacją inwestycji pod nazwą "B". W odpowiedzi na wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że ustalenie wartości usług wykonanych przyłączy jest niezbędne do ustalenia prawidłowej wysokości kwoty zwrotu. Wartości tych nie można było ustalić na podstawie przedłożonej dokumentacji, a zatem konieczne było wszczęcie postępowania podatkowego. Pismem z dnia 8 września 2015 r. podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego domagając się uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 122 O.p. Uzasadniając zarzuty powtórzył argumentację przytoczoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przyznał, że organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2015 r., która została zakończona w dniu 2 czerwca 2015 r., zaś w dniu 31 lipca 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe. W ocenie strony sprzeczność twierdzeń zawartych w treści uzasadnienia faktycznego uniemożliwia polemikę. Organ postanowieniem z dnia [...] r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku za styczeń 2015 r. W ocenie strony rodzi się wątpliwość co do wydania kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za styczeń 2015 r. podatnik dostarczył organowi wszelką posiadana dokumentację wymaganą przepisami prawa, a organ nie wskazał w tym kontekście na czym miałyby polegać jego wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wniósł o jej oddalenie wskazując na bezzasadność podnoszonych zarzutów. W sprawie organy działały na podstawie i w granicach prawa. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT uprawniał organ do przedłużenia terminu zwrotu podatku, a kwestia ustalenia wartości wykonanych usług, przyłączy wodnych i kanalizacyjnych, ma zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zwrotu podatku, a do dnia wydania postanowienia takich pełnych informacji podatnik nie przedstawił. Podkreślił, że zaskarżone postanowienie wydano w toku postępowania podatkowego, zaś poprzednio wydane postanowienie w tym samym przedmiocie wydano w trakcie kontroli podatkowej. Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego postanowieni o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmiana procedury konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie zgodził się również z zarzutem braku prawidłowego uzasadnienia oraz naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Podkreślił, że nie z winy organu w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, a w oparciu o dokumentację prowadzoną zgodnie z art. 109 ust. 3 O.p. nie można było określić wartości przyłączy. Strona na podstawie art. 287 § 1 O.p. podatnik ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielić wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli. Brak odpowiedzi na takie wezwanie skutkuje koniecznością ustalenia kwoty zwrotu po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z wykorzystaniem między innymi informacji od kontrahentów podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należało rozważyć kwestię dopuszczalności skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin zwrotu podatku, wydanego w toku kontroli podatkowej. Stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny ratio legis tego uregulowania prawnego rozszerzającego kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. jest umożliwienie sądowej kontroli działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli oraz innych podmiotów działających w sferze publicznej, a w konsekwencji zapewnienie uczestnikom gwarancji procesowych w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). W ocenie J.P. Tarno powołany przepis prawa jest istotnym uzupełnieniem sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Omawiane uregulowanie stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/13 (wszystkie powoływane: orzeczeniansa.gov.pl) stwierdził, że przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. mogą być akty lub czynności, które spełniają następujące warunki: 1) nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, wydanych w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym i zaskarżalnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. Jak wykazano w pkt 5.1. niniejszego uzasadnienia, postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie postępowania kontrolnego nie podlega zaskarżeniu drodze zażalenia, nie kończy postępowania ani nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie można również uznać, że rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji. W związku z tym zaskarżone postanowienie nie może być zaskarżone do wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. 2) akt lub czynność muszą mieć charakter zewnętrzny, tj. muszą być skierowane do podmiotu niepodporządkowanego organizacyjnie ani służbowo organowi wydającemu dany akt lub podejmującemu daną czynność (to i pozostałe kryteria zaskarżalności aktów lub czynności na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. podaje T. Woś, ( zob. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo..., op. cit., s. 70). Nie ulega wątpliwości, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma charakter zewnętrzny i podatnik nie jest podporządkowany organowi administracji podatkowej organizacyjnie ani służbowo. 3) akt lub czynność muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu. W rozstrzyganej sprawie postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym skierowane było do podatnika, który złożył deklarację wykazującą kwotę nadwyżki podatku do zwrotu. 4) akt lub czynność muszą mieć charakter publicznoprawny. W rozpatrywanej sprawie zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, a tym bardziej przedłużenie terminu do jego zwrotu, mieści się w zakresie działania administracji publicznej. 5) akt lub czynność musi "dotyczyć" uprawnień lub obowiązków, wynikających z przepisów prawa. Zarówno samo prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, jak też termin zwrotu wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W szczególności z art. 87 ust. 2 zdanie drugie wynika uprawnie organu administracji podatkowej do wydania ocenianego aktu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zaskarżony indywidualny akt naczelnika urzędu skarbowego w sprawie przedłużenia czasu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług spełnia wszystkie kryteria wynikające z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a zatem mógł być zaskarżony do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Wobec powyższego co do istoty sprawy wskazać należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 Dyrektywy Rady 2006/l12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika (www.eur-lex.europa.eu). W ocenie Trybunału Sprawiedliwości "państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (podobnie wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41). Jednakże państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności posługiwać się środkami, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, lecz jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z uregulowań Unii, takim jak podstawowa zasada prawa do odliczenia podatku VAT ( wyrok w sprawie Sosnowska, pkt 23; wyrok z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11 EMS-Bulgaria Transport, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 69)" (pkt 31 i 32 orzeczenia w sprawie C-525/11). Wreszcie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 (OTK-A z 2008r. nr 8, poz.136) orzekł o zgodności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT z art. 2, art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (treść przepisu badana przez Trybunał różni się od treści obowiązującej jedynie zmiana redakcyjną – wyraz "sprawdzeniu" zastąpiono wyrazem "zweryfikowaniu"). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za styczeń 2015 r. w sytuacji, gdy w odniesieniu do wcześniejszych okresów rozliczeniowych także miały wątpliwości i w związku z tym wszczęły w dniu 30 marca 2015 r., kontrolę podatkową prawidłowości i rzetelności rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wykazanym zwrotem podatku, która objęła swym zakresem także grudzień 2014 r. i która została rozszerzona 22 kwietnia 2015 r. na kontrolę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykonania przyłączy wodociągowych i kanalizacyjnych za okres od 1 stycznia 2013 r. do 30 listopada 2014 r. Z akt administracyjnych wynika, że inwestycja "B" dotyczy 11 gmin i budowy wielu przyłączy wodnych i kanalizacyjnych w tych gminach, a to uzasadniało sprawdzenie materialnej, a nie tylko formalnej poprawności dokumentów przedstawionych przez skarżącego organowi prowadzącemu kontrolę. Podkreślić trzeba, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu 2 czerwca 2015 r., a w dniu 31 lipca 2015 r. wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego w dniu [...] r. wydano zaskarżone postanowienie. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizacje zasady neutralności podatku VAT realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne od strony formalnej i materialnej. To znaczy muszą odzwierciedlać transakcję zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem działań gospodarczych. Jeśli zatem powstały wątpliwości co do transakcji wymienionych w fakturach ujętych w rozliczeniu za sporny okres, zasadności opodatkowania wykonanych usług już to uzasadniało przeprowadzenie kontroli podatkowej w celu wyjaśnienia wątpliwości. Ponieważ nie udało się jej zakończyć przed terminem zwrotu podatku, zasadnym było jego przedłużenie w toku postępowania podatkowego. Zarzuty podnoszone przez skarżącego w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I FSK 610/2013 wyrażono pogląd, że nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Organ podatkowy może więc przedłużyć ustawowy termin zwrotu podatku jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przedłużenie terminu zwrotu możliwe jest na każdym etapie weryfikacji rozliczenia podatnika tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłankami zweryfikowania zasadności zwrotu będą z pewnością podejrzenia czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu ( wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2013 r., I FSK 1065/2012). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. stwierdzić należy, że organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W zaskarżonym postanowieniu wskazano prawidłową podstawę prawną zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Organ zasygnalizował w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, iż to przede wszystkim usługi wykonania przyłączy wodnych i kanalizacyjnych wymagają sprawdzenia nie tylko od względem formalnym, lecz także materialnym. W związku z tym wszczął postępowanie podatkowe, a tym samym wskazał swoje wątpliwości i ich zakres. Zgodzić się należy ze skarżącym , że powinien był staranniej wyartykułować te wątpliwości, tak by nie naruszyć normy art. 124 O.p. nakazującego wyjaśnianie stronom przesłań, jakimi kieruje się organ. Biorąc jednak pod uwagę zgromadzony w sprawie i wyżej omówiony materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie to uchybienie nie mało jednak wpływu na wynik sprawy. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji RP z 1997 r. stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera taką normę kompetencyjną. Upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie można organowi podatkowemu zarzucić, że działał bez podstawy prawnej lub z przekroczeniem granic prawa. Odnosząc się do zarzutu wydania kolejnego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego należało odwołać się do wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r. sygn.. akt I FAK 621/14, w którym uznano, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest skuteczne do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonanej w ramach procedury wskazanej w tym postanowieniu, a wraz ze zmianą procedury weryfikacji konieczne jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w nowej procedurze. Wykładnia ta jest zgodna z treścią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który wiąże weryfikację rozliczenia podatnika z konkretnym rodzajem postępowania, w ramach którego weryfikacja ta jest dokonywana, wymienia: czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe oraz postępowanie kontrolne. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która powinna być wskazana w postanowieniu, a obowiązuje do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze. Opisany wyżej tok postępowania został zastosowany w rozpoznawanej sprawie, a tym samym organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów prawa. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.