III SA/Gl 2048/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach ( spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 305/08 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. uchylającą rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w części dotyczącej kwoty [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w pozostałej części. W trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd wyraził następującą ocenę prawną: "Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, tym samym odstąpiono od dokonanie oceny pozostałych zarzutów jako przedwczesne." Zaskarżoną tu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez K.G. uchylił rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w części dotyczącej kwoty [...] zł i w tym zakresie umorzył postępowanie oraz utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w pozostałej części. Organ odwoławczy jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu, przypominając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie wyjaśnił, że w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2001 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, ponieważ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. W rozliczeniu za ten okres wadliwie rozliczono transakcję sprzedaży miału, a także uwzględniono podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "A" dokumentujących sprzedaż paliw, w sytuacji kiedy faktura została wystawiona przez podmiot nieistniejący. Powołując się między innymi na § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził brak podstaw do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem zarzucając w odwołaniu naruszenie szeregu przepisów konstytucyjnych, przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego. W uzasadnieniu podniesiono, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił, że firma "A" była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, a to w sytuacji, kiedy fizycznie wystawiono zakwestionowane faktury, za które dokonano płatności. Na końcu przedstawiono argumentację dotyczącą konstrukcji podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: Według art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. mają zastosowanie przepisy tej ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., bądź też w brzmieniu nadanym po 1 września 2005 r. w zależności od tego, które z nich są korzystniejsze dla podatnika. Według art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wydanie decyzji w sprawie rozłożenia na raty płatności podatku skutkuje zawieszeniem terminu przedawnienia od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności ostatniej raty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. nr [...] rozłożył na raty zaległości podatkowe za okres od marca do grudnia 2001 r. począwszy od [...] r. do [...] r. Z kolei, według art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Pismami z [...] r. przesłano do banków zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W obu przypadkach potwierdzono prowadzenie rachunku bankowego K.G., co powoduje, że bieg terminu przedawnienia upłynie w roku 2013, ponieważ o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego podatnik został prawidłowo zawiadomiony. W tym wypadku wydanie decyzji [...] r. w sprawie rozłożenia na raty płatności podatku skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia do dnia terminu płatności ostatniej raty, który to termin określono na [...] r. Termin przedawnienia biegł dalej od dnia następnego, aż do [...] r., kiedy to zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Według § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z tej regulacji wynika, że uprawnionym do wystawiania faktur VAT są podmioty wykonujące czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług zarejestrowane jako podatnicy tego podatku. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że H. G. mógłby zostać uznany za podmiot uprawniony do wystawiania faktur VAT, gdyby był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz gdyby podatek deklarował i rozliczał. Z tych też powodów, należało uznać, że w rozumieniu § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym faktury wystawione zostały przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Prezentując swoje stanowisko w tym zakresie organ odwoławczy powołał się na szczegółowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji na podstawie dokumentów sporządzonych przez organy władzy publicznej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił również, że nie naruszono wskazanych tam przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach K.G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; art. 92, art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu przedstawiła własne stanowisko w sprawie kwestionując przede wszystkim ustalenia postępowania podatkowego, co spowodowało wydanie decyzji naruszającej prawo. W ocenie strony, wskazany przepis rozporządzenia jako niezgodny z przepisami Konstytucji RP nie mógł mieć zastosowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09) również, co do przedawnienia. Argumentację dotyczącą przedawnienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu decyzji ostatecznej (str. 6 i 7) prezentując przy tym zastosowane w tym zakresie regulacje prawne z uwzględnieniem regulacji korzystnych dla podatnika. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Tę ustawę należy bowiem stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Według art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o VAT stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi, przepisem § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia, który stanowi : W przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że H. G. wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej był podmiotem nieuprawniony do wystawiania faktur. To ustalenie powoduje, że nawet gdyby sprzedaż towarów w rzeczywistości miała miejsce, to tak wystawione faktury pozbawiłyby K.G. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na treść § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a wskazanego rozporządzenia, ponieważ sprzedaż towarów została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Należy tutaj przypomnieć, że według § 36, zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", a § 37 ust. 1 pkt. 1, 5 , 7, 9 i 13 stanowi o tym, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku, czytelne podpisy osób uprawnionych do wystawienia i otrzymania faktury lub podpisy oraz imiona i nazwiska tych osób. Organ podatkowy prawidłowo ustalił, że H. G., formalny wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej (§ 37 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy) nie był podmiotem, który w sposób legalny mógł dokonywać czynności sprzedaży paliwa, ponieważ nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie odprowadzał podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż. Wobec tych faktów oczywistym jest to, że [...], [...] i [...] r. faktury wystawił podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury z naruszeniem tych przepisów zawsze pozbawia podatnika możliwości do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT co oznacza, że nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz NSA w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Organy podatkowe nie naruszyły prawa, ponieważ to podatnik pozbawił się prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że H. G. nie mógł wystawiać faktur dokumentujących sprzedaż paliw w [...] r. z tego powodu, że nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy administracji działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. W szczególności spóźniony jest zarzut naruszenia art. 227 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji kiedy to organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazał je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki uchybiając obowiązkowi ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i nie informując stronę o sposobie ustosunkowania się do nich. Ten zarzut mógł być skuteczny, kiedy strona skarżąca wniosła skargę od decyzji ostatecznej z [...] r., którą wojewódzki sąd administracyjny uchylił. W trybie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd wyraził ocenę prawną, która wiąże również Sąd orzekający w tym składzie. Badając legalność uchylonej decyzji ostatecznej Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego z powodu konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd odstąpił od dokonanie oceny pozostałych zarzutów jako przedwczesnych. Należy podkreślić, że skutkiem tego wyroku było przekazanie sprawy organowi odwoławczemu, który po wykonaniu oceny prawnej wydał decyzję ostateczną, z której wynika, że nie uwzględnił zarzutów odwołania dotyczących dokumentowania transakcji sprzedaży paliw. Tym samym podtrzymał w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w decyzji, jak również stanowisko, że podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące omawianej tutaj kwestii nie zostały przez organ pierwszej instancji uwzględnione na etapie przekazywania akt sprawy organowi odwoławczemu. Sam fakt przekazania akt sprawy wraz z odwołaniem bez ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów narusza art. 227 § 2 Ordynacja podatkowa, lecz w realiach tej sprawy to uchybienie nie podlega kontroli sądowo administracyjnej dokonywanej przez Sąd orzekający w tej sprawie, ponieważ badanie legalności zaskarżonej decyzji Sąd rozpoczął od ustalenia, czy organ odwoławczy wykonał wiążącą go ocenę prawną. Dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez to, że korzystały z dowodów zebranych w postępowaniu karnym, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia miedzy innymi poprzez wykorzystanie dowodów zebranych w postępowaniu karnym, w tym dowodów z zeznań świadków. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Zasadniczy zarzut skargi - naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest trafny z powodów już z wskazanych. Należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, dlaczego i w jakich okolicznościach kwestionowane faktury zostały wystawione, ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy faktura została wystawiona przez podmiot do tego uprawniony. W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił tę okoliczność na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, że podatnik nie był uprawniony do korzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup paliw w [...] r. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot inny niż ten wskazany w fakturze, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w tej sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić jedynie poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków gospodarczych łączących sprzedawcę i nabywcę, w szczególności zaś do ustalenia, czy H. G. mógł wystawić faktury dokumentujące sprzedaż paliw w [...] r. Ze wskazanych powodów, zarzuty skargi są bezzasadne. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.