III SA/Gl 205/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" Sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] , którą odmówiono spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przede wszystkim przytoczono ustalenia poczynione przez organ I instancji z których wynikało, iż wnioskiem z [...] r. "A" sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r., która w ocenie podatnika powstała w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01 orzekającym o niekonstytucyjności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienił zasady wyliczenia kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999r. był niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochron interesów w toku wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Analizując to orzeczenie organ I instancji, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 wskazał iż podatnicy, którzy znaleźli się w sytuacji opisanej w wyroku mogą ubiegać się o stwierdzenie i zwrot nadpłaty na zasadach wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Dalej ustalił, w oparciu o wynik ustalenia zawarte w protokole nr [...] z [...] r z kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" w celu ustalenia, czy prowadziła ona długofalowe przedsięwzięcia rozpoczęte po uzyskaniu przez nią decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z [...] r. statusu zakładu pacy chronionej ( na okres trzech lat ). Kontrolą objęto okres od [...] do [...] r. Po analizie sald czynnych kont nie ujawniono nakładów inwestycyjnych potwierdzających prowadzenie długofalowych przedsięwzięć. Poniesione nakłady były związane z bieżącą działalnością podatnika Nadto spółka nie składała wniosków o zwrot wpłaconej kwoty VAT za poszczególne [...] r. Natomiast wnioskiem z [...] r. wystąpiła o restrukturyzację należności z tytułu podatku VAT m. in. za [...] r. w wysokości [...] zł. Wobec czego organ I instancji uznał, iż brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] r. W odwołaniu Spółka "A" zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 72, 73 i 74 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnie oraz naruszenie art. 120, art.122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego domagała się uchylenia decyzji organu I instancji i stwierdzenia nadpłaty w podatku. W opinii Spółki przyjęta przez organ podatkowy interpretacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego była wadliwa i prowadziła do przyznania mocy powszechnie obowiązującej uzasadnieniu wyroku, a nie jego sentencji oraz do niedopuszczalnego przerzucenia skutków błędu ustawodawcy na podatnika. Nadto w okresie objętym wnioskiem prowadziła długofalowe inwestycje, co potwierdziły wyniki kontroli. Inwestycje te ze swej istoty, z uwagi na status Spółki, miały służyć niepełnosprawnym. Aby stworzyć miejsce pracy dla niepełnosprawnego, trzeba najpierw skończyć inwestycje, a następnie doposażyć stanowisko pracy przeznaczone dla niepełnosprawnej osoby. Fakt, iż z uwagi na rodzaj prowadzonej przez skarżącą działalności nie były wymagane jakieś rozwiązania architektoniczne nie może pozbawiać strony prawa do zwrotu podatku. Odnosząc się do tych zarzutów organ odwoławczy przytoczył przepisy regulujące instytucję nadpłaty podatku, w świetle których, w jego ocenie, nadpłata jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Źródłem nadpłaty może stać się także orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym od 1 stycznia 2000r. obowiązywał art. 14 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyziowym w nowym brzmieniu , zgodnie z którym zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie swojej działalności do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad ściśle określonych w tym przepisie, zmienionych w stosunku do stanu z przed 1 stycznia 2000r. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłoszonego przez ministra właściwego do stosunku pracy. Jeżeli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy zwracał podatek do wysokości kwoty wpłaconej, pod warunkiem, że uprzednio została ona zapłacona. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ograniczył stosowanie nowych, mniej korzystnych zasad obliczania kwoty podatku podlegającego zwrotowi od poprzednio obowiązujących rozwiązań jedynie w stosunku do tych podatników, którzy rozpoczęli realizacje długofalowych inwestycji przed wprowadzeniem tej zmiany. Nie rozstrzygnął natomiast kwestii, czy podatnik miał prawo zatrzymania podatku należnego, tak , jak to miało miejsce do czasu wejścia w życie zmian, czy też musiał podatek zapłacić do urzędu skarbowego, a następnie wystąpić o jego zwrot zgodnie z nowymi zasadami. W tym zakresie powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 4/04 i jej uzasadnienie, z którego wynikało, iż zakład pracy chronionej, po wejściu w życie z dniem 1 stycznia 2000r. zmiany art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym musiał dokonywać wpłat kwot podatku od towarów i usług na konto urzędu skarbowego, a następnie występować o stwierdzenie nadpłaty podlegającej zwrotowi. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, iż odwołująca się spółka, będąc zakładem pracy chronionej nie prowadziła w [...] r. długofalowych inwestycji na rzecz osób niepełnosprawnych, rozpoczętych jeszcze przed [...] r. Z sald kont za [...] i [...] r., co ustalono w trakcie kontroli, wynikało, iż w tych miesiącach spółka nie odnotował żadnych wydatków inwestycyjnych, nie zanotowała żadnych obrotów na tych kontach. Zatem spółka nie wykazała faktu poczynienia w spornym okresie inwestycji uzasadniających domaganie się stwierdzenia nadpłaty i zwrotu zapłaconych kwot podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazanych w odwołaniu przepisów, a szczególnie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wręcz odwrotnie, skorzystano z dowodów zaoferowanych przez stronę, a chociaż z przedstawionych przez nią materiałów, w ocenie organu podatkowego, wynikały wnioski przeciwne, w stosunku do sformułowanych prze nią w odwołaniu, to nie uzasadniały zarzutu niewyjaśnienia sprawy. Nie znalazł również podstaw do zwrócenia podatnikowi kosztów postępowania na podstawie art. 265 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. domagała się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasadzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów Ordynacji podatkowej, bliżej nie sprecyzowanych przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, swobodną ich interpretację, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż spółka już przed dniem [...] r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po [...] r.; przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów skargi powtórzył argumenty na poparcie jego stanowiska o braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty przytoczone już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Raz jeszcze podkreślił, iż skarżąca nie udowodniła, że w [...] r. poniosła wydatków związane z prowadzeniem długofalowych inwestycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Nie kierują się zasadami słuszności, czy sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga okazała się niezasadna. Przechodząc do meritum sprawy i oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w wskazać, iż sytuację prawną zakładów pracy chronionej od dnia 1 stycznia 1998 r. regulowała ustawa z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Z posiadaniem statusu zakładu pracy chronionej przepisy wiązały szereg praw i obowiązków. W szczególności zakres przywilejów zakładu pracy chronionej wyznaczało m.in. zwolnienie od podatków, w zakresie określonym w art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i (....) z wyłączeniem podatku od gier, akcyzowego oraz cła oraz art. 24 ust. 1, który stanowił, że "pracodawcy (...) zatrudniającemu osoby niepełnosprawne przysługuje ulga w podatku dochodowym w wysokości równej osiągniętemu wskaźnikowi zatrudnienia tych osób, jeżeli wskaźnik ten wynosi co najmniej 7%. Jeżeli wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych przekracza 50%, pracodawca jest z tego podatku zwolniony". Z brzmieniem powołanego art. 31 korespondowały regulacje ustaw podatkowych, w tym także ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (DZ.U. nr 50 , poz. 11 ze zm.) – art. 14 i 14a. Jednocześnie, w ramach realizacji ustawowych obowiązków wynikających z uprzywilejowanego statusu zakładu pracy chronionej, prowadzący taki zakład był zobowiązany m.in. do utworzenia zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i do przekazywania do tego funduszu środków uzyskanych z tytułu zwolnień z podatków, a także pochodzących z dotacji, subwencji, zapisów i darowizn. Środki zgromadzone na zakładowym funduszu miały być następnie przeznaczane na cele wskazane w ustawie, takie jak: finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Szczegółowy sposób realizacji tych celów przy wykorzystaniu środków z Funduszu regulowało rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1999, Nr 3, poz. 22), wskazując m.in., że środki zakładowego Funduszu mogą być przeznaczane również (do wysokości 10%) na wspólne zadania pracodawców prowadzących zakłady pracy chronionej z zakresu rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych, a w szczególności na tworzenie i modernizacje infrastruktury rehabilitacyjno-socjalnej oraz przedsięwzięcia inwestycyjne. Te reguły te w odniesieniu do podatku od towarów i usług zostały zmienione art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a ich efektem było zmniejszenie środków pozostających w dyspozycji podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej, opóźnienie momentu, od którego środki te znajdowały się w jego dyspozycji oraz zmniejszenie środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" (OTK-A 2002, nr 4, poz. 46). Nadto w kwestii uprawnień podatników, którzy rozpoczęli "długofalowe przedsięwzięcia" wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04, gdzie stwierdził, iż "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (...), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty" (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50). Natomiast w wyroku NSA z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt I FSK 481/05, wyjaśniono, że "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 923), uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.)" (LEX nr 187811). Z przytoczonych orzeczeń wynika, iż podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo-przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozliczają się po dniu 1 stycznia 2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych. W tym miejscu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 333/06 w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził ; iż " o ile pojęcie inwestycji posiada definicję legalną (vide: art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zgodnie z którym pojęcie to oznacza "aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń przez inwestycje rozumie się lokaty"), o tyle kluczowe dla analizowanego tu pojęcia słowo "przedsięwzięcie" wyjaśnione tak nie zostało. Nie uczynił tego także Trybunał Konstytucyjny w swym, cytowanym wcześniej wyroku. Stąd też, aby pojęcie to zrozumieć odwołać trzeba się do jego potocznego znaczenia. W języku polskim, cytując za słownikami języka polskiego, przedsięwzięcie rozumiane jest zaś jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" (por. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2003; Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1992; Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. red. B. Dunaj, PWN, Warszawa 2003). Upoważniony zatem staje się wniosek, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają, pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone (trwa) dopokąd cel ów jest realizowany." Jednak z kontekstu zdaniowego, w jakim ten termin został użyty przez Trybunał Konstytucyjny, w ocenie składu orzekającego Sądu wynika, że: 1) przedsięwzięcie (czyli projekt, zamysł), musi być rozpoczęte, a nie tylko "pomyślane", 2) rozpoczęcie tego przedsięwzięcia (projektu, zamysłu) winno nastąpić "w zaufaniu do dotychczasowych przepisów prawnych", czyli przed dniem 30 listopada 1999 r., kiedy to ustawodawca ogłosił w Dzienniku Ustaw zmiany do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które po krótkim okresie vacatio legis, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., 3) przedsięwzięcie musiało mieć charakter długookresowy. W języku potocznym "okres" to: "wyodrębniony umownie dowolny przedział czasowy; czas" (Słownik....T.1, s. 675), a zatem długookresowy, to trwający przez długi przedział czasowy, przez długi czas", 4) "na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". Określenie "na rzecz" w języku potocznym: "wskazuje na cel działania dla czyjejś korzyści, pozytywnych skutków" (Słownik...T.1, s.568), 5) długookresowe przedsięwzięcie musi być podjęte i kontynuowane przez podmiot prowadzący zakład pracy chronionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić, przyjdzie, iż niesporne jest, że Spółka realizowała inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych, w szczególności mających na celu stworzenie stanowisk pracy dla tych osób, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, ale zostały one albo ukończone przed wejściem w życie nowych uregulowań prawnych wprowadzonych na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100), o czym świadczy zebrany w sprawie materiał dowodowy, albo też zostały podjęte po wejściu w życie zmian przewidzianych tymi przepisami np. wydatki w tym opłaty notarialne na zakup nieruchomości zostały poniesione po [...] r., a więc po dniu opublikowania zmian znoszących ulgi podatkowe, o których Spółka już wiedziała w dniu zakupu,. Zatem realizacja tego przedsięwzięcia została rozpoczęta po dacie publikacji ustaw zmieniających sytuację prawną przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej. Dalej stwierdzić także należy, iż organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały wyniki kontroli przeprowadzonej u skarżącej, której celem było ustalenie prowadzonych przez nią przedsięwzięć mających umożliwić niepełnosprawnym pracę lub stworzyć im nowe miejsca pracy. Zasadnie organy podatkowe podniosły, iż skarżąca nie wykazała, by poniosła w [...] r. - w ostatnim miesiącu trzyletniego okresu, na jaki przyznano jej status zakładu pracy chronionej – wydatki stanowiące kontynuację długofalowych przedsięwzięć rozpoczętych jeszcze przed [...] r. Fakty ustalone przez organy podatkowe w ramach postępowania kontrolnego zakończonego protokołem nr [...] doręczonym skarżącej [...] r. , następnie ustalone i przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji były prawidłowe i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto strona tych faktów nie zanegowała, kwestionowała jedynie ich ocenę. Podkreślić wreszcie należy, iż przed rozstrzygnięciem sprawy w wystarczającym zakresie w postępowaniu administracyjnym – podatkowym zebrano materiał dowodowy, poddano go ocenie, którą wyrażono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie naruszono przepisów postępowania w szczególności wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie nastąpiło też naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych - art. 121 cytowanej ustawy. Należy przypomnieć, że art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje jedną z podstawowych zasad postępowania dowodowego - zasadę swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany szczegółowymi, kazuistycznymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje w oparciu o dowody przeprowadzone z własnej inicjatywy lub z inicjatywy strony i ocenia je, rozważa w oparciu o własną wiedzę, doświadczenie. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania; materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie i ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Rozumowanie, w wyniku, którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376 - 378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazał, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonała ona nadpłaty podatku VAT za [...] r.. i to w terminie wynikającym z art. 10 ust. 1 w związku z art. 14 a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, to jednak winien był dokładniej omówić przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia wyniki kontroli podatkowej. Jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Bowiem w [...] r. skarżąca nie wykazał, by nadal kontynuowała długofalowe przedsięwzięcie rozpoczęte jeszcze przed [...] r., zatem nie można skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu, iż błędnie ocenił nieistniejący, a w każdym razie nieznany mu fakt . Niewątpliwie prowadzenie zakładu pracy chronionej w oparciu o decyzje przyznającą taki status, a wydaną przed [...] r. samo w sobie nie uzasadnia jeszcze, tak jak w skardze sformułowała to skarżąca, twierdzenia, że wszystkie podjęte przed i po tej dacie działania uzasadniają skorzystania z następstw wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. Raz jeszcze przypomnieć należy, iż tylko długofalowe przedsięwzięcia w interesie i na rzecz niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy bądź mających być zatrudnionych w ramach tego konkretnego przedsięwzięcia rozpoczęte przed [...] i dalej kontynuowane po tej dacie, czego zewnętrznym wyrazem jest ponoszenie związanych z tym wydatków uzasadnia żądanie stwierdzenia ewentualnej nadpłaty w podatku. Takimi przedsięwzięciami nie była: budowa stacji benzynowej, bowiem przejęcie przez skarżąca tej inwestycji, co wynika z protokołu kontroli i oświadczenia księgowej skarżącej spółki nastąpiło na podstawie umowy z [...] r.; nie był najem pomieszczeń użytkowych przy ul [...] , następnie ich remont i modernizacja, gdyż umowę najmu zawarto [...] r, a remont zaczęto w [...] r.. Zatem inwestycje rozpoczęto po [...] r. Natomiast inwestycje w "B" rozpoczęto w oparciu o umowę z [...] r. , a więc zawartą jeszcze przed uzyskaniem przez skarżącą statusu zakładu pracy chronionej ( to nastąpiło z dniem [...] r.). Zresztą w [...] r. skarżąca w związku z tym przedsięwzięciem nie wykazała żadnych wydatków świadczących o jego kontynuowaniu. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.