III SA/Gl 2089/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A’’ Sp. jawna w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania) 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, obecnie Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie W. S. na postanowienie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego C. z [...] r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia, w trybie art. 169 O.p. pismo z [...] r. w sprawie zwrotu należności wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] wydanej dla spółki jawnej ""A" " z/s w C. . W uzasadnieniu ustalił, że postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego C. pozostawił bez rozpatrzenia, w trybie art. 169 O.p. pismo W. S .z [...] r. w sprawie zwrotu należności wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] wydanej dla spółki jawnej ""A" " z/s w C. z powodu nieuzupełnienia jego braków w wyznaczonym terminie. Na to rozstrzygnięcie, w ocenie organu odwoławczego, strona wniosła zażalenia pismem z [...] r., w którym domagała się "nakazania kontynuowania postępowania i zaprzestania ukrywania dokumentów oraz czynności takich jak uczestniczenie przez Naczelnika PUS w śledztwie w Prokuraturze Apelacyjnej w K. oraz w rozprawach w Sądzie Okręgowym w Z.", a także "udziału Prokuratury Rejonowej C. w rozprawie administracyjnej". Nadto W. S. domagał się wznowienia postępowania z uwagi na przestępcze działania pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. oraz [...] Urzędu Skarbowego w C. . W ocenie organu odwoławczego zażalenie nie spełniało wymogów z art. 222 O.p. ponieważ nie zawierało zarzutów przeciw skarżonemu postanowieniu, nie określało istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia, nie wskazywało dowodów na podarcie żądania strony. Dlatego pismem z [...] r. wezwano W. S. do uzupełnienia braków zażalenia w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia, zaznaczając przy tym, że nie mają w tej konkretnej sprawie znaczenia podnoszone w zażaleniu kwestie dotyczące podatku od towarów i usług. Wezwanie doręczono stronie [...] r., zatem siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków kończył się z dniem [...] r. w tym terminie strona nie uzupełniła braków. Jednakże pismem z dnia [...] r. wniosła o przedłużenie terminu do udzielenia odpowiedzi na wezwanie z [...] r. z uwagi na wystąpienie przez nią do Prokuratury Apelacyjnej w K. "w sprawie udziału [...] Urzędu Skarbowego i Urzędu Celnego w C. ". W tej sytuacji organ odwoławczy najpierw postanowieniem z [...] r. odmówił przedłużenia terminu, a następnie uznał, ze strona nie uzupełniła braków formalnych zażalenia i zaskarżonym postanowieniem pozostawiła je bez rozpatrzenia, jako nie spełniające wymogów określonych w art. 222 O.p. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ""A" " W. S. spółka jawna z siedzibą w C. domagała się "zwrotu postępowania do C. " oraz, podobnie jak w zażaleniu, "nakazania kontynuowania postępowania i zaprzestania ukrywania dokumentów oraz czynności takich jak uczestniczenie przez Naczelnika PUS w śledztwie w Prokuraturze Apelacyjnej w K. oraz w rozprawach w Sądzie Okręgowym w Z.", a także "udziału Prokuratury Rejonowej C. w rozprawie administracyjnej". W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca spółka jest następcą prawnym ""B"" s.c. z działalnością której związana jest "decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z Z.z [...] r. wydana z udziałem Dyrektora UKS w Z.". Dalej zarzuciła, ze działania zarówno pracowników UKS w Z., jak i [...] Urzędu Skarbowego w C. miały charakter przestępczy i koniecznym jest wznowienie postępowania z udziałem prokuratury. Nie odniosła się do kwestii braków formalnych zażalenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o odrzucenie skargi, jako wniesionej przez podmiot nie będący stroną postępowania podatkowego, gdyż zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji zostało skierowane do W. S. . Odnosząc się zaś do zarzutów skargi zauważył, że w istocie "W. S. powielił żądania zawarte w zażaleniu". Nadto kwestia ewentualnego zwrotu podatku, a w szczególności kwestia legalności ostatecznej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Z., wskazanej we wniosku z [...] r. była już przedmiotem postępowań prowadzonych przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i poddanych kontroli Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 -p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę i uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając skargę Sąd uznał, że w sprawie objętej sporem doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie należy podkreślić, ze w świetle art. 50 § 1 p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargo jest każdy, kto ma w tym interes prawny. O interesie prawnym w rozumieniu przytoczonego przepisu mówimy wtedy, gdy ma on oparcie w przepisach prawa. Najczęściej będą to przepisy prawa materialnego; jednakże mogą to być również przepisy procesowe lub ustrojowe (podobnie B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne..., s. 424-425). Od wykazania związku między chronionym przez przepisy prawa interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej uzależnione więc jest uprawnienie do złożenia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2004 r., OSK 919/04, OSP 2005, z. 11, poz. 128, z glosą W. Chróścielewskiego, tamże, s. 579 i n., uznał, że istotę interesu prawnego należy upatrywać w jego związku z konkretną normą prawną. Może to być norma należąca do każdej dziedziny prawa (nie tylko prawa administracyjnego), na podstawie której określony podmiot, w określonym stanie faktycznym, może domagać się konkretyzacji jego uprawnień lub obowiązków bądź "żądać przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu ochrony jego praw lub obowiązków". Zdaniem T. Wosia interes prawny we wniesieniu skargi, na którym została oparta legitymacja skargowa, stanowi nową kategorię interesu prawnego w prawie administracyjnym (T. Woś (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie..., 2004, s. 122-123). Istotę legitymacji skargowej stanowi uprawnienie do żądania przeprowadzenia kontroli określonego aktu lub czynności w celu doprowadzenia ich do stanu zgodnego z prawem, czyli z obiektywnym porządkiem prawnym. W tym ujęciu o istnieniu legitymacji nie decyduje zarzut naruszenia interesu prawnego skarżącego, lecz interes prawny, którego istotę stanowi "żądanie oceny przez właściwy sąd administracyjny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z obiektywnym stanem prawnym" (T. Woś, tamże). Jednakże nie wyczerpuje to treści terminu "interes prawny" w rozumieniu komentowanego przepisu. Skarżący bowiem musi mieć w złożeniu skargi interes prawny pojmowany jako istnienie związku między sferą jego indywidualnych praw i obowiązków, a zaskarżonym aktem lub czynnością. Zatem skoro w rozpatrywanej sprawie skargę wniósł podmiot nie będący adresatem zaskarżonego postanowienia, to zasadnym było rozważenie, czy skarżąca spółka jawna ma legitymację na gruncie tej konkretnej sprawy. O tym, więc, czy skarżąca ma w niniejszej sprawie chroniony interes prawny, decydują przepisy prawa. Zauważyć przy tym należy, że podmiotem mającym interes prawny we wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję administracyjną jest zarówno osoba mająca obiektywny interes prawny do udziału w postępowaniu administracyjnym, jak i nie mająca interesu prawnego do udziału w tym postępowaniu, lecz będąca adresatem decyzji administracyjnej (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt VII SA/Wa 484/07 LEX nr 490222). Wreszcie ustalenie przez sąd, że skarga została wniesiona przez podmiot nie posiadający materialnej legitymacji skargowej winno skutkować oddaleniem skargi bez merytorycznej kontroli decyzji (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1397/09). Dalej wskazać należy, że rozstrzygnięcie kwestii legitymacji skargowej skarżącej spółki w rozpoznawanej sprawie pozostaje w ścisłym związku z przebiegiem postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, w sprawie której dotyczy spór, skierowane do strony wezwanie było wadliwe, a zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 i § 2 (w związku z art. 169 § 1 i § 4) O.p. W wyniku naruszenia tych zasad strona została pozbawiona możliwości rozpoznania jej wniosku o zwrot podatku VAT. Analiza akt sprawy potwierdza, że organy naruszyły przede wszystkim zasadę informowania określoną w art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którą, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Skutkiem uchybień popełnionych w tym zakresie, było podważenie zaufania do organów, wyrażonego zasadą postępowania określoną w art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Aby sąd mógł oprzeć swoje rozstrzygnięcia na faktach, które dokumentują akta sprawy, musi wnikliwie i rzetelnie przeanalizować owe akta. Tylko i wyłącznie wtedy uniknie błędu pominięcia istotnego w sprawie elementu faktycznego. Zaś analiza akt w rozpoznawanej sprawie prowadzi do wniosku, że organy obu instancji co najmniej przedwcześnie uznały W. S. za osobę wnoszącą podanie w rozumieniu art. 169 § 1 O.p. wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom. Zarzut ten znajduje oparcie przede wszystkim w treści samego wniosku z [...] r., z którego wynika, iż został on wniesiony pod firmą ""A" " W. S. , Spółka jawna, której nazwa i adres oraz numer KRS zostały umieszczone zwyczajowo w górnej części wniosku przeznaczonej dla oznaczenia podmiotu wnoszącego podanie. Podpis pod treścią podania złożył W. S. , bez wskazania, jaka pełni funkcję. O ile rzeczywiście wniosek pierwotnie przesłany faxem był mało czytelny, gdyż część nazwy spółki nie była czytelna, to jednak jej forma organizacyjna i numer KRS były czytelne, podobnie jak adres do korespondencji. Ponadto organ I instancji kierując wezwanie do W. S., już w treści wezwania pytał, czy chodzi o należności spółki jawnej ""A" ", czy rozliczeń pomiędzy tą spółką, a spółką ""C"". Z drugiej strony z treści wniosku wynika, że wnoszący podanie domaga się zwrotu należności wynikających z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z., w jego ocenie niesłusznie wydanej. Wyraźnie odnosi się do decyzji wydanej w stosunku do spółki jawnej, a nie W. S.. Ponadto, nawet w przypadku rozliczeń ze spółką ""C"", czy ""D" ", wymienionymi w podaniu, ich stroną nie był. W S. , lecz skarżąca spółka. Wreszcie w piśmie przewodnim nadesłanym wraz z oryginałem wniosku również jako strona wskazana jest skarżąca spółka, a nie W. S. . Zgodnie z art. 133 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego wynika, iż konkretny podmiot staje się stroną postępowania z mocy prawa, a nie wskutek uznania organu podatkowego. Zgodnie z art. 165 § 3 O.p. datą wszczęcia postępowania podatkowego jest doręczenie podania organowi, a więc podmiot je wnoszący posiada w każdym stadium postępowania status strony, jeżeli spełnia przesłanki wynikające z przepisów prawa materialnego, a nie dopiero po uzupełnieniu braków formalnych. Z kolei art. 165a O.p. daje organowi podatkowemu prawo odmówienia wszczęcia postępowania na żądanie złożone przez osobę nie będącą stroną postępowania bądź, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn wszczęcie postępowania jest niedopuszczalne. Ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek, w odniesieniu do strony odsyła do art. 165 O.p., tj. do postępowania podatkowego wszczynanego na żądanie strony. Natomiast inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja w której wydana już została decyzja podatkowa (por. Ordynacja Podatkowa Komentarz 2008, B. Adamiak. J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Unimex Warszawa 2008, str. 691). Rozstrzygnięcie przewidziane w części dyspozytywnej tego przepisu, tj. odmowa wszczęcia postępowania, nie jest uzależnione od uznania organu administracji, stanowiąc obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi zatem obowiązek organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Wreszcie art. 169 O.p. zawiera ogólne pojęcie "osoby wnoszącej podanie", którą jak wynika z dalszych przepisów Ordynacji podatkowej może być każdy kto podpisze podanie - strona, pełnomocnik, świadek, biegły, jak również osoba nie będąca stroną postępowania. Nie do każdej jednak z tych osób znajdzie zastosowanie art. 169 § 1 O.p. W przypadku wniesienia podania przez osobę nieposiadająca statusu strony, co uszło uwadze organów podatkowych, tryb przewidziany w art. 169 § 1 O.p. nie ma zastosowania. Zgodnie bowiem z art. 165a O.p. organ podatkowy, który stwierdzi brak statusu strony, wnoszącego podanie, zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania. W konkluzji stwierdzić zatem przyjdzie, że brak jest podstaw prawnych do wzywania każdej osoby wnoszącej podanie, która np. nie jest stroną postępowania, do uzupełniania braków formalnych wniosku, tylko dlatego, że podpisała podanie. Może też zachodzić taka sytuacja, gdzie treść podania wymagać będzie skierowania wezwania do usunięcia braków formalnych do strony postępowania, a nie osoby, która podanie podpisała. W rozpoznawanej sprawie wadliwie wezwanie do usunięcia braków skierowano do osoby nie będącej stroną postępowania, pozbawiając tym samym stronę możliwości usunięcia braków podania i poddania jej żądania zawartego we wniosku z [...] r. merytorycznej ocenie organu podatkowego. Bowiem z dokumentów znajdujących się w aktach, a przede wszystkim z podania wynika, że to skarżąca spółka jawna miała interes prawny, jako podatnik podatku VAT, który był przedmiotem decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. nr [...] do rozpatrzenia jej wniosku, co oczywiście samo w sobie nie oznacza, że jej żądanie zasługuje na uwzględnienie. Na tym etapie postępowania przedwczesnym jest orzekanie w tej materii, skoro są wątpliwości co do treści samego żądania. Organ odwoławczy za podstawę własnego rozstrzygnięcia przyjął przepis art. 228 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 239 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy pozostawia w formie postanowienia zażalenie bez rozpoznania, jeżeli nie spełnia ono wymogów określonych w treści art. 222 O.p. Ten ostatni przepis stanowi natomiast, że odwołanie, odpowiednio zażalenie, powinno zawierać m.in. zarzuty przeciw decyzji, postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowodowy uzasadniające to żądanie. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż przepis ten ma zastosowanie także do postępowania zażaleniowego, co wynika z treści art. 239 O.p. W badanej sprawie - zdaniem Sądu - zastosowanie normy prawnej wynikającej z przepisu art. 228 § 1 pkt 3 O.p. nie mogło mieć jednak zastosowania, skoro zażalenie zostało wniesione przez podmiot nie mający w istocie przymiotu strony z przyczyn wyżej opisanych. W ocenie Sądu - w spornej sprawie naruszone zostały w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy przytoczone wyżej przepisy art. 169 w związku z art. 165 O.p. oraz art. 228 1 pkt. 3 O.p. i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz na podstawie art. 135 p, a nie W. Stanowienie organu I instancji o pozostawieniu wniosku z [...] r. będącego w istocie wnioskiem skarżącej, a nie W. S.. Takie rozstrzygnięcie otwiera drogę do prawidłowego procesowania w sprawie, eliminując popełnione w niej nieprawidłowości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując sprawę organy przede wszystkim wezwanie do uzupełnienia braków podania skierują z zachowanie wymogów wynikających z art. 169 O.p. do strony wnoszącej podanie, tj. spółki jawnej ""A" " W. S. . Dalszy bieg sprawy zależny będzie od zachowania się strony i tego, czy wniosek zostanie poprawnie uzupełniony, a sformułowane przez nią żądanie będzie należało do kompetencji organów podatkowych.