III SA/Gl 2097/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GI 1625/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. po rozpoznaniu sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. (dalej jako "A", spółka), uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniach od [...]r. do [...]r. została przeprowadzona w "A" kontrola dotycząca wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej za okres od [...] r. do [...] r. W wyniku tej kontroli stwierdzono, iż jak wynika z deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za miesiąc [...] r. złożonej w dniu [...] r. w Urzędzie Celnym w C. podatnik zadeklarował w załączniku AKC-3/H następujące wartości: 1) pole 13 (ilość energii elektrycznej) - [...] kWh; 2) pole 7 (razem obliczony podatek) - [...] zł, 3) pole 8 (zwolnienia i pomniejszenia) - [...] zł, 4) pole 9 (ogółem podatek) - [...] zł. W wyniku ustaleń kontroli Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył decyzją z dnia [...]r., nr [...], określającą dla "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. w kwocie [...] zł oraz wysokość zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w [...]r. "A" nienależnie zwolniła od podatku akcyzowego: 1) [...] kWh energii elektrycznej jako energię pochodzącą ze źródeł odnawialnych (podstawa zwolnienia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze ztn.; dalej powoływana jako ustawa o podatku akcyzowym), 2) [...] kWh energii zużytej na produkcję towarów i usług innych niż energia elektryczna i ciepło, 3) [...] kWh energii elektrycznej zużytej na cele administracyjne, socjalne i remontowe. Organ I instancji stwierdził, że źródłem energii w "A" jest instalacja wytwarzająca energię elektryczną wyposażona w cztery kotły zasilające w parę dwa turbozespoły o łącznej mocy elektrycznej 37 MW, a energia elektryczna pochodzi z przetworzenia paliwa węglowego, gazu koksowniczego oraz biomasy. Paliwem węglowym jest węgiel kamienny, który jest źródłem konwencjonalnym. W jednostce wytwórczej spalany jest węgiel wspólnie z gazem koksowniczym i biomasą. Zdaniem tegoż organu zwolnienie przysługiwałoby w przypadku wykorzystania w instalacji wytwórczej wyłącznie odnawialnych zasobów energii i jeśli energia elektryczna wyprodukowana w tym źródle zostanie potwierdzona świadectwem pochodzenia wydanym przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (URE). Z materiału dowodowego sprawy (min. z zeznań świadków - dostawców trocin, czyli biomasy) wynika, iż nie można ustalić prawidłowej ilości przywiezionej do "A" biomasy, a zatem nie można ustalić ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych. Organ stwierdził również, że dokonał analizy transakcji zakupu biomasy na podstawie wystawionych faktur, wydruków magazynowych i dokumentów PZ oraz rejestru pojazdów transportujących trociny i w ten sposób ustalił różnicę pomiędzy przyjętą do magazynu ilością trocin, a rejestrem ruchu samochodów przez bramę wjazdową. Organ I instancji podniósł również, iż na podstawie art. 9a ustawy Prawo energetyczne na przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną nałożono obowiązek zakupu energii z odnawialnych źródeł energii. W myśl art. 9aust. 1 tej ustawy potwierdzeniem wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest "świadectwo pochodzenia" tej energii. Świadectwo to wydaje Prezes URE w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa wytwarzającego energię odnawialną. Organ I instancji powołując się na pisma Prezesa URE stwierdził, iż "A" nie otrzymała świadectwa pochodzenia energii elektrycznej. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania spółki, wskazana na wstępie decyzją z dnia [...]r., utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu § 3 ust 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r., oraz art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej jako: u.p.a.). Organ podał, że przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, dlatego też w celu określenia zakresu przedmiotowego zwolnienia konieczne jest odniesienie się do przepisów ustawy Prawo energetyczne, gdzie art. 3 ust. 1 pkt 20 definiuje pojęcie odnawialnego źródła energii. Organ wskazał, że z dniem 1 lipca 2004 r. wszedł w życie § 4 rozporządzenia Ministra Gospodarki. Pracy i Polityki Społecznej z 30 maja 2003 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 971), który w ust. 2 przewiduje przy pomocy stosownego wzoru matematycznego sposób zaliczania do energii z odnawialnych źródeł energii, części energii pochodzącej ze spalania biomasy (biogazu) w sytuacji, gdy biomasa (biogaz) są spalane wspólnie w tej samej jednostce wytwórczej z innymi paliwami. Organ podkreślił też, że od 1 maja 2004 r. wytwarzanie energii odnawialnej winno być dokumentowane świadectwami pochodzenia, o których mowa w art. 9e ustawy - Prawo energetyczne. W powołaniu na informacje uzyskane w Urzędzie Regulacji Energetyki organ odwoławczy wskazał, że spółka nie uzyskała świadectwa pochodzenia energii odnawialnej, nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii odnawialnej, a ponadto zauważył, że dokonując obliczeń ilości energii pochodzącej ze spalania biomasy korzystała z innego niż określony rozporządzeniem wzoru. W świetle powyższego organ uznał, że spółka nie wytwarzała energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i tym samym nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia określonego w art. 23 ust. 3 u.p.a. Nadto organ odwoławczy wskazał również na nieprawidłowości w zakresie obrotu biomasą, które w jego ocenie, bez względu na dokonaną wykładnię, uniemożliwiają zwolnienie z podatku akcyzowego energii pochodzącej z biomasy. WSA w Gliwicach, uchylając zaskarżoną decyzję wymienionym na wstępie wyrokiem, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, a także przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości, że "A" w [...] r. wytwarzała energię elektryczną z trocin, które w świetle § 2 pkt 2) rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r. w sprawie szczegółowego zakresu obowiązku zakupu energii elektrycznej i ciepła z odnawialnych źródeł energii oraz energii elektrycznej wytwarzanej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła (Dz. U. Nr 104, poz. 971), dalej: rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 30 maja 2003 r., są biomasą. Energia elektryczna wytwarzana ze źródeł odnawialnych, tj. ze źródeł wykorzystujących w procesie przetwarzania m.in. energię pozyskiwaną z biomasy zwolniona została od podatku akcyzowego. Niezależnie od rozumienia pojęcia "źródła pochodzenia energii elektrycznej", które nie zostało zdefiniowane w żadnym akcie prawnym, sam fakt wykorzystywania w procesie przetwarzania (jako jednym z technicznych procesów energetycznych - art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne ( Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm. dalej jako: u.p.e.), energii pozyskiwanej z biomasy pozwala przedsiębiorstwu energetycznemu na skorzystanie ze zwolnienia tak wytworzonej energii elektrycznej z podatku akcyzowego. Ustawodawca w art. 23 u.p.a. nie zastrzegł, że przedsiębiorstwo energetyczne, aby skorzystać z tego zwolnienia, musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy. Zatem nie rozróżnił wytwarzania energii elektrycznej w całości z biomasy lub w części z biomasy, Sąd I instancji zauważył sprzeczności w uzasadnieniu decyzji organu, który z jednej strony twierdzi, że w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy i dokonanej wykładni przepisu art. 23 ust. 3 u.p.a. spółka nie ma prawa do zwolnienia wyprodukowanej przez siebie energii z podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż nie została ona wytworzona w całości tylko i wyłącznie z biomasy. Z drugiej zaś strony dokonuje analizy ilości biomasy kupowanej przez spółkę od jej kontrahentów w celu udowodnienia nieścisłości w ewidencjonowaniu ilości tejże biomasy, co ma skutkować w ocenie organu brakiem możliwości ustalenia ilości biomasy zużytej do produkcji energii elektrycznej. Takie działanie organu stanowi naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych i miało istotny wpływ na wynik sprawy. WSA podał, że w okresie, którego dotyczy decyzja organu odwoławczego, obowiązujące przepisy prawa energetycznego statuowały sposób obliczania (wg określonego wzoru) ilości energii elektrycznej uzyskiwanej w procesie przetwarzania energii pozyskiwanej z biomasy. Przepisy te nakazywały również obliczane i rozliczanie ilości energii wytworzonej z biomasy na podstawie wskazań urządzeń i przyrządów pomiarowych, w rozumieniu przepisów o miarach, zatem w ocenie Sądu, koniecznym jest zastosowanie przez skarżącą tego sposobu obliczeń. Sąd jednak zwrócił uwagę na fakt, iż ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem, który podatnicy zobowiązani są płacić za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, podatnik, który chce skorzystać ze zwolnienia z tego podatku sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej ze źródła odnawialnego, czyli wykorzystującego w procesie przetwarzania energię pozyskiwaną z biomasy, winien dokładnie wykazać ilość biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia i ilość energii pozyskanej z tej biomasy. Jeśli natomiast organ podatkowy kwestionuje te obliczenia to ma obowiązek wskazać precyzyjnie jaką ilość biomasy lub energii z niej pozyskanej kwestionuje. W materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie brak jest takich precyzyjnych ustaleń. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa jest w art. 9e ust. 3 u.p.e. jest "A", czy też inny podmiot ("B"), czy przepis ten znajduje w sprawie zastosowanie oraz czy "świadectwa pochodzenia" o których mowa w art. 9e u.p.e. są niezbędne do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię, - przepisów postępowania, tj. art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zezm), dalej: p.p.s.a., poprzez: nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów i tym samym niewyjaśnienie istotnych wątpliwości; zamknięcie rozprawy bez uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną; błędne ustalenie stanu faktycznego i sprzeczność istotnych ustaleń Sądu z treścią zebranego materiału dokumentującego stan faktyczny poprzez przyjęcie, że organy podatkowe wydając rozstrzygniecie, nie były do końca przekonane do swoich racji, a więc do dokonanej przez siebie wykładni przepisów prawa materialnego oraz przyjęcie przez Sąd, iż w uzasadnieniu decyzji organ zawarł sprzeczne ze sobą twierdzenia, a interpretacja dokonana przez organ była błędna, uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte żadną z wad w niej wymienionych. "A" w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła ojej oddalenie. NSA wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 878/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, uznając skargę kasacyjna za zasadną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: W przedmiotowej sprawie NSA zważył, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Jako pierwszy NSA rozważył zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów na wstępie wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są wyroby określone w załączniku Nr 1 do tej ustawy. W załączniku Nr 1 – "Wykaz wyrobów akcyzowych" wyrobem akcyzowym jest m.in. energia elektryczna ujęta w poz. 61. W rozdziale 6 tej ustawy uregulowano zwolnienia przedmiotowe w zakresie płatności podatku akcyzowego. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym NSA uznał za uprawniony. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym w sierpniu 2004 roku, energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii została zwolniona z podatku akcyzowego. Z kolei zgodnie z art. 9e ust. 1 - ustawy Prawo energetyczne w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r., dowodem stanowiącym wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia wydawane przez Prezesa URE w drodze decyzji, na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 7 dni od dnia otrzymania wniosku ( ust. 3). Z zestawienia tych przepisów, w ocenie NSA wynika, że dokumentowanie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych następuje poprzez legitymowanie się świadectwem pochodzenia, zatem dla zastosowania przewidzianego w art. 23 ust. 3 u.p.a. zwolnienia z podatku akcyzowego świadectwo to jest niezbędne. "Tak więc w braku takiego świadectwa, co w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, art. 23 ust. 3 u.p.a. nie mógł znaleźć zastosowania. Uzyskane przez przedsiębiorstwo energetyczne świadectwo pochodzenia stanowi zatem warunek konieczny zwolnieniu z podatku akcyzowego, przy czym przyczyna nieposiadania takiego świadectwa nie ma znaczenia dla ustalenia zasadności odmowy zwolnienia." Zdaniem Sądu II instancji w skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że podatnik nie nabył prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ nie legitymował się świadectwem pochodzenia potwierdzającym fakt wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. "W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w powołaniu na art. 9e ust. 1 u.p.e. wskazał wprawdzie, że potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest posiadanie przez podatnika świadectwa pochodzenia, nie ocenił jednak, jakie znaczenie dla wyniku sprawy ma nieposiadanie tego świadectwa przez podatnika, co powinien był uczynić dokonując wykładni art. 23 ust. 3 u.p.a. w powiązaniu z omawianą regulacją. Obowiązkiem tym Sąd obciążył natomiast organy podatkowe stwierdzając w szczególności, że organy te nie wyjaśniły czy omawiany przepis art. 9e ust. 1 u.p.e. ma w sprawie zastosowanie jak też i tego czy świadectwa te są niezbędne do korzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd I instancji winien zająć w kwestii wykładni omawianych przepisów własne stanowisko. Tymczasem Sąd I instancji ograniczył się w tym zakresie do argumentacji w konkluzji, której stwierdził, że ustawodawca w art. 23 ust. 3 u.p.a. nie zastrzegł, iż przedsiębiorstwo energetyczne aby skorzystać ze zwolnienia musi wytwarzać energię elektryczną wyłącznie przy użyciu biomasy." Za niezrozumiałe uznał NSA w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy zalecenia Sadu I instancji obligujące organ do ustalenia, czy w miesiącu [...]r., operatorem systemu elektroenergetycznego, o którym mowa w art. 9e ust. 3 ustawy - Prawo energetyczne, jest "A", czy też inny podmiot ("B"), ponieważ Sąd nie wyjaśnił w jakim celu organ podatkowy miałby tę okoliczność ustalać i dlaczego jest ona istotna dla rozstrzygnięcia sprawy. NSA zaakcentował, że w sytuacji, gdy podatnik nie spełnia podstawowego warunku uprawniającego do uzyskania zwolnienia w podatku akcyzowym przewidzianego w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem nie posiada świadectwa pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1 ustawy - Prawo energetyczne, podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące ustalenia ilości biomasy wykorzystanej w danym miesiącu w procesie przetworzenia, ilości energii pozyskanej z tej biomasy, a także jej wartości opałowych są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd NSA uznał odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie za zbędne. NSA stwierdził natomiast, iż nie stanowi uzasadnionej podstawy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 106 § 3 i art. 113 § 1 p.p.s.a., ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wskazał jakie to dowody uzupełniające z dokumentów miałby przeprowadzić Sąd I instancji, tym bardziej, że z akt sądowych nie wynika, aby organ wnioskował przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów ani też nie uzasadnił w jakich okolicznościach upatruje naruszenie drugiego z wymienionych przepisów. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 2, zdaniem NSA, nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy sąd I instancji stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uznając, że opiera się ona na usprawiedliwionej podstawie, naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Należy wskazać, iż z mocy art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie pierwsze tego artykułu skierowane jest bez wątpienia do Sądu I instancji. Zgodnie bowiem z jego brzmieniem Sąd, któremu sprawa została przekazana – a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie – związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody (także w rozumieniu art. 134 p.p.s.a.) Sądu I instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku NSA przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Należy zważyć, iż użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym: "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych – art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1pkt 1 p.p.s.a). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opoubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegajace obaleniu w dalszym postępowaniu." (por. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 – LEX nr 550070). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 – OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 – LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 – LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 – opublikowany na stronie internetowej – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu przed sądami administracyjnymi sytuacja ta wystąpić może zupełnie wyjątkowo. Sądy te co do zasady orzekają na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a własnych ustaleń dokonują tylko w ograniczonym zakresie. Postępowanie takie, jeśli wystąpi, stosownie do regulacji zwartych w art. 106 § 3 p.p.s.a ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego, zaś jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo (por. uzasadnienia wyroków NSA: z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1869/07 – LEX nr 478284; z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 217/07 – LEX nr 401671), albo po wydaniu orzeczenia przez NSA zmieni się stan prawny (przy niezmienionym stanie faktycznym). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania – przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński [W:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 – ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). Jeśli którykolwiek ze składów orzekających sądów administracyjnych nie podziela stanowiska wyrażonego w uchwale składu powiększonego to obowiązany jest do zastosowania procedury przewidzianej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tzn. musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej skargi stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z okoliczności, pozwalająca Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt I GSK 878/09), a wskazanej wyżej. Zważywszy powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.