III SA/Gl 21/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi firmy "A" S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych co do klasyfikacji taryfowej, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "A" S.A. w B. w dniu [...] r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wino o nazwie handlowej – [...] w ilości [...] butelek o pojemności [...] litra sprowadzone z Niemiec, pochodzące z Republiki Południowej Afryki, objęte wcześniej procedurą składu celnego. Wartość celną towaru przyjęto w wysokości zadeklarowanej przez spółkę, odpowiadającej wartości transakcyjnej udokumentowanej fakturą wystawioną przez sprzedającego – "B" (...), uwzględniając przy tym zadeklarowaną w polu 31 SAD zawartość alkoholu – do 13 % (kod PCN 220421800), z zastosowaniem stawki celnej 20 %. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej zapisu w polu 33 SAD – kod towaru oraz w polu 47 – obliczenie opłat i określił je inaczej niż zadeklarował importer. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera dokument V12 – zaświadczenie nr [...] z dnia [...] r. zawierające w polu 9 informację o ogólnej zawartości importowanego alkoholu 13,79 % oraz o rzeczywistej zawartości alkoholu – 13,68 %. Powołując się zatem m.in. na art. 21 ust. 1 pkt. 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623), art. 13 § 1 i 5, art. 23 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 lit. b i c, art. 83 § 1 i 3, art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze Naczelnik Urzędu Celnego zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 220421840 – wina o rzeczywistej mocy alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nieprzekraczającej 15% objętości oraz określił kwotę należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, a także kwotę odsetek wyrównawczych. W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając organowi celnemu: - naruszenie przepisów postępowania poprzez sprzeczność w treści decyzji; - oparcie decyzji na domniemaniach; - naruszenie art. 220 Kodeksu celnego poprzez przekroczenie terminu zaksięgowania należności celnych. Zarzuty te spółka uzasadniła w następujący sposób: - importer dołączył do zgłoszenia celnego wszystkie wymagane dokumenty, a wskazany kod PCN był prawidłowy; - dokument V12 nie miał związku z tym zgłoszeniem; - brak związku pomiędzy winem importowanym przez niemieckiego producenta, a winem przedstawionym do odprawy celnej przez polskiego importera, które posiadało inne parametry; - dokumentu V12 polski importer nie przedłożył organowi celnemu, ponieważ nie miał on związku z odprawą i nie został przesłany przez dostawcę niemieckiego; - zmiana kodu PCN nastąpiła jedynie na podstawie domniemania organu celnego, iż towar importowany w dniu [...] r. był tożsamy z towarem importowanym przez importera niemieckiego z RPA; - organ celny wszczął postępowanie dopiero po miesiącu od ujawnienia dokumentu V12, co oznacza, że przekroczono terminy wynikające z art. 219 i art. 220 Kodeksu celnego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 13 § 3, art. 85 § 1, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) , art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2, art. 54 § 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), art. 34 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro podczas kontroli ujawniono nowe dane w rozumieniu art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny, to obowiązkiem organu celnego było podjęcie niezbędnych działań w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Tymi nowymi danymi był dokument V12 nr [...] z [...] r. wystawiony na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) Nr 883/2001 z 24 kwietnia 2001 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami w sektorze wina (Dz. U. WE L128/1 z 10.5.2001) dotyczący towaru importowanego do Polski. Wynikało z niego, iż importowane z RPA do Niemiec wino posiadało ogólną zawartość alkoholu 13,79 % i rzeczywistą zawartość alkoholu 13,68 %. Jako dokument urzędowy, ten dowód w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowił zatem o faktach urzędowo w nim potwierdzonych. Organ I instancji prawidłowo też zastosował stawkę celną autonomiczną w wysokości 30 %, która jest niższa niż konwencyjna – stwierdził organ odwoławczy przedstawiając sposób wyliczenia cła. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił dalej powołując się na ORINS, że organ I instancji dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego przez stronę towaru. Na końcu, odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przedstawił argumentację wskazująca na to, iż wino będące przedmiotem importu do Polski było tym, którego dotyczy dokument sporządzony przez właściwy organ kraju eksportu na teren UE – Republiki Południowej Afryki, co oznacza, że importowany na polski obszar celny towar posiadał cechy wskazane w tym dokumencie. W skardze z dnia [...] r. skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zarzuciła przy tym: - naruszenie przepisów proceduralnych: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1-3 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa; - naruszenie przepisów art. 24-26 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 883/2001 z 24 kwietnia 2001 r. poprzez błędną interpretację treści dokumentu V12 ; - pominięcie oświadczenia dostawcy niemieckiego o zawartości alkoholu w winie po rozlewie; - naruszenie art. 197 § 1–3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w sprawie zawartości alkoholu w importowanym winie; - naruszenie art. 83 § 3 ustawy Kodeks celny poprzez wszczęcie postępowania weryfikacyjnego w sytuacji braku nowych dowodów. Uzasadniając zarzuty spółka "A" podtrzymała co do zasady swe stanowisko wyrażone w tym zakresie w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie skarżącej: - zgłoszenie celne z dnia [...] r. było prawidłowe, a dokumenty do niego dołączone kompletne, co potwierdziła rewizja celna towaru, - dokument V12 zawierający zapisy z dokumentu bazowego V11 nie ma związku z tą sprawą, ponieważ dotyczy wina sprowadzonego z RPA do Niemiec w cysternach, a importowany do Polski towar był winem butelkowanym, - oświadczenie producenta – eksportera niemieckiego jednoznacznie wskazuje na to, że zawartość alkoholu obniża się podczas rozlewania, czemu organy celne nie dały wiary i nie ustosunkowały się do tego dowodu w uzasadnieniu decyzji, - tylko biegły mógłby stwierdzić, czy leżakowane kilka miesięcy wino, filtrowane i przelewane mogło zmienić swoje parametry w zakresie zawartości alkoholu, - ujawniony przez organ celny dokument V12 tylko pozornie stanowił przesłankę do wszczęcia postępowania weryfikacyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutów stwierdził, że: - dokument V12 nosił datę wystawienia [...] r., a dokument V11 został wystawiony [...] r.; ten pierwszy wystawił niemiecki eksporter, a dane w nim zawarte potwierdziły niemieckie władze celne i wynika z niego, że towar dostarczony do Polski jest winem importowanym uprzednio przez niemieckiego kontrahenta z RPA, - nie naruszono przepisów Rozporządzenia Komisji (WE) z 24 kwietnia 2001 r. , ponieważ pomiędzy dokumentami VI1 i VI2 istnieje ścisły związek, treść tego drugiego zawiera jedynie wyciąg z pierwszego, do wystawienia którego są uprawnione jedynie uprawnione władze kraju eksportu, - oświadczenie dostawcy niemieckiego w świetle regulacji zawartych we wskazanym Rozporządzeniu nie ma znaczenia dla określenia zawartości alkoholu w importowanym winie. Na końcu, organ odwoławczy uznał za bezzasadne pozostałe zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W tej sprawie do naruszenia prawa nie doszło, zatem skarga nie mogła być uwzględniona. Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że "Wprowadzenie towaru na polski obszar celny (...) powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego (...). Zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Według art. 209 § 1 pkt. 1 i § 2 dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organ celny (art. 21). Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Równocześnie Kodeks celny wprowadził do prawa celnego konstrukcję prawną samoobliczania należności celnych ze wskazaniem w art. 65 przypadków, w których następuje to w drodze wydania decyzji przez organy celne. Z konstrukcji prawnej szeroko rozumianego postępowania celnego wynika, że strona kwestionująca prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego w formie samoobliczenia, swój wniosek wszczynający postępowanie administracyjne winna oprzeć na ustaleniach, których dokonała po dniu zgłoszenia celnego, a przed upływem trzech lat od jego przyjęcia. Z kolei organy celne we wskazanym okresie są uprawnione do kontroli zgłoszenia celnego (art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny), a w razie ustalenia naruszenia przepisów procedury celnej mają obowiązek właściwego zastosowania przepisów prawa celnego z uwzględnieniem nowych danych. Należy podkreślić, że pojęcie nowych danych dotyczy również zgłaszającego. Chodzi w tym wypadku bowiem o ustalenie (po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego) przez stronę lub przez organ celny, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Mając na uwadze tę konstrukcję należy zatem stwierdzić, że organy celne w pełni wykazały, iż przepisy regulujące procedurę celną wszczętą zgłoszeniem celnym z dnia [...] r. zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty. Jak już wskazano, zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 ustawy Kodeks celny). Mając na uwadze prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, Sąd nie może zgodzić się z twierdzeniami strony skarżącej, w myśl których klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została przez nią zadeklarowana prawidłowo w SAD, że odpowiadała ona faktycznym cechom towaru (ogólna zawartość alkoholu w objętości, faktyczna zawartość alkoholu w objętości importowanego wina). Bezspornym bowiem w tej sprawie jest, że strona skarżąca tak w dniu kontroli, jak również od dnia wprowadzenia importowanego towaru na polski obszar celny, jako odbiorca towaru była w posiadaniu dokumentu V12 o numerze seryjnym wystawiającego państwa członkowskiego [...], stanowiącym wyciąg z dokumentu dla przywozu wina (...) do Wspólnoty Europejskiej. Wyciąg wystawiły [...] r. Niemcy (potwierdzenie przez niemieckie służby celne deklaracji jako prawdziwej), natomiast dokument VI1 o nr [...] został wydany przez państwo trzecie - RPA [...] r. dla importera niemieckiego. To ustalenie ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy, ponieważ Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 883/2001 z dnia 24 kwietnia 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania rozporządzenia Rady (WE) nr 1493/1999 w odniesieniu do handlu z państwami trzecimi produktami wina w sektorze wina (Dziennik Urzędowy Wspólnot Europejskich z 10.5.2001 L.128/1) w (26) Preambuły stanowi o tym, że przywożonym produktom (...) towarzyszy zaświadczenie oraz raport z analizy wydany przez jednostkę lub służby określone przez państwa trzecie, z których produkt pochodzi. Określone są wymogi, które powinien spełniać raport z analizy. Jednocześnie w (6) Preambuły stwierdzono, że Rozporządzenie w swojej treści uwzględnia zmiany w zawartości alkoholu, które wynikają z długich podróży, w tym zwłaszcza w trakcie załadunku i rozładunku danego produktu, dopuszczając dodatkową tolerancję ponad margines błędu określony w metodach analitycznych. W art. 2 Rozporządzenia dopuszczono ową tolerancję na poziomie 0,4% objętości w stosunku do specyfikacji, do celów określonych w pozwoleniu na przywóz i wywóz, które powinno zawierać zapis o tolerancji 0,4% (w jednym z jedenastu języków krajowych). Ta regulacja prawna oznacza, że niemiecki importer w zezwoleniu na przywóz wina z RPA w rubryce 20 posiadał zapis o wskazanej tolerancji. Wydany przez właściwe władze RPA raport z analizy dotyczącej partii wina przywożonego do Wspólnoty towarzyszył tej partii do momentu umieszczenia jej pod kontrolą Wspólnoty (32). Na pozwoleniu na przywóz zawarto opisy produktów oraz kody CN podane we wniosku o to pozwolenie. Zaświadczenie oraz raport z analizy wina (...) zostały wydane przez jednostkę państwa trzeciego – RPA, według reguł określonych w art. 20 i art. 21 Rozporządzenia na dokumencie V11 dla partii 24000 l przewożonej przez jednego komitenta do jednego odbiorcy, którym był "B". Ten dokument został poświadczony przez wspólnotowy urząd celny (niemiecki), sporządzono z niego wyciąg VI2, który towarzyszył produktowi podczas przemieszczania na terytorium Wspólnoty (art. 25 Rozporządzenia). Zgodnie z art. 28 Rozporządzenia, te dokumenty przekazano do właściwych władz (niemieckich) po zakończeniu formalności celnych wymaganych do skierowania partii produktu do wolnego obrotu, następnie władze celne (niemieckie) potwierdzając odwrotną stronę dokumentów VI1 lub wyciągu VI2 zwróciły oryginał zainteresowanej osobie oraz przechowują kopie przez przynajmniej pięć lat. Władze te zweryfikowały również, czy informacje umieszczone na dokumencie VI2 lub (...) zgadzały się z tymi, które zostały umieszczone w sukcesywnie wypełnianym formularzu V12. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie dokument formularza VI2 będący wyciągiem z dokumentu VI1 towarzyszył produktowi – w tym wypadku, partii [...] butelek (spośród [...] butelek wina oznaczonych w dokumencie VI2 jako czerwone – [...]) do czasu wyeksportowania towaru poza granice Wspólnoty. Należy zauważyć, iż omawiane Rozporządzenie w sposób kazuistyczny reguluje sprawy dotyczące handlu z państwami trzecimi w sektorze wina w ramach Wspólnoty. W szczególności operuje się tutaj pojęciem partii przywożonego produktu, do której zaświadczenie i raport z analizy są dokumentami, które towarzyszą produktowi w czasie, kiedy pozostaje on na terenie Wspólnoty. W rozpoznawanej sprawie, niemiecki eksporter będący wcześniej podmiotem o którym mowa w art. 1 i art. 2 Rozporządzenia musiał dochować warunków określonych w tym akcie prawnym oraz innych regulujących sektor handlu wina. Z dokumentu VI2 o nr [...] wystawionym przez eksportera – "B" (...) dla importera - skarżącej spółki, wynika, że przedmiotem transakcji było wino czerwone, w ilości [...] butelek, według opisu produktu z rubryki 5 - pochodzące z RPA, zaś w rubryce 9 zawarto dane wynikające z dokumentu VI 1 dotyczące zawartości alkoholu w tym winie. We wskazanym dokumencie VI2 w rubryce 2 – odbiorca, wskazano polskiego importera, a w rubryce 5 – Znaki i numery referencje – ilość i rodzaj opakowań - Opis produktu, numer faktury dołączonej do zgłoszenia celnego z [...] r.– Nr [...], w której w pozycji 004 02 umieszczono zapisy dotyczące [...] butelek wina [...] pochodzącego z RPA. Z tych dokumentów wynika zatem, że strona skarżąca sprowadziła na polski obszar celny wino, w ilościach oraz o cechach z nich wynikających. Bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej importowanego towaru są zatem okoliczności, które podnosi strona skarżąca. To, że eksporter niemiecki wskazał na etykietach butelkowanego wina zawartość alkoholu 13 %, wbrew danym wynikającym z dokumentu VI2 nie oznacza, że taka była zawartość alkoholu w tej partii wina. Do czasu wyeksportowania przedmiotowej partii wina poza obszar Wspólnoty decydujące znaczenie dla klasyfikacji taryfowej tego towaru miały bowiem dane – kody CN zawarte we wniosku niemieckiego importera o pozwolenie na przywóz oraz zaświadczenie i raport z analizy. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w sprawie należy stwierdzić, że importowany towar winien być klasyfikowany według kodu PCN wskazanego przez organy celne, a nie według kodu, który w zgłoszeniu celnym wskazała strona skarżąca. To zaś oznacza, że eksporter niemiecki związany treścią zaświadczenia i raportu z analizy nie mógł bez naruszenia prawa zawrzeć na etykietach informacji o innej zawartości alkoholu w eksportowanym przez siebie towarze. Ewentualne zmniejszenie tej zawartości w wyniku np. rozcieńczenia wina, winno być zatem znane polskiemu kontrahentowi z rozmów handlowych, co z kolei powodowałoby, że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru polski importer już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego powinien był wystąpić o jego weryfikację ze względu na sprzeczność co do faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowania badania towaru przez biegłego, a to po uprzednim wszczęciu administracyjnego postępowania celnego, które co do zasady nie jest postępowaniem administracyjnym od chwili dokonania zgłoszenia celnego. Przeradza się ono bowiem w postępowanie administracyjnego dopiero z chwilą złożenia wniosku o uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe przez osobę, która dokonała zgłoszenia celnego lub, też z inicjatywy organu celnego, który zgłoszenie celne wcześniej przyjął i posiada wątpliwości, co do jego prawidłowości na skutek uzyskania nowych danych. Obowiązująca w prawie celnym zasada samoobliczania należności celnych oraz analiza zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej (DWC) zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) prowadzą do wniosku, że importer ponosi nie tylko ryzyko handlowe związane z importowanym towarem, lecz również odpowiada za prawdziwość danych dotyczących towaru. Zasady zawarte w tym rozporządzeniu wyraźnie zobowiązują do podania w odpowiednich polach informacji i dołączenia dokumentacji niezbędnych do ustalenia wartości celnej towarów. Przepis § 233 ust. 1 tego rozporządzenia określa jedynie przykładowo dokumenty, jakie należy dołączyć do zgłoszenia celnego (dokumentu SAD), a w § 218 ust. 2 i 3 również przykładowo określono elementy treści, jakie powinna zawierać faktura lub inny dokument służący ustaleniu wartości celnej towaru. Oznacza to, że nie ma (co wydaje się oczywiste) jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do importowanego towaru, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia jego wartości celnej. W tym więc przypadku należy zgodzić się z organem, że skarżąca była zobowiązana zarówno do ujawnienia nie tylko faktur ale również będącego w jej posiadaniu dokumentu VI2. Dowody zgromadzone w toku tego postępowania zostały poddane ocenie przez organ odwoławczy, który uznał ostatecznie, że nie było podstaw do przyjęcia wartości celnej towaru wskazanej przez importera. Ustaleń tych organ odwoławczy dokonał w granicach zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej na podstawie oceny całokształtu materiału dowodowego. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ administracji państwowej w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też było w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia, że wartością celną towaru jest ta, wskazana w JDA SAD. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej trafnie podkreślił, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, dokument VI2 dotyczył towaru importowanego na polski obszar celny [...] r. Skoro zatem organy celne ustaliły inną wartość długu celnego, niż deklarowała to strona skarżąca, podwyższającego jednocześnie podstawę opodatkowania, to zostały spełnione przesłanki do określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz kwoty podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Ponadto Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu przepisów postępowania – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte są na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. W istocie strona skarżąca nie wskazuje dowodów, których nie przeprowadzono, a które były konieczne do wyjaśnienia istotnych dla wyniku sprawy faktów. Organ pierwszej instancji ustosunkował się do złożonych przez stronę wyjaśnień, co świadczy o podjęciu niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebraniu i rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego. Wyjaśnień strony które, zawierają ocenę dowodów i wykładnię znajdujących zastosowanie przepisów prawa, organ administracyjny nie ma obowiązku podzielić. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając i rozstrzygając sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji rozpatrzył ją ponownie merytorycznie. Rozpatrzył zatem wszystkie żądania strony i ustosunkował się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji. Zaakcentować przy tym trzeba, iż w toku postępowania strona nie występowała z wnioskiem o powołanie biegłego w sprawie, a zatem zarzut skargi w tym zakresie jest bezzasadny. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę oddalił.