III SA/Gl 210/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. D. – "A" w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacji prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez pełnomocnika A. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" w T., odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej czynności zaliczanych do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku korekty podatku naliczonego według proporcji określonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 7 w przypadku nie wystąpienia w niektórych miesiącach sprzedaży zwolnionej. Jako podstawę prawną wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.). W uzasadnieniu podał, iż pismem z dnia [...] r. A. D. wystąpił o interpretację prawa podatkowego w zakresie jak wyżej, przy czym sformułował pytanie, jakie czynności zalicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz czy przy ustalaniu proporcji, o jakiej mowa w art. 91, wlicza się do kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3: - sprzedaż środków trwałych, - refundacje wynagrodzeń przez Urząd Pracy z tytułu zatrudnienia osób niepełnosprawnych, dofinansowanie wynagrodzeń (SOD), składki ubezpieczeń społecznych finansowane przez budżet oraz PFRON – jako otrzymane subwencje (dotacje) wymienione w art. 90 ust. 7, - wartość paczek przekazanych pracownikom, a zakupionych ze środków ZFŚS, - wartość małych prezentów. Zapytał również, czy jeżeli za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień w deklaracjach VAT-7 nie wykazano sprzedaży zwolnionej, to czy występuje obowiązek korekty podatku naliczonego według proporcji określonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 7 ustawy podatkowej. Równocześnie strona wyraziła pogląd, iż do obrotu – z tytułu czynności, które dają prawo do odliczenia podatku – należy zaliczyć: - odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. - eksport i import towarów, - wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - wydanie towarów na podstawie umowy leasingu kapitałowego oraz na podstawie umowy komisu, - usługi nie podlegające opodatkowaniu w Polsce z prawem odliczenia podatku naliczonego, - przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy (nie stanowiące prezentów o małej wartości). Nadto – zdaniem strony – do kwoty obrotu ogółem należy doliczyć sprzedaż zwolnioną oraz wartość paczek okolicznościowych dla pracowników. Nie zalicza się natomiast obrotu uzyskanego ze sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 90 ust. 5), ani sprzedaży wykonywanej sporadycznie z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz usług wymienionych w poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (art. 90 ust. 6). Nie powinno się też włączać wartości refundacji wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenia społeczne finansowane przez budżet oraz PFRON, bowiem zwrot kosztów przez PFRON nie jest dotacją, o jakiej mowa w art. 90 ust. 7, tak samo jak składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez budżet oraz PFRON. Nadto podatnik wyraził pogląd, iż jeżeli w złożonych deklaracjach nie wykazuje sprzedaży zwolnionej, to fakt otrzymania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 7, nie ma wpływu na ustalenie prawa do odliczenia podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. (o numerze jak wyżej) Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika. Strona wniosła zażalenie pismem z dnia [...]r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zmianę udzielonej interpretacji. Podniosła przy tym, iż czynność przekazania prezentów o małej wartości oraz próbek nie spełnia definicji obrotu, a zatem czynność ta nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu proporcji. Stwierdziła też, iż ustawa podatkowa nie zawiera definicji pojęć "subwencja" i "dotacja", a zatem refundacje wynagrodzeń nie powinny kreować wielkości obrotu. Tym samym uznała interpretację za rozszerzającą oraz zarzuciła brak stosownego uzasadnienia. Zaakcentowała też, iż stanowisko podatnika, co do braku obowiązku korekty podatku naliczonego, w miesiącach nie wykazujących sprzedaży zwolnionej, należy uznać za prawidłowe. Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie stwierdził, iż w kwestii zastosowania art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) do otrzymywanych przez stronę refundacji, kryterium stanowi art. 29 ust. 1, który za podstawę opodatkowania przyjmuje obrót, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Dalej wskazał, iż istotnym elementem wpływającym na objęcie uzyskanej dopłaty definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dofinansowanie to dotyczy sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub usług. Tak więc jeżeli dofinansowanie służy pokryciu kosztów działalności podatnika i ma jedynie pośredni związek ze stosowanymi cenami, to otrzymana dopłata nie zwiększa podstawy opodatkowania. Wyraził przy tym pogląd, iż jeżeli dofinansowanie otrzymywane przez stronę z budżetu oraz z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych związane jest z ogólnymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, to nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Zaakcentował jednak, iż słusznie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji, iż omawiane dofinansowanie będzie miało wpływ na zasady rozliczania podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej kwestii zacytował na wstępie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy, a następnie stwierdził, iż co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż przy ustaleniu proporcji – stosownie do dyspozycji zawartej w art. 90 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) – do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji, dotacji i innych dopłat o podobnym charakterze innych aniżeli związanych z dostawą lub świadczeniem usług. W konkluzji stwierdził, iż uzyskiwane przez podatnika refundacje z budżetu lub PFRON nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jednak podlegają włączeniu do obrotu, co do którego nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Przy obliczeniu proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 kwoty refundacji należy uwzględnić w mianowniku wzoru obliczenia proporcji, są to bowiem dopłaty o charakterze podobnym do dotacji i subwencji, a konieczność ich uwzględnienia wynika wprost z art. 90 ust. 7. Końcowo wyjaśnił, iż w związku z nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), od dnia 1 czerwca 2005 r. uległ zmianie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a art. 90 ust. 7 został uchylony. W dalszej części Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne stanowisko organu pierwszej instancji co do konieczności uwzględnienia przy ustalaniu proporcji przekazanych prezentów o małej wartości oraz próbek (w liczniku), bowiem są to czynności wymienione w art. 7 ust. 3-7, nie podlegające opodatkowaniu, ale przy nabyciu których przysługiwało odliczenie podatku. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy podatkowej w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z czynności, co do których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Podobnie ocenił interpretację co do konieczności dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącach wskazanych przez podatnika, bowiem wyłącznie wystąpienie sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji otrzymania dotacji, skutkowałoby brakiem obowiązku dokonania takiej korekty. W skardze z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. jest nieprawidłowa oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła przy tym naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji art. 90 ust. 3 i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz brak wyjaśnienia sprawy poprzez nie wskazanie podstawy pozwalającej na uznanie, że refundacja wynagrodzeń oraz dofinansowanie SOD stanowią dotację, o której mowa w art. 90 ust. 7 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu przedstawiła przebieg postępowania, a następnie powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu, formułując przy tym zarzut, iż stanowisko organów podatkowych nie zostało należycie uzasadnione co do zaliczenia refundacji do dotacji (subwencji) oraz konieczności zaliczenia do obrotu, o jakim mowa w art. 90 ust. 3 wartości paczek dla pracowników sfinansowanych ze środków ZFŚS, których przekazanie nie stanowiło czynności opodatkowanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył obowiązujące przepisy prawa materialnego czy procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie przepisów prawa mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem decyzji wydanej na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podkreślić należy, iż przepis ten stanowi, że: "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej czynności zaliczanych do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku korekty podatku naliczonego według proporcji określonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 7 w przypadku nie wystąpienia w niektórych miesiącach sprzedaży zwolnionej, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji, zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Nadto przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§ 2). Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m.in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie prowadziły postępowania dowodowego i uznały, iż stan faktyczny sprawy przedstawiony przez stronę skarżącą jest dostatecznie wyjaśniony. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutu skargi co do braku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Co więcej zarzut ten strona odniosła do okoliczności nie wskazania podstawy pozwalającej na uznanie, że refundacja wynagrodzeń oraz dofinansowanie SOD stanowią dotację, o której mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a pominięcie przepisów prawa nie można utożsamiać z brakami w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu, który sprowadza się do interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie czynności zaliczanych do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz obowiązku korekty podatku naliczonego według proporcji określonej z uwzględnieniem art. 90 ust. 7 w przypadku nie wystąpienia w niektórych miesiącach sprzedaży zwolnionej, stwierdzić trzeba, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. W kwestii zastosowania art. 90 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do otrzymywanych przez stronę refundacji, organ odwoławczy zasadnie odwołał się do art. 29 ust. 1, który za podstawę opodatkowania przyjmuje obrót, jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z kolei kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Wskazał przy tym, iż istotnym elementem wpływającym na objęcie uzyskanej dopłaty definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dofinansowanie to dotyczy sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub usług. Tak więc jeżeli dofinansowanie służy pokryciu kosztów działalności podatnika i ma jedynie pośredni związek ze stosowanymi cenami, to otrzymana dopłata nie zwiększa podstawy opodatkowania. W konkluzji wyraził pogląd, iż jeżeli dofinansowanie otrzymywane przez stronę z budżetu oraz z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych związane jest z ogólnymi kosztami prowadzonej działalności gospodarczej i nie ma bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, to nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy podatkowej, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Jednak – jak słusznie wskazał organ odwoławczy – omawiane dofinansowanie będzie miało wpływ na zasady rozliczania podatku naliczonego na podstawie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej kwestii przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dostawą towarów i świadczeniem usług opodatkowanych. Dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu i jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, to należy odliczać podatek naliczony według proporcji określonej w art. 90 ustawy. Przy ustaleniu proporcji – stosownie do dyspozycji zawartej w art. 90 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia) – do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę otrzymanych subwencji (dotacji) i innych niż określone w art. 29 ust. 1. Z treści tego przepisu wynika wprost, iż do obrotu uzyskanego z czynności, co do których nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego, wlicza się kwotę różnych innych dopłat, które nie są związane z dostawą lub świadczeniem usług, a więc wartość dofinansowania innego niż określone w art. 29 ust. 1. Nadto zaakcentować trzeba, iż zapisy zawarte w art. 29 ust. 1 i w art. 90 ust. 7 regulują zupełnie inne kwestie, a to oznacza, iż nie mogą być utożsamiane. I tak: art. 29 ust. 1 reguluje zasady ustalania obrotu jako podstawy opodatkowania, uznając za podstawę opodatkowania również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze związane z dostawą lub świadczeniem usług, natomiast art. 90 ust. 7 wprost określa wartość obrotu do wyliczenia proporcji odliczenia części podatku naliczonego, stanowiąc, iż do obrotu (...) wlicza się otrzymane subwencje (dotacje) nie związane z dostawą lub świadczeniem usług. Treść art. 90 ust. 7 jest jednoznaczna i wykładnia gramatyczna nie nasuwa wątpliwości. Zauważyć przy tym trzeba, iż od dnia 1 czerwca 2005 r., nowelą z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), zmieniono zapis w art. 29 ust. 1, a art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony, jednak w stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez podatnika oraz wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisy te obowiązywały w brzmieniu powołanym wyżej. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, iż uzyskiwane przez podatnika refundacje z budżetu lub PFRON nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, jednak podlegają włączeniu do obrotu, co do którego nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Przy obliczeniu proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3, kwoty refundacji należy uwzględnić w mianowniku wzoru obliczenia proporcji, są to bowiem dopłaty o charakterze podobnym do dotacji i subwencji, a konieczność ich uwzględnienia wynika wprost z art. 90 ust. 7. Analogicznie należy ocenić stanowisko organów podatkowych obu instancji co do konieczności uwzględnienia przy ustalaniu proporcji przekazanych prezentów o małej wartości oraz próbek (w liczniku), bowiem są to czynności wymienione w art. 7 ust. 3-7, nie podlegające opodatkowaniu, ale przy nabyciu których przysługiwało odliczenie podatku, a zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy podatkowej przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić roczny obrót z czynności, co do których przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. W kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w miesiącach wskazanych przez podatnika, stwierdzić trzeba, iż wyłącznie wystąpienie sprzedaży opodatkowanej, w sytuacji otrzymania dotacji, skutkowałoby brakiem obowiązku dokonania takiej korekty, bowiem do określenia proporcji, o jakiej mowa w art. 90 ust. 2 ustawy przyjmuje się udział rocznego obrotu, a zatem nie ma znaczenia, iż tylko w niektórych miesiącach wystąpiła sprzedaż zwolniona. Nie można zatem uznać skuteczności zarzutów skargi, bowiem – jak wyżej wskazano – Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji zarówno art. 90 ust. 3, jak i art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a zarzut braku wyczerpującego wyjaśnienia sprawy nie może być odnoszony do okoliczności nie wskazania podstawy pozwalającej na uznanie, że refundacja wynagrodzeń oraz dofinansowanie SOD stanowią dotację, o której mowa w art. 90 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem pominięcie przepisów prawa nie można utożsamiać z brakami w zakresie wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Niezależnie od powyższego zaakcentować trzeba, iż organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, iż: "Kwota otrzymanych przez podatnika refundacji (zwrotu) wypełnia dyspozycję art. 90 ust. 7 ustawy o VAT. Zwrot kosztów organizacji nowych stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych oraz zwrot kosztów wynagrodzenia wypłaconego osobom niepełnosprawnym jest bowiem rodzajem dopłaty o charakterze podobnym do dotacji i subwencji". Natomiast strona skarżąca nie przedstawiła żadnej polemiki w tym zakresie. Dodać też trzeba, iż sformułowanie zawarte w art. 29 ust. 1, a tym samym w art. 90 ust. 7 (poprzez odesłanie do art. 29 ust. 1) dotyczące "dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze" jest na tyle ogólnikowe i szerokie, iż – zdaniem Sądu – pojęcie to obejmuje każdą formę dofinansowania działalności podatnika. Bezskuteczny jest też zarzut sformułowany w uzasadnieniu skargi dotyczący braku rozstrzygnięcia co do zaliczenia do obrotu w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy wartości paczek dla pracowników sfinansowanych ze środków ZFŚS, bowiem kwestia ta nie była podnoszona w zażaleniu, a organ podatkowy pierwszej instancji w wydanym postanowieniu uznał stanowisko podatnika w tym zakresie za prawidłowe. W tym stanie rzeczy Sąd, działając art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako bezzasadną – oddalił.