III SA/Gl 210/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Agnieszka Jurczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: zawiesić postępowanie. K. K. (dalej zwany – Skarżący lub Strona) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w którym zawarł pytanie "Czy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury VAT marża wynikającej z art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej u.p.t.u.), w sytuacji gdy Wnioskodawca przed wykonaniem usługi otrzymuje część zapłaty, tj. zaliczkę, zaliczka ta powinna zostać opodatkowana w momencie jej otrzymania, czy dopiero w momencie, w którym możliwe jest ustalenie faktycznej marży, a więc z reguły po wykonaniu usługi (zakończeniu imprezy turystycznej)?". Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazał on, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych, których miejsce świadczenia jest poza Unią Europejską. Wnioskodawca nabywa różne usługi od innych podatników na rzecz osobistej korzyści turysty. Podatnik część usług takich jak: główny lot z kraju do kraju docelowego, loty czarterowe w miejscu odbywania się imprezy, przejazdy lokalnymi pociągami, nabywa jeszcze przed rozpoczęciem się imprezy z dużym wyprzedzeniem czasowym. Inne usługi na rzecz turysty, takie jak: noclegi, przejazdy lokalnym transportem, dodatkowe atrakcje, między innymi jazda skuterem wodnym, rejs statkiem, przemieszczanie się skuterem, pływanie kajakami, opłaty za wejścia do muzeów i świątyń nabywa na miejscu w trakcie odbywania się imprezy. Klienci Wnioskodawcy wpłacają zaliczki na poczet organizowanej imprezy z dużym wyprzedzeniem. Wysokość wszystkich kosztów poniesionych przez podatnika, znana jest dopiero w momencie zakończenia się imprezy turystycznej. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane zaliczki nie podlegają opodatkowaniu w momencie otrzymania, a dopiero w momencie, w którym możliwe jest ustalenia faktycznej marży. Zgodnie bowiem z treścią art. 119 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zgodnie z ust. 2 tego samego przepisu, przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Mając na uwadze powyższe, niemożliwym jest opodatkowanie "marży"’ w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, gdyż w momencie jej otrzymania nie są znane "faktyczne koszty", zatem niemożliwym jest ustalenie samej "marży". Przyjęcie poglądu, zgodnie z którym zaliczki powinny być opodatkowane w momencie ich otrzymania według marży "prognozowanej" prowadziłoby do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania marży nieuwzględniającej faktycznie poniesionych wydatków. To z kolei prowadziłoby do konieczności korygowania rozliczeń, w momencie ustalenia marży rzeczywistej i powodowałoby, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, stałaby się zasadą przy rozliczaniu podatku od tego typu usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził w uzasadnieniu, że uwzględniając specyfikę opodatkowania usług turystycznych, Wnioskodawca nie może w odniesieniu do zaliczek związanych z tymi usługami dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u.. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, obowiązek podatkowy dla otrzymanych zaliczek powstaje, zgodnie z regulacją art. 19a ust. 8 u.p.t.u., z chwilą ich otrzymania. Pismem z dnia [...] r. K. K. reprezentowany przez pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skargę na interpretację indywidualną znak [...] z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych przez Wnioskodawcę usług turystyki w związku z otrzymanymi zaliczkami. W uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła organowi wydającemu interpretację naruszenie m. in. art. 19 a ust. 1 i ust. 8 w zw. z 119 ust. 1 i 2 u.p.t.u., art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) - dalej: "O.p.", art. 14c § 1 i § 2 Op. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm. - zwanej dalej p.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zagadnienie prejudycjalne (wstępne) występuje w sytuacji, gdy uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii. Przez zagadnienie wstępne (kwestię prejudycjalną) należy więc rozumieć przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sadowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości prawidłowej realizacji celu postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na jego wynik (wyrok NSA z 19.04.2006 r. I FSK 845/05, z 16.05.2013 r. I GZ 157/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się przy tym, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione względami celowościowymi, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej, a celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych, np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 7,8 i 11 O.p., art. 145 § 1 pkt 7 i art. 145a k.p.a.) lub stwierdzenia nieważności decyzji (por. postanowienie NSA z 13.06.2008 r., I FZ 221/08) czy postępowania sądowoadministracyjnego (art. 272 P.p.s.a.). Zawieszenie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu, ale nie może być dowolne. Winno być uzasadnione względami wskazanymi wyżej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wziął pod uwagę znaną mu z urzędu okoliczność wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r., I FSK 831/15 z pytaniem prawnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej "1. Czy przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. Z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. – dalej zwana Dyrektywą) należy interpretować tak, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek otrzymanych przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306-310 Dyrektywy 2006/112/WE, powstaje w momencie określonym w art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE ? 2. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, czy art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować tak, że dla celów opodatkowania zaliczkę otrzymaną przez podatnika świadczącego usługi turystyki, opodatkowane w procedurze szczególnej przewidzianej dla biur podróży w art. 306-310 Dyrektywy, pomniejsza się o koszty, o których mowa w art. 308 Dyrektywy?". W uzasadnieniu postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że istota pytania pierwszego sprowadza się do kwestii, czy okoliczność, że w art. 308 Dyrektywy przewidziano szczególny sposób określania podstawy opodatkowania usług turystyki w procedurze VAT marża, ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczek uiszczanych tytułem tych usług na rzecz biur podróży. Do istoty tej procedury należy szczególny sposób określania podstawy opodatkowania, wyrażający się w tym, że obliczając te podstawę (marżę) podatnik uwzględnia wydatki faktycznie poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Z założenia zatem dla biur podróży nabywających towary i usługi dla bezpośredniej korzyści turysty, podstawą opodatkowania nie jest kwota uiszczana przez turystę tytułem świadczonej przez biuro podróży usługi turystycznej. Dyrektywa nie zawiera przepisów, które w sposób szczególny regulowałyby opodatkowanie zaliczek uiszczanych na poczet ceny usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża. Nie zawiera też przepisu, który pozwalałby na odstąpienie od obowiązków uiszczenia VAT od zaliczki otrzymanej przez biuro podróży. Przepis art. 66 Dyrektywy stwarza jedynie państwom członkowskim możliwość ustalenia, dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników, innego niż w art. 65 momentu, w którym VAT staje się wymagalny. Ograniczenia w opodatkowaniu zaliczek, wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, wiążą się z oceną, czy dana płatność, otrzymana przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi, może być uznana za zaliczkę w rozumieniu art. 65 Dyrektywy. Usługą, która podlega opodatkowaniu w systemie VAT marża, jest usługa świadczona przez biuro podróży na rzecz turysty, a zatem podmiotu wpłacającego przedmiotową zaliczkę. W momencie zapłaty zaliczki bez wątpienia można zatem powiązać ją z konkretną usługą świadczoną przez biuro podróży na rzecz wpłacającego zaliczkę, np. z wycieczką w określonym terminie i do określonego kraju, a przy tym znana jest tez cena tej usługi, jaką zobowiązany jest zapłacić turysta. Skoro więc zaliczka wpłacana przez turystę dotyczy skonkretyzowanej usługi, której warunki i cena są znane, powinna ona podlegać opodatkowaniu w momencie, gdy biuro podróży otrzyma tę zaliczkę. Przepis art. 65 Dyrektywy wskazując moment otrzymania zaliczki jako moment, w którym VAT staje się wymagalny, jednocześnie stanowi, że podatek naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Analogicznie, na gruncie art. 19a ust. 8 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania wpłaty zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Tym samym, problematyczna staje się możliwość zastosowania sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przewidzianego dla procedury VAT marża w przypadku, gdy podatnik otrzyma zaliczkę (całość lub część zapłaty) przed wykonaniem usługi turystycznej, a nie poniósł jeszcze wydatków, które można uwzględnić przy wyliczaniu marży jako podstawy opodatkowania, choć wkalkulował takie wydatki w cenę usługi dla turysty. W tej bowiem sytuacji biuro podróży nie zna jednego z elementów koniecznych do obliczenia marży, a mianowicie faktycznych kosztów poniesionych tytułem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, czyli kwoty rzeczywiście uiszczonej jako zapłaty za te usługi. Przyjęcie, że w związku z powyższym opodatkowaniu zawsze podlega kwota wpłaconej zaliczki będzie oznaczało, że procedura VAT marża nie ma zastosowania do opodatkowania zaliczek płaconych tytułem usług turystycznych opodatkowanych w tej procedurze. Zaliczki te podlegałyby zatem opodatkowaniu w momencie i na zasadach określonych w art. 65 Dyrektywy. Natomiast pozytywna odpowiedź na pytanie pierwsze nie wyjaśni jednak wszystkich wątpliwości związanych ze stanem faktycznym rozpoznawanej sprawy. Jeżeli bowiem podatek od towarów i usług należny od zaliczek uiszczonych tytułem usług świadczonych przez biuro podróży, staje się wymagalny zgodnie z art. 65 Dyrektywy, konieczne jest ustalenie, czy podatek należy obliczyć od kwoty zaliczki, jak wskazano w tym przepisie, czy też obliczając podatek należy wziąć pod uwagę szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania usług turystyki przyjęty w art. 308 Dyrektywy jako element procedury, która, jak wcześniej wskazano, została wprowadzona, aby wyeliminować praktyczne trudności, jakie dla biur podróży sprawia zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pytającego, skoro procedura VAT marża umożliwia biuru podróży uwzględnienie przy wyliczaniu marży faktycznie poniesionych kosztów nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, należałoby przyjąć, że zastosowanie tej procedury do zaliczek powinno umożliwiać biuru podróży odliczenie kosztów faktyczne poniesionych na nabycie takich usług do dnia otrzymania zaliczki (np. uiszczonych przez biuro podróży w celu zadatkowania tych usług). Tym niemniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wątpliwości co do określenia podstawy i momentu opodatkowania zaliczek wpłacanych na poczet ceny usług turystyki opodatkowanych w procedurze VAT marża, jakie na gruncie na potrzeby uzasadniają wystąpienie o dokonanie wykładni art. 65 Dyrektywy przez Trybunał Sprawiedliwości. Z powyższych względów Sąd doszedł do przekonania, że występuje zbieżność stanu faktycznego oraz podstawy prawnej z pytaniem do TSUE. W przekonaniu Sądu orzeczenie TSUE będące efektem pytania sformułowanego przez NSA wpłynie na przedmiotową sprawę. Z tego względu, biorąc pod uwagę wagę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dla kształtowania bezpieczeństwa prawnego podatnika, Sąd zawiesił postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.