III SA/Gl 2100/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...]r . nr [...], określającej skarżącej "A" wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2014r. w kwocie 86.363 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W podstawie prawnej organ powołał 233 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), art. 8 ust. 2 pkt 4 , art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008r o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014r. poz. 752 ze zm.). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy i wskazał, że podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej ujawniono, że w okresie objętym kontrolą, tj. od 1. 06. 2013 r. do 30. 06. 2014 r. dokonywał on obrotu wyrobami energetycznymi (olejem napędowym oraz benzyną bezołowiową). Do września 2013 r. działalność ta prowadzona była na stacji paliw w M. , następnie zaś obrót wyrobami energetycznymi realizowany był na wydzierżawionej działce budowlanej we F. (lub F. ), przy czym nie było ono zgłoszone jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Czynności polegające na obrocie olejem napędowym były wykonywane, pomimo że skarżący nie posiadał w tym okresie koncesji na obrót wyrobami energetycznymi. W trakcie kontroli skarżący okazał faktury dokumentujące zakup paliw będących przedmiotem dalszych, dokonywanych przez niego dostaw. Wynikało z nich, że w styczniu 2014 r. skarżący nabył 47.400 litrów oleju napędowego od podmiotów: - "B" , - "C" , - "D" , - "E" . Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że spółka kontrolowanym okresie dokonywała zakupów wyrobów akcyzowych tj. m.in. oleju napędowego z nieustalonego źródła. Uznał, że faktury zakupu towaru, jakie posiadała w dokumentacji księgowej pochodzą od kontrahentów, co do których ustalono, że nie prowadzili oni faktycznej działalności gospodarczej, a zatem nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. W toku postępowania organ I instancji podjął czynności w celu ustalenia pochodzenia towaru i czy została od niego zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Odnośnie firmy "B" prowadzący pod tą nazwą działalność gospodarczą podczas przeprowadzonej z nim rozmowy telefonicznej oświadczył, że nie posiada koncesji na obrót paliwami, nie miał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonywał zakupu i sprzedaży oleju napędowego w 1000 litrowych kontenerach. Samodzielnie prowadził on księgowość swojej firmy i zabrał całą dokumentację księgową do Szwecji, gdzie obecnie mieszka. Nie pamięta żadnych kontrahentów po stronie zakupu. Siedzibę firmy stanowiło 2 pokojowe mieszkanie w bloku, w którym mieszka matka T. W. , a która nie miała wiadomości na temat działalności gospodarczej syna. Inny, wskazany w fakturach dostawca paliw dla skarżącego – "C" Sp. z o.o. była zarejestrowanym podatnikiem podatku do towarów i usług w okresie od 27 sierpnia 2012 r. do 17 lipca 2013 r., kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT. W tym czasie złożyła ona jedynie jedną deklarację podatkową za IV kwartał 2012r., nie prowadziła działalności gospodarczej i nie zasiedliła nawet lokalu, na który zawarła umowę najmu. Jej jedyny udziałowiec (od 4 lipca 2012 r.) i zarazem Prezes Zarządu został natomiast wykreślony z tej funkcji, jako osoba karana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa. W zakresie "D" Sp. z o.o. ustalono, że figuruje w ewidencji podatników od 18.05.2012r. Od grudnia 2012 do września 2013 nie składała deklaracji podatkowych i z dniem 4.07.2013r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W lutym 2014r. pod adresem siedziby uzyskano informację, że od dwóch lat Spółka nie prowadzi tam działalności. Ustalono, że prokuratura prowadząc śledztwo nie ustaliła miejsca pobytu udziałowców, nie zabezpieczyła dokumentacji handlowej i nie zna miejsca jej przechowywania. W związku z innym postępowaniem, prowadzonym w stosunku do innego odbiorcy paliwa od "D" ustalono, że Spółka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i była tylko producentem faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Została stworzona jedynie w tym celu, aby dokumentować obrót paliwem pochodzącym z nieznanych źródeł i brak możliwości ustalenia dostawców paliwa. Co do "E" Sp. z o.o. jej Prezes zeznał, że siedziba Spółki mieściła się w biurze wirtualnym, nie kupował ani nie sprzedawał paliwa, nic nie wie o żadnych fakturach VAT zakupu albo sprzedaży paliwa ani ich nie wystawiał, nie składał deklaracji do urzędu skarbowego, ani nie prowadził dokumentacji księgowej. Do zakupu Spółki namówił go znajomy, a nabycie nastąpiło za pieniądze jej byłej właścicielki. Zważywszy na ustalone okoliczności funkcjonowania dostawców paliwa nie ustalono, że od zbywanego przez skarżącego paliwa (wyrobów energetycznych) wcześniej uiszczono podatek akcyzowy. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe, a po jego przeprowadzeniu decyzją z [...] r., sygn. [...] określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2014r. w kwocie 86.363zł. W rozstrzygnięciu tym, Naczelnik Urzędu Celnego powołał regulację prawną zawartą w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W decyzji określającej organu podatkowego pierwszej instancji wyartykułowano zasady powstawania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bezsporny fakt nabycia i posiadania przez skarżącego w styczniu 2014 r. oleju napędowego niewiadomego pochodzenia, co do którego nie ustalono, że został od niego odprowadzony podatek akcyzowy. W związku z tym organ stwierdził, że na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, nabycie i posiadanie wspomnianego wyrobu akcyzowego przez skarżącego stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą, a z mocy art. 13 ustawy o podatku akcyzowym jest on podatnikiem tej daniny publicznej. Ponieważ skarżący nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, nie dokonał w niej samoobliczenia podatku i nie odprowadził go na rachunek organu podatkowego, zasadne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Do opodatkowania przyjęto paliwo nabyte w badanym miesiącu od nierzetelnych kontrahentów w ilości wynikającej z wystawionych przez nich faktur tj. 47.400l, do której zastosowano stawkę 1.822 zł/1.000l, wynikającą z art. 89 ust. 14 u.p.a. Od decyzji podatkowej strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postepowania, ewentualnie przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu skarżącego, organ podatkowy wydający nieostateczną decyzje podatkową naruszył art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 tej samej ustawy oraz w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 5 i 8 ustawy o podatku akcyzowym. Doszło do tego w wyniku sformułowania rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o protokół kontroli z 18 marca 2015 r., sporządzony w toku postępowania kontrolnego, w tym – w oparciu o załączone do jego treści protokoły przesłuchań świadków. Tymczasem, art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodem w sprawie mogą być tylko materiały i informacje zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i podatkowym. Prowadzi to do wniosku, że dowody z zeznań świadków przesłuchiwanych w postępowaniu kontrolnym powinny być ponowione w postępowaniu podatkowym. Ponadto, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie zasady zaufania, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Stało się tak, ponieważ decyzję podatkową wydano pomimo złożenia przez pełnomocnika strony postępowania – w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować uzupełnieniem materiału dowodowego przez stronę postępowania podatkowego (skarżącego w postępowaniu sądowoadministracyjnym). Rozwinięcia tych zarzutów dokonano w uzasadnieniu odwołania. Podniesiono w nim niezgodne z prawem odwoływanie się do dowodów z zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej, a także wyartykułowano konieczność ponowienia tego dowodu w postępowaniu podatkowym. Z tych względów, w przekonaniu skarżącego zeznania złożone podczas kontroli podatkowej przez wspólników spółki "A" Sp. j., a także przez A. A. (nabywca paliwa od skarżącego) nie mogą być wykorzystane jako dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym. Ponadto, w tej części odwołania pełnomocniczka skarżącego zwróciła uwagę na fakt, że jej mocodawca jest przekonany, iż od zakupionego paliwa została odprowadzona należna akcyza, a zatem – jako detalista – nie miał on obowiązku uiszczania tej daniny publicznej. Jak stwierdzono w odwołaniu, skarżący weryfikował swoich kontrahentów z tym, że większość przedstawianych mu dokumentów, po zapoznaniu się z nimi, oddawał prezentującym je dostawcom. Byli oni znani na rynku i przez długi czas nikt nie kwestionował ich wiarygodności ani uczciwości. W przekonaniu skarżącego dostarczane przez niego paliwo było tańsze niż towar dostępny u jego konkurentów, ponieważ jego jakość była gorsza, a żaden urząd skarbowy nigdy nie zakwestionował faktur dokumentujących dostawę dostarczanego mu paliwa. W konsekwencji, Skarżący utwierdzał się w przekonaniu, że jego dostawcy są zarejestrowanymi, działającymi zgodnie z prawem podatnikami podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy przypomniał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przebieg kontroli podatkowej oraz postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jednocześnie przywołał on te ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, które świadczą o tym, że nie sposób stwierdzić, iż wystawcy faktur dokumentujących dostawy paliw na rzecz skarżącego prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą i odprowadzili należny podatek akcyzowy. Zwrócił ponadto uwagę na to, że dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego nie posiada także wspólnik "A" Sp. j. – J. J.. Dyrektor Izby Celnej, podobnie, jak wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego, przypomniał unormowania ustawy o podatku akcyzowym kształtujące zakres podmiotowo – przedmiotowy tej daniny publicznej. W jego ocenie stan faktyczny zaistniały w sprawie wypełnia hipotezy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 10 ust. 10 u.p.a., stanowiącymi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedura zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli (...) nie ustalono, że podatek został zapłacony. W takim zaś przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. W oparciu o poczynione ustalenia faktyczne i powołane regulacje prawne, organ uznał, że istnieją podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego. Dodatkowo, organ odwoławczy zwrócił uwagę na znaczenie szczególnej ostrożności w doborze kontrahentów przez osoby dokonujące obrotu wyrobami akcyzowymi, gdyż ciężar wykazania, że podatek na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony w równym stopniu spoczywa na każdym uczestniku obrotu wyrobami akcyzowymi i stwierdził, że wspólnicy skarżącej Spółki jej nie zachowali. Nie podjęli próby weryfikacji wiarygodności kontrahentów, nie żądali wskazania źródeł pochodzenia towaru, atestów potwierdzających jego jakość, ani dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Wskazał, że Spółka nie posiada żadnych dokumentów umożliwiających ustalenie środków transportu, personaliów kierowców wożących paliwo, raportów wagowych, Wz. Sama Spółka pomimo, że dokonywała obrotu paliwami czyniła to, pomimo, że nie miała koncesji na taką działalność i z podmiotami, które także jej nie posiadały, nie zawierała pisemnych umów o współpracę. Regułą było dokonywanie płatności gotówkowych i to na kwoty sięgające nawet 50.000 zł za jedną transakcję. Z kolei, odnosząc się do zarzutów stricte procesowych podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy przypomniał podstawowe zasady gromadzenia dowodów oraz wyciągania wniosków z materiału dowodowego, wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że podjął cały ciąg czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy, w tym ustalenia, czy doszło do transakcji udokumentowanych fakturami oraz czy podatek akcyzowy od wyrobów będących ich przedmiotem został zapłacony. Zgromadzone dowody potwierdzają ustalenia organu i są wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie muszą zaś w nieskończoność poszukiwać dowodów w sytuacji, gdy nie oferuje ich sam podatnik. Jednocześnie podkreślił on, że w jego przekonaniu całe postępowanie prowadzone było prawidłowo, a prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu było honorowane. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podtrzymał swoje stanowisko oraz sformułował argumenty będące w znacznej części powieleniem wcześniej już formułowanych tez. Decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucił: 1/ rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 188 O.p. w zw. z art. 122 O.p., art. 123 O.p., 181 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego z powołaniem się na fakt wystarczającego wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez stronę pomimo, że dowody zmierzały do wykazania zapłacenia akcyzy od paliwa na wcześniejszym etapie obrotu, dopuszczenie jako dowodów protokołów z zeznań świadków złożonych w postepowaniu kontrolnym, podczas gdy – zdaniem strony - ich zeznania winny być powtórzone w toku postępowania podatkowego. Zarzucono wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy niekompletny, oceniony jednostronnie i szablonowo. 2/ naruszenie przepisów postepowania mające wpływ na wynik sprawy – art. 178 § 1 O.p. w zw. z art. 123 ust. 1 O.p. poprzez prowadzenie postepowania w sposób podważający zaufanie do organu, co miało nastąpić przez wydanie decyzji podatkowej pomimo złożenia przez pełnomocnika strony postępowania – w pierwszym możliwym terminie, bez zbędnej zwłoki wniosku o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania i sporządzenie ich fotokopii, co mogło skutkować uzupełnieniem materiału dowodowego przez stronę postępowania podatkowego, pomimo, że art. 178 O.p. może być weryfikowany przez organ i wymaga podjęcia decyzji. 3/ naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez wszczęcie postępowania wobec strony, podczas gdy organy w pierwszej kolejności powinny prowadzić postępowanie przeciwko dostawcom paliw i to w do nich powinny kierować decyzje określające wysokość należnego podatku. Podniósł także argument pominięcia dobrej wiary skarżącego przy nabywaniu towarów. W oparciu o powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ewentualnie o umorzenie postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania 8 świadków i samego skarżącego na okoliczność wykazania, czy od nabytego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy i czy skarżący był w dobrej wierze w związku z jego nabyciem. Skarżący zarzucił organowi podatkowemu drugiej instancji niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu ustalenia bezpośredniego dostawcy wyrobów akcyzowych. Tym samym przedwcześnie i pochopnie obciążono skarżącego powinnością zapłaty podatku akcyzowego. W świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, jako takie "nie stanowi czynności opodatkowanej po stronie nabywcy czy posiadaczy wyrobów akcyzowych". W skardze podniesiono wreszcie kwestię dobrej wiary nabywcy wyrobu akcyzowego. Skarżący powołując się na interpretację nr [...] , wydaną na podstawie upoważnienia Ministra Finansów przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów wskazał, iż ewentualne problemy z wyegzekwowaniem kwoty akcyzy nie powinny skutkować wymagalnością tego podatku od nabywcy wyrobu akcyzowego, który nabył go w dobrej wierze. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym nie może bowiem służyć organom podatkowym do wyboru podmiotu, od którego łatwiej jest wyegzekwować podatek – przerzucić odpowiedzialność za niezapłacony podatek na podmiot będący w posiadaniu wyrobów, od których na wcześniejszym etapie obrotu powinna być zapłacona akcyza. Stanowisko to skarżący wsparł powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu wydany w sprawie III SA/Po 643/11. W przekonaniu skarżącego, prowadząc swoją działalność działał on w dobrej wierze, wobec tego nie może być zobowiązany do zapłaty akcyzy. Wskazał, że weryfikował swoich kontrahentów, gromadził dokumenty rejestracyjne, podatkowe i potwierdzające jakość paliwa, ale oddawał je kontrahentom, gdyż nie budziły wątpliwości. Podniósł, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały jego rozliczeń. W tej sytuacji brak było podstaw do obciążenia go akcyzą. W jego przekonaniu, od zakupionego paliwa została odprowadzona akcyza, więc on, jako detalista, nie miał obowiązku jej uiszczenia. Skarżący podniósł także naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w niej zasady prawdy obiektywnej, ponieważ nie uczestniczył on w przesłuchaniach i nie mógł zadawać pytań poszczególnym świadkom. W dodatku, wskazane przez niego osoby mogły nie mieć istotnych wiadomości w sprawie. Do grupy tej należeli: W. F. (prokurent "F" Sp. z o.o. do 2012 r.), T. W. (przesłuchiwany telefonicznie – nie potwierdzono jego tożsamości i z jego zeznań nie wynika, w jaki sposób i od kogo nabywał paliwo oraz czy odprowadzono od niego akcyzę), F. K.(nie zapytano kiedy i od kogo zakupił udziały w spółce "E" Sp. z o.o., dlaczego zgodził się na zakup "E" , czy sprawdził kondycję spółki przed zakupem i jej rozliczenia z urzędami), P. R. (prezes "D" Sp. z o.o., który wg skarżącego nie wiedział nic na temat prowadzonej spółki, był tzw. "słupem"), J. J. – wspólnik skarżącej (który nie zajmował się prowadzeniem spraw skarżącej Spółki), A. A. (kupował paliwo od D.M. – drugiego z wspólników Spółki). W przekonaniu skarżącego, organ odmawiając mu ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wspomnianych osób w jego obecności utrudnił mu ustalenie, od kogo jego dostawcy nabywali paliwo i czy wiedzą o odprowadzeniu należnej akcyzy. Formułując zarzuty procesowe raz jeszcze podniesiono argument, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do wniosku pełnomocnika skarżącego o umożliwienie zapoznania się z aktami postępowania oraz sporządzania z nich kserokopii, w celu rzetelnej reprezentacji skarżącego. W odpowiedzi na skargę i ustosunkowując się do podniesionych w niej zarzutów Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r, poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. , poz. 718 – dalej zwana p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. , które to ustalenia uznał za prawidłowe (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W kontrolowanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ podatkowy opodatkował posiadany przez stronę w styczniu 2014r. olej napędowy ujęty w fakturach, co do których ustalił, że nie odzwierciedlają rzeczywistych operacji gospodarczych. W skardze strona formułuje zarzuty o charakterze procesowym oraz materialnoprawnym. Jako pierwsze winny być rozpoznane zarzuty procesowe, gdyż prawidłowe zastosowanie prawa materialnego może nastąpić tylko w odniesieniu do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego. W przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie organy zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji nie naruszyły dyrektywy wynikającej ze wspomnianego art. 122 Ordynacji podatkowej i prawidłowo ustaliły prawdę obiektywną. Przeprowadziły szereg dowodów (informacje od innych organów podatkowych, zeznania świadków, wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki), które wzajemnie się uzupełniają i pozwalają na ustalenie stanu faktycznego, w którym brak niewyjaśnionych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zatem prowadzenie dalszego postepowania było niecelowe, a odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów organ nie naruszył prawa. Jakie bowiem znaczenie dla ustalenia, czy podatek od nabytego oleju został zapłacony (bo tylko ta okoliczność zwalniałaby stronę od obowiązku jego zapłaty) miałoby np. przesłuchanie L. K., wspólnika "E" kiedy i od kogo kupił udziały w tej Spółce albo P. R. , Prezesa "D" Sp. z o.o., skoro on sam oświadczył, że nie wiedział nic na temat obrotu paliwem, nie wystawiał żadnych faktur i jedynie figurował jako prezes Spółki? Nadto sam skarżący stwierdza, że osoby wnioskowane jako świadkowie niczego nie wniosły do sprawy, bo nic o sprawie nie wiedzą. Zdaniem Sądu nie istnieje też nakaz powtórzenia w postępowaniu podatkowym zeznań świadków złożonych w toku kontroli podatkowej, bo nie wynika on z żadnego przepisu O.p. Nie ma też obowiązku przeprowadzania dowodów, które niczego nie wniosą do sprawy, a ich przeprowadzenie niepotrzebnie przedłuży postępowanie (por. art. 188 Ordynacji podatkowej). Tak pełnomocnik skarżącego, jak i on sam (przed ustanowieniem fachowego pełnomocnika procesowego) mieli możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, formułowania wniosków dowodowych oraz odnoszenia się do ustaleń poczynionych przez organ podczas kontroli podatkowej poprzedzającej postępowanie podatkowe. Z tezą tą nie pozostaje w sprzeczności ani fakt braku reakcji organu pierwszej instancji na prośbę o wyrażenie zgody na zapoznanie się z aktami postępowania oraz sporządzania ich fotokopii, ani nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych formułowanych przez skarżącego. Należy bowiem pamiętać (i słusznie wyartykułowały to organy podatkowe), że do zapoznawania się z aktami postępowania, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów zgoda organu nie jest wymagana – zgodnie stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma do tego prawo zawsze, także po zakończeniu postępowania. Odnosząc się do wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków i skarżącego (czyli jak należy mniemać – wspólników skarżącej Spółki) sformułowanego w skardze należy zauważyć, że procedura sądowoadministracyjna nie przewiduje możliwości przesłuchania świadka, czy strony. W procedurze tej możliwe jest jedynie – i to na zasadzie wyjątku – przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu. Zgodnie z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z tego względu, wniosek dowodowy sformułowany w skardze nie mógł być uwzględniony. Reasumując wywody poświęcone zarzutom dotyczącym postępowania podatkowego, podniesionym w skardze należy stwierdzić, że w przekonaniu Sądu organy podatkowe zadośćuczyniły wszystkim zasadom postępowania podatkowego oraz wynikającym z nich uprawnieniom procesowym strony. Dotyczy to również prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz dostępu do akt postępowania. Do chwili ustanowienia pełnomocnika procesowego w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji sam skarżący mógł korzystać z uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 200 Ordynacji podatkowej. Od tego dnia, a także w postępowaniu prowadzonym przez organ odwoławczy kompetencja ta przysługiwała zaś pełnomocnikowi. Tym samym Sąd nie stwierdził zasadności zarzutów wyrażonych w tiret pierwszym i drugim skargi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Sąd stwierdza, że nie mają one uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jednocześnie, w art. 13 ust. 1 pkt 1 tej samej ustawy za podatnika uznaje się nabywającego lub posiadającego wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 są zaś odzwierciedleniem art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (por. K. Lasiński – Sulecki (red.), Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, s. 79 – 80). Tym samym, nawet jeśli skarżący sobie tego nie uświadamiał, nabywając lub posiadając wyroby akcyzowe, od których podatek nie został zapłacony spełnił przesłanki uznania go za podatnika podatku akcyzowego, a przedmiotem opodatkowania są posiadane wyroby. Faktem jest, że w praktyce najczęściej, czy też - co do zasady - powinność uiszczenia podatku akcyzowego spoczywa na producencie, importerze, czy osobie dokonującej wewnatrzwspólnotowego nabycia wyrobu akcyzowego. Jeśli jednak ten uczestnik obrotu nie uiścił należnego podatku, na mocy powołanych wcześniej przepisów, niejako zamiast niego podatnikami stają się nabywcy czy posiadacze wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. W opisanej sytuacji, na organie podatkowym ciąży - rzecz jasna - powinność ustalenia, czy podatek został zapłacony. Podatek akcyzowy jest bowiem daniną jednofazową, a co za tym idzie, ustalenie, że został zapłacony, zwalnia od jego zapłaty kolejne podmioty, które potencjalnie mogłyby stać się podatnikami. Przenosząc przedstawione rozważania na grunt stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie należy zauważyć, iż organy podatkowe podjęły wszelkie możliwe działania w celu ustalenia, czy kontrahenci skarżącego, tj. "B" , "C" , "D" oraz "E" odprowadziły należny podatek akcyzowy. Ponieważ ze względów, o których już była mowa wcześniej, okoliczności tej nie dało się potwierdzić (tj. z uwagi na fakt, że z firmami tymi nie było kontaktu, faktycznie zakończyły działalność, prezes jednej z nich nie wiedział nic o działalności firmy itd. co zostało już szerzej omówione w części dotyczącej postępowania podatkowego i decyzjach organów obu instancji) zasadne było obciążenie podatkiem akcyzowym od nabytych lub posiadanych paliw (oleju napędowego) podatnika, jakim stał się skarżący poprzez nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych, co do których nie udało się ustalić, że podatek akcyzowy został zapłacony. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w tiret trzecim skargi. W kwestii podnoszonej przez stronę jej dobrej wiary co do tego, że podatek został zapłacony przez podmioty, od których kupił olej napędowy, Sąd nie podziela tego stanowiska. Należy bowiem zauważyć, że wspólnicy nie dokonali żadnej oceny wiarygodności swych kontrahentów. Pełnomocnik twierdzi co prawda, że żądali okazania dokumentów rejestracyjnych, finansowych i dotyczących paliw, ale je zwracali. Tak więc twierdzenie o gromadzeniu dowodów uznać należy za gołosłowne i nieudowodnione. Co więcej, gdyby żądali tak podstawowego dokumentu dla transakcji polegających na dostawach oleju jak koncesja na obrót paliwami, to dowiedzieliby się, że żaden z ich kontrahentów takowej nie posiada. Trudno uznać działalność prowadzoną w takich warunkach za realizującą zasady szczególnej staranności kupieckiej tym bardziej, że Spółka także nie posiadała koncesji na obrót paliwami, a mimo to prowadziła działalność w tym zakresie. Wspólnicy nie żądali nadto wskazania źródeł pochodzenia dostarczanego paliwa, nie posiadają żadnej dokumentacji identyfikującej środki transportu, którymi przewożono paliwo, raportów wagowych, WZ, w dokumentów, na których widniałyby dane personalne kierowców, numery rejestracyjne samochodów. Nie zawierała pisemnych umów z dostawcami, a za dostarczone paliwo dokonywała płatności gotówkowych, nawet w kwotach 50.000zł jednorazowo, co stanowi naruszenie nakazu prowadzenia rozliczeń przez przedsiębiorców za pośrednictwem banku, wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Wskazuje to na niezasadność zarzutu skargi odnoszącego się do pominięcia przez organ dobrej wiary skarżących. Ponieważ zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a Sąd nie dopatrzył się, aby decyzja organu II instancji naruszała prawo, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.